I FSK 953/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 799/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz W. sp. z o.o. w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 799/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka, Skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r. i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) na rzecz Skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 25 lutego 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) stwierdził wobec Spółki powstanie obowiązku podatkowego w styczniu 2018 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r.: od paliw silnikowych w wysokości 5.707 zł, od energii elektrycznej w wysokości 3.275 zł. Postanowieniem z 22 września 2020 r. organ drugiej instancji stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że: ww. decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona Spółce 3 marca 2020 r.; termin do wniesienia odwołania upłynął 17 marca 2020 r. a Skarżąca nadała odwołanie w urzędzie pocztowym 3 kwietnia 2020 r. Organ drugiej instancji, powołując się na art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, dalej: ustawa COVID), wskazał, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że choć stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r., to ww. przepis wszedł w życie 31 marca 2020 r. Organ drugiej instancji podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził regulacji przejściowych nadających normie z art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 ustawy COVID charakter retroaktywny i z uwagi na to nie nastąpiło "zamrożenie" terminów procesowych, w tym terminu do wniesienia odwołania ze względu na sytuację epidemiologiczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając postanowienie organu drugiej instancji, stwierdził że skoro od 14 marca 2020 r. istniał stan zagrożenia epidemicznego a art. 15 zzs ustawy COVID odnosił się zarówno do stanu zagrożenia epidemicznego, jak i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, to termin na wniesienie przez Skarżącą odwołania od decyzji organu pierwszej instancji uległ zawieszeniu i tym samym jego bieg nie zakończył się 17 marca 2020 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej art. 15 zzs ustawy COVID do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, czyli z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Sąd pierwszej instancji odwołał się także do Trybunału Konstytucyjnego, który wyjątkowo, w razie zaistnienia usprawiedliwionych względów, dopuszcza nadanie normom prawnym możliwość oddziaływania na sytuacje zastane. Podsumowując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka, wnosząc odwołanie 3 kwietnia 2020 r., uczyniła to w czasie zawieszenia trwającego terminu do wniesienia odwołania i tym samym uczyniła to skutecznie. 3. Skarga kasacyjna. 1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na postanowienie organu drugiej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ drugiej instancji oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że art. 15 zzs i art. 15 zzr ustawy COVID, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ww. ustawy (Dz. U. z 2020 r. poz. 568, dalej: ustawa COVID II) obowiązywały od 14 marca 2020 r., a nie od chwili ich wejścia w życie, tj. od 31 marca 2020 r. – co prawidłowo przyjął organ, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy w dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne uznanie przez sąd, że Spółka nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy polegającego na konstatacji, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wadliwie uznał, że Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, - art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu pierwszej instancji, co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, wskazując że Skarżąca skutecznie wniosła odwołanie i należy je rozpoznać. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch – rozpoznawanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie orzekającym, 19 grudnia 2024 r. – powiązanych ze sobą spraw, w których skargi kasacyjne wniósł organ odwoławczy od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanych wobec Skarżącej. Niniejsza – w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r. oraz sprawa o sygn. akt I FSK 954/21 – w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatku akcyzowego za styczeń 2018 r. Z uwagi na powyższe, uzasadnienia zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć sądu kasacyjnego w dużej mierze są tożsame. 4.2. Stanowiący tło rozpoznawanej sprawy stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu i został opisany przez sąd pierwszej instancji. Z istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych wynika, że decyzją z 25 lutego 2020 r. organ pierwszej instancji stwierdził wobec Spółki powstanie obowiązku podatkowego w styczniu 2018 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r.: od paliw silnikowych w wysokości 5.707 zł, od energii elektrycznej w wysokości 3.275 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona Skarżącej 3 marca 2020 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie nadane w placówce pocztowej 3 kwietnia 2020 r. 4.3. Zdaniem organu odwoławczego odwołanie Skarżącej zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ drugiego stopnia – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. – wydał postanowienie, w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, uznając że termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie rozpoczął bieg 4 marca 2020 r. i zakończył z upływem 17 marca 2020 r. Stanowiska tego nie podzielił sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 223 o.p. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosi się za pośrednictwem organu odwoławczego w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie sporne jest, czy środek zaskarżenia wniesiony przez Stronę został wniesiony w terminie, czy też z jego uchybieniem, biorąc pod uwagę szczególne regulacje, jakie obowiązywały w przedmiotowym okresie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na zakażenia wirusem SARS-CoV-2. 4.4. Zgodnie z art. 15 zzs ustawy COVID, w brzmieniu nadanym Ustawą COVID II, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Nie ulega wątpliwości, że cytowany przepis dotyczy wyłącznie terminów, które biegły w chwili jego wejścia w życie (skutek zawieszający), a także terminów, których bieg miał się rozpocząć (skutek wstrzymujący). Przepis ten został dodany do ww. ustawy przez art. 1 pkt 14 ustawy COVID II, zmieniając wskazaną ustawę z dniem 31 marca 2020 r. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został wprowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Ministra Zdrowia rozporządzeniem z dnia 13 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 433) i obowiązywał od 14 marca 2020 r. Odwołano go rozporządzeniem z dnia 20 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 490). Wejście w życie przedmiotowej regulacji 31 marca 2020 r. oznacza, że od tego dnia na przyszłość można skutecznie powoływać się na skutki prawne, które norma ta wiąże z wcześniejszym okresem obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego. Nie sposób przyjąć, że doszło do sytuacji działania prawa wstecz w sposób niezgodny z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2022 r., sygn. akt III OSK 3662/21: "Retrospektywne wiązanie skutków prawnych z wcześniejszym faktem "okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19" pozostaje w związku z potrzebą gwarancji prawa do sądu w sytuacji nadzwyczajnej i jako takie nie jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego". Art. 15 zzs ustawy o COVID został uchylony na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie osłonowym w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 20202 r. poz. 875). 4.5. We wcześniejszym orzecznictwie wyrażono odmienny od przyjętego w niniejszej sprawie pogląd, zgodnie z którym uznano, że, gdyby ustawodawca zamierzał nadać ustawie COVID II moc wsteczną, to nastąpiłoby to wprost i który wskazuje, że terminy sądowoadministracyjne, o których mowa w przedmiotowym przepisie, uległy zawieszeniu od 31 marca 2020 r. (tak m.in. postanowienia NSA: z 14 lipca 2020 r. sygn. akt II OZ 462/20 i II OZ 502/20, z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I GZ 178/20, z 6 października 2020 r. sygn. akt II OZ 700/20, z 13 października 2020 r. sygn. akt I OZ 602/20, z 4 listopada 2020 r. sygn. akt II OZ 934/20, z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I GZ 337/20, z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt I OZ 961/20 i I OZ 991/20). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie zgadza się z takim stanowiskiem. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd – co do zakresu czasowego zawieszenia i nie rozpoczęcia biegu terminów w związku z ogłoszonym stanem zagrożenia epidemicznego oraz stanem epidemii z powodu COVID-19 – analogiczny jak w niniejszym wyroku (m.in. wyroki z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III OSK 3191/21, z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III OSK 3068/21 i III OSK 3113/21, z 23 lutego 2021 r. sygn. akt III OSK 3119/21 i III OSK 3153/21, a także postanowienia z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FZ 364/20, II FZ 365/20 i II FZ 366/20, z 10 września 2020 r. sygn. akt I GSK 1002/20, z 17 września 2020 r. sygn. akt II GZ 258/20, z 7 października 2020 r. sygn. akt II OZ 738/20, z 17 listopada 2020 r. sygn. akt I OZ 892/20, z 13 października 2020 r. sygn. akt II FZ 360/20 i II OZ 762/20, z 11 grudnia 2020 r. sygn. akt II GZ 360/20 i II GZ 368/20, z 23 lutego 2021 r. sygn. akt III OZ 99/21 i III OSK 3570/21, z 26 lutego 2021 r. sygn. akt III FZ 181/21, z 10 marca 2021 r. sygn. akt II OZ 137/21, z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt III OZ 283/21, z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt III FZ 276/21, z 14 lipca 2021 r. sygn. akt I GZ 191/21). 4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, że skoro od 14 marca 2020 r. istniał stan zagrożenia epidemicznego, to termin na wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji uległ zawieszeniu i jego bieg nie zakończył się z upływem 17 marca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że Skarżąca mogła wnieść odwołanie w trakcie zawieszenia biegu terminu do jego złożenia, co skutecznie zrobiła, nadając je 3 kwietnia 2020 r. 4.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zastrzeżenie sformułowane w zdaniu drugim cytowanego przepisu nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy). Nie ulega wątpliwości, że wyrok sądu pierwszej instancji czyni zadość ww. wymaganiom. Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., można kwestionować kompletność uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy też prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Nieprawidłowo organ odwoławczy powołał się na naruszenie ww. przepisu, podnosząc m.in., że: uzasadnienie wyroku pierwszej instancji zawiera błędne wskazania, co do dalszego prowadzenia sprawy, wskazując że Skarżąca skutecznie wniosła odwołanie i należy je rozpoznać; czy też wadliwe przyjęcie stanu faktycznego sprawy polegające na konstatacji, że organ podatkowy wadliwie uznał, że Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania; bądź że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Spółka nie uchybiła ww. terminowi. Nie sposób dopatrzeć się w niniejszej sprawie naruszenia ww. przepisu także w połączeniu z art. 133 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Art. 135 p.p.s.a. wskazuje, że: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia", zaś art. 151 p.p.s.a., że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Organ odwoławczy w treści skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, na czym miałyby polegać naruszenia ww. przepisów; nieprawidłowo również podnosi przyjęcie przez sąd pierwszej instancji wadliwego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny, a spór sprowadza się do przyjęcia daty obowiązywania art. 15 zzs ustawy COVID i – wynikowo – uznania uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bądź uznania skuteczności jego nadania 3 kwietnia 2020 r. 4.8. Mając na uwadze powyższe, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Nie naruszono także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który prawidłowo zastosowano, uchylając zaskarżone postanowienie. 4.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski