I FZ 192/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia S. J. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 107/23 w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.687-694.2021/10/06, 2201-IOV-4.4103.304-311.2021/10/16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. postanawia: oddalić zażalenie. Postanowieniem z 6 marca 2023 roku, sygn. akt I SA/Gd 107/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 listopada 2022 roku, nr 2201-IOV-2.4103.687-694.2021/10.06, 2201-IOV-4.4103.304-311.2021/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 roku. Od powyższego postanowienia S. J. (dalej: "Skarżący") wniósł zażalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie jest zasadne. Na wstępie podkreślenia wymaga, że instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności przez sąd, będąca formą tymczasowej ochrony sądowej udzielanej stronie postępowania, stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a., sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1 cytowanego przepisu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zaznaczyć przy tym należy, iż chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 61). Trudne do odwrócenia skutki, to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków. Katalog przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest zamknięty zgodnie z brzmieniem i wykładnią art. 61 § 3 p.p.s.a. Decyzja o skorzystaniu z możliwości ubiegania się o udzielenie ochrony tymczasowej należy do strony postępowania. Z uwagi na powyższe, na wnioskodawcy ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, iż jego wniosek zasługuje na uwzględnienie. Do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, strona musi poprzeć go stosownymi twierdzeniami i dokumentami na okoliczność spełnienia ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Sąd musi bowiem dysponować wiarygodnie wykazanymi faktami, które pozwolą mu na zastosowanie przedmiotowej instytucji. Sąd uprawniony jest do uwzględnienia wniosku, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wymienione wyżej przesłanki należy wiązać z sytuacją, która może powstać, gdy zaskarżony do sądu akt administracyjny zostanie wykonany, a następnie na skutek uwzględnienia skargi akt ten zostanie wzruszony. Analizując wniosek złożony przez Skarżącego w tej sprawie, należy zauważyć, że nie zawiera on uzasadnienia pozwalającego uznać, że zaistniały określone w art. 61 § 3 p.p.s.a. przesłanki wskazujące na zasadność wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ograniczał się jedynie do wskazania, że przymusowe wyegzekwowanie od Skarżącego tak znacznej kwoty może stworzyć niebezpieczeństwo wyrządzenia dla niego poważnej szkody oraz prowadzić do nieodwracalnych skutków gospodarczych. Skarżący oświadczył, że nie dysponuje środkami finansowymi wystarczającymi na pokrycie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. W jego ocenie zapłata zobowiązania doprowadzi do utraty płynności finansowej i zaufania u potencjalnych partnerów gospodarczych, a w konsekwencji do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji przemawia także trudna sytuacja gospodarcza wywołana skutkami epidemii koronawirusa oraz toczącą się wojną, a także wstrzymanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykonania innej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Ponadto, zdaniem Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwy, a organy obu instancji wydały rozstrzygnięcia bez ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego, wskazane przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji są spełnione z uwagi na znaczną wysokość zobowiązania podatkowego, a także wysokie prawdopodobieństwo uchylenia zaskarżonej decyzji (z uwagi na liczne naruszenia przepisów prawa). Przedmiotowy wniosek powinien zostać uwzględniony również z tego powodu, iż w niniejszej sprawie podatnikowi nie można zarzucić umyślnych i zaplanowanych działań zmierzających do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie jego należności. Tego rodzaju ocena działań podatnika nie ma bowiem uzasadnienia w kontekście zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, którego nie sposób poddać ocenie ze względu na jego niekompletność i wadliwość. Powyższe okoliczności, w ocenie Skarżącego, prowadzą do konstatacji, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jest w pełni uzasadnione. Działania egzekucyjne, w tym np. zablokowanie kont bankowych oznacza, że Skarżący nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Tego rodzaju środek egzekucyjny wiąże się również z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody spowodowaniem trudnych lub wręcz-niemożliwych do odwrócenia skutków. Zamrożenie środków finansowych doprowadzi bowiem do uniemożliwienia wymiany handlowej z kontrahentami. Przyjęcie takiego środka może skutkować powstaniem zaległości w stosunku do kontrahentów, co dodatkowo zmniejszy szanse prawidłowego uiszczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji Skarżący zostanie być może zmuszony do zaprzestania spłacania zobowiązań długoterminowych. W przedmiotowej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ograniczał się jedynie do wskazania, że zastosowane środki egzekucyjne uniemożliwiają Skarżącemu prowadzenie normalnej działalności, nie przedstawił on jednak na tą okoliczność żadnej dokumentacji lub innych dowodów co ma szczególne znaczenie w przypadku decyzji wydawanych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, a jego celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w przypadku jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Tymczasem jak wskazano powyżej uzasadnienie takiego wniosku powinno odnosić się do konkretnych okoliczności pozwalających na ocenę, że wstrzymanie zaskarżonego aktu w danej sprawie jest obiektywnie zasadne. Twierdzenia zaś wnioskodawcy powinny zostać poparte dokumentami źródłowymi, zwłaszcza dotyczącymi jego sytuacji finansowej oraz majątkowej (Zob. J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 61). Tym samym argumentacja Skarżącego, sugerująca daleko idące skutki, w tym niewypłacalność i ogłoszenie upadłości jego działalności gospodarczej, nie została również poparta dostatecznymi dokumentami, a w konsekwencji nie zyskała aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Każde wykonanie decyzji dotyczącej należności pieniężnych jest uciążliwe i stanowi uszczerbek w budżecie jej adresata, jednak nie oznacza to automatycznie, że zapłata należności, także w trybie egzekucyjnym, będzie za każdym razem powodować powstanie po stronie podmiotu wnoszącego skargę znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Sama dolegliwość czy wysokość ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Konieczność zapłaty egzekwowanego świadczenia i związane z tym uszczuplenie majątku dłużnika są zwykłym następstwem takiej decyzji. Poza tym ewentualna szkoda powstała z tytułu wykonania świadczenia publicznoprawnego ma charakter restytucyjny, ponieważ wiąże się ze świadczeniem pieniężnym, które ze swej natury jest świadczeniem odwracalnym. Oznacza to, że w razie ewentualnego prawomocnego uwzględnienia skargi, po merytorycznym rozpoznaniu sprawy, jeśli strona poniesie szkodę z powodu niezgodnego z prawem działania organu, ma roszczenie o jej naprawienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że uzasadnienie, takie jak w omawianym wniosku, żądania o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uniemożliwia dokonania jego merytorycznej oceny. Nie zawiera ono bowiem żadnych informacji o możliwościach finansowych i majątkowych Skarżącego. W zażaleniu Skarżący rozwinął uzasadnienie swojego wniosku oraz załączył dokumenty, mające stanowić dowód na poparcie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Niemniej zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczenie dopiero w zażaleniu okoliczności pozwalających sądowi na dokonanie merytorycznej oceny wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie uzasadnia jego uwzględnienia nawet przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a., w przypadku, gdy sądowi nie można zarzucić naruszenia prawa. Zażalenie nie jest bowiem środkiem służącym do uzupełniania złożonego w sprawie wniosku w tym przedmiocie. Jest to jeden ze środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Postępowanie zażaleniowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości działania Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu objętego zażaleniem postanowienia (co wynika z art. 194 § 1 p.p.s.a.), a nie ponowne rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie rola Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lexis Nexis 2010, s. 212-213; postanowienia NSA: z 4 kwietnia 2023 roku, sygn. akt I FZ 87/23; z 2 października 2014 roku, sygn. akt II OZ 1009/14; z 12 września 2014 roku, sygn. akt II OZ 917/14; z 23 czerwca 2014 roku, sygn. akt II OZ 601/14; z 10 października 2013 roku, sygn. akt II OZ 862/13; z 8 października 2013 roku, sygn. akt I OZ 851/13; 21.3. 2013 roku, sygn. akt II OZ 194/13; z 10 listopada 2011 roku, sygn. akt II OZ 1074/11 – orzeczenia dostępne w Systemie Informacji Prawnej LEX). W okolicznościach niniejszej sprawy za prawidłowe należy więc uznać rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem Skarżącego było przedstawione we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujących na zaistnienie przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a, w tym przedstawienie wystarczających dowodów popierających jego wniosek. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 193 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia. ----------------------- 5