II FSK 165/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 115/15 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 115/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę H. B. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął postępowanie dotyczące określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałego w związku z powołaniem się przez stronę na umowę depozytu nieprawidłowego na kwotę 160.000 zł zawartego 22 czerwca 2009 r., o której to okoliczności organ uzyskał informację od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ kontroli skarbowej) - pismo z 6 marca 2014 r. Z przekazanych akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie wobec skarżącej w przedmiocie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011. Ustalono, że strona w dniu 22 czerwca 2009 r. otrzymała przelew w wysokości 160.000 zł od córki I. B.. W trakcie postępowania kontrolnego jej pełnomocnik w piśmie z 20 stycznia 2014 r. poinformował, że przelew w kwocie 160.000 zł stanowił depozyt nieprawidłowy, od którego został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Do pisma została załączona uwierzytelniona kserokopia tej umowy. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że od powyższej czynności w dniu 18 grudnia 2013 r. strona złożyła deklarację PCC-3 w Urzędzie Skarbowym K. i zapłaciła kwotę 3.200 zł według stawki 2%. W związku z powyższym, NUS uznał, że skarżąca powołała się na umowę depozytu nieprawidłowego w dniu 20 stycznia 2014 r. i decyzją z 22 września 2014 r. określił jej podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 32.000 zł według stawki sankcyjnej 20%, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.- dalej: u.p.c.c.) od zawartej w dniu 22 czerwca 2009 r. umowy depozytu nieprawidłowego. Organ przyjął, że czynność nie została zgłoszona do opodatkowania we właściwym terminie oraz że nie został uiszczony, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - podatek od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo braku spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na złożenie wyjaśnień DUKS w dniu 20 stycznia 2014 r., czyli po uprzednim zapłaceniu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, który miał miejsce w dniu 18 grudnia 2013 r. DIS decyzją z 26 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że jest bezsporne, że pomiędzy skarżącą a I. B. w dniu 22 czerwca 2009 r. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w formie pisemnej. Przypomniał, że w myśl art.10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, co oznacza, że podatników tego podatku obowiązuje zasada samoopodatkowania się. Zasada ta polega na tym, że jeżeli podatnik zawarł umowę cywilnoprawną wymienioną w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegającą temu podatkowi, to obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczyć należny podatek, a następnie wpłacić go w terminie 14 dni do właściwego organu podatkowego bezpośrednio w kasie urzędu skarbowego, bądź na jego rachunek. Również w tym terminie obowiązany jest złożyć deklarację PCC wg określonego wzoru. Organ podkreślił, że do opodatkowania umowy depozytu nieprawidłowego ma zastosowanie stawka podatkowa 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.), a 20% stawka sankcyjna podatku ma zastosowanie wówczas, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.). W ocenie organu odwoławczego, powołanie się przez stronę na umowę depozytu nieprawidłowego nastąpiło w trakcie prowadzonej kontroli wszczętej w dniu 6 czerwca 2013 r., a kluczowym dokumentem w przedmiotowej sprawie, na podstawie którego zastosowano stawkę sankcyjną w wysokości 20%, jest oświadczenie z 20 stycznia 2014 r., w którym skarżąca powołuje się na ww. umowę z 22 czerwca 2009 r. Zapłata oraz ujawnienie faktu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego miało więc bezpośredni związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec strony w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011. Powyższe skutkuje zastosowaniem 20% stawki i określeniem zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonej w dniu 18 grudnia 2013 r. deklaracji PCC-3. Złożenie deklaracji związane było bowiem bezpośrednio z trwającą kontrolą skarbową u odwołującej się strony. DIS uznał za nieskuteczne wypełnienie przez skarżącą obowiązku podatkowego poprzez złożenie w dniu 18 grudnia 2013 r. deklaracji PCC-3 w US K. i wpłatę w tym samym dniu kwoty 3.200 zł tytułem podatku od umowy depozytu nieprawidłowego według stawki 2%. W sytuacji, gdy wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie kontrolne, to zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie – zdaniem organu - w takim przypadku bez znaczenia. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania sankcyjnej stawki już nawet po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków ( art. 10 ust. 1 ustawy). W skardze do WSA strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo braku spełnienia określonych w nim przesłanek zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na złożenie przez skarżącą wyjaśnień DUKS w dniu 20 stycznia 2014 r., czyli po uprzednim zapłaceniu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, które miało miejsce w dniu 18 grudnia 2013 r. Stwierdziła, że w przypadku, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony – nawet w sytuacji, gdy nastąpiło to bezpośrednio przed powołaniem się na umowę i depozytu nieprawidłowego, brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c.. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika, że dopiero w dniu 18 grudnia 2013 r. strona złożyła stosowną deklarację PCC-3 w Urzędzie Skarbowym K. i zapłaciła kwotę podatku 3.200 zł według stawki 2% wraz z należnymi odsetkami, o czym poinformowała organ kontrolny pismem z 20 stycznia 2014 r. Według WSA, bezsprzecznie została spełniona określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanka powołania się podatnika przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, która to okoliczność nie jest przez skarżącą kontestowana. Zdaniem Sądu I instancji, spełniona została także i druga z przesłanek zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, a mianowicie brak zapłaty podatku. WSA nie zgodził się ze stroną, że okoliczność, że przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, choć już w toku postępowania kontrolnego podatek od tej czynności został zapłacony sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1717/11), że gdyby przyjąć, że złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogły mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających czy kontrolnych (postępowania podatkowego), byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Zatem stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia m.in. umowy depozytu nieprawidłowego. Słusznie w ocenie Sądu organy uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku po wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. dopiero w dniu 18 grudnia 2013 r. (po upływie 4 lat i 6 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego). Obowiązkiem skarżącej było zgłoszenie zawartej umowy do opodatkowania w terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. tj. do dnia 6 lipca 2009 r. poprzez złożenie deklaracji i uiszczenie należnego podatku. Skarżąca mogłaby zgłosić przedmiotową umowę przed upływem terminu przedawnienia i wpłacić podatek wg stawki 2%, ale tylko w sytuacji, gdyby nie wszczęto postępowania kontrolnego. Zaskarżając w całości ww. wyrok, we wniesionej skardze kasacyjnej strona zarzuciła na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo braku spełnienia określonych w ww. przepisie przesłanek zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na złożenie przez nią wyjaśnień DUKS w dniu 20 stycznia 2014 r., czyli po uprzednim zapłaceniu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, które miało miejsce w dniu 18 grudnia 2013 r. Wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie 2/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; 3/ rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie; 4/ zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że przyjęcie w niniejszej sprawie 20%, a nie 2% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, nie znajduje merytorycznych podstaw w przepisach prawa. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa stwierdziła, że obowiązek zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych liczonego według 20% stawki powstaje bowiem dopiero w momencie realizacji przesłanek określonych w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. tj. powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Nie jest możliwe stosowanie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, zapłacił należny z tego tytułu podatek. Jeżeli zatem podatnik po wszczęciu postępowania kontrolnego złoży deklarację podatkową oraz zapłaci podatek, a następnie powoła się na fakt dokonania czynności, to nie będzie możliwe nałożenie na niego podatku sankcyjnego. Skarżąca podkreśliła, że przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku. Powinien być więc interpretowany - jak każdy wyjątek w prawie - w sposób ścisły. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie . Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo braku spełnienia określonych w ww. przepisie przesłanek zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na złożenie przez stronę wyjaśnień DUKS w dniu 20 stycznia 2014 r., czyli po uprzednim zapłaceniu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, które miało miejsce w dniu 18 grudnia 2013 r. Z racji powyższego należy przypomnieć, że materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 22 czerwca 2009 r. ). Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wymienia czynności cywilnoprawne, które podlegają na gruncie tej ustawy opodatkowaniu. Wśród nich wskazuje także na umowy depozytu nieprawidłowego (lit. j). Ponieważ akt ten nie zawiera własnych definicji czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1, oznacza to, że przy ocenie czynności w każdym przypadku należy sięgnąć do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Zatem wskazać należy, że przepisy art. 835 - art. 844 k.c. odnoszą się do umowy przechowania, natomiast art. 845 definiuje umowę depozytu nieprawidłowego. W myśl art. 835 k.c., przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym (art. 839 k.c.). Z kolei depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi. Obowiązek podatkowy, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do treści art. 4 pkt 7 u.p.c.c. ciąży on przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - na biorącym pożyczkę lub przechowawcy. Podstawę opodatkowania, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 1 u.p.c.c., stanowi przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, zaś stawka podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego - wynosi 2% - co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 u.p.c.c. - w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, także co do zasady, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić należny z tego tytułu podatek. Analiza przedmiotowej normy prawnej prowadzi do wniosku, że z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje nie tyko obowiązek podatkowy, lecz równocześnie z chwilą tą wiązać należy zasadniczo powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc podatnik zawarł umowę cywilnoprawną wymienioną w art. 1 u.p.c.c. podlegającą temu podatkowi, to obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczyć należny podatek, a następnie wpłacić go w terminie 14 dni do właściwego organu podatkowego bezpośrednio w kasie urzędu skarbowego, bądź na jego rachunek. Również w tym terminie obowiązany jest złożyć deklarację PCC wg określonego wzoru. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki/depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki/ depozytu nieprawidłowego, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie tego przepisu istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki/depozytu nieprawidłowego powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki/depozytu nieprawidłowego, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia takiej umowy, od której nie zapłacono należnego podatku. Dla wykładni omawianego przepisu istotne jest, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości wypełnienie w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym przesłanek wynikających z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W okolicznościach faktycznych sprawy, co nie było zresztą w żaden sposób kwestionowane przez skarżącą wynika bowiem, że w dniu 22 czerwca 2009 r została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego. Dnia 6 czerwca 2013 r. zostało wobec strony wszczęte postępowanie kontrolne w przedmiocie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011. W dniu 18 grudnia 2013 r. skarżąca złożyła właściwemu organowi podatkowemu deklarację PCC-3 i zapłaciła kwotę 3.200 zł według stawki 2%. W trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnik skarżącej w piśmie z 20 stycznia 2014 r. poinformował, że przelew w kwocie 160.000 zł stanowił depozyt nieprawidłowy, od którego został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Do pisma załączono uwierzytelnioną kserokopię tej umowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych okoliczności prawidłowo organ podatkowy uznał, a WSA stan ten zaakceptował, że powołanie się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, i że w stanie faktycznym tej sprawy została spełniona hipoteza art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że działania skarżącej, w których ujawniła ona zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, miały miejsce po wszczęciu kontroli w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2009-2011 r. Miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym okresie. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazać należy na motywy, które skłoniły ustawodawcę do wprowadzenia tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych). Wprowadzenie takiej regulacji musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z 21 października 2015 r., II FSK 2035/13; z 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu wyroku z 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10 (Dz. U. poz. 725) Trybunał Konstytucyjny oceniając powody wprowadzenia powyższej regulacji wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 573/13, publik. CBOSA; a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287). W rozpatrywanej sprawie owo powołanie się przez skarżącą nastąpiło w trakcie postępowania kontrolnego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za w/w lata. Obowiązek podatkowy powstał w dacie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, tj. w dniu 22 czerwca 2009 r. (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w dniu dokonania tej czynności.). Zważywszy na treść art. 10 ust. 1 u.p.c.c. - strona miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem, w kontrolowanej sprawie do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za w/w lata, skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku. Choć obowiązkiem skarżącej było zgłoszenie zawartej umowy do opodatkowania w terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. tj. do dnia 6 lipca 2009 r. poprzez złożenie deklaracji i uiszczenie należnego podatku, to uczyniła to dopiero w dniu 18 grudnia 2013 r., a więc po upływie 4 lat i 6 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowo zatem WSA zaakceptował stanowisko organów o nieskutecznym złożeniu deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku po wszczęciu postępowania kontrolnego. Na przedmiotową umowę strona powołała się w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Zatem uprawnionym jest wniosek, że gdyby nie prowadzenie przedmiotowego podstępowania skarżąca nie ujawniłaby czynności niezgłoszonej do opodatkowania. Nie sposób zaakceptować rozumowania prezentowanego przez skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku może mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli. W takiej sytuacji doszłoby bowiem do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa. Przyjęcie takiego stanowiska byłoby przede wszystkim sprzeczne z celami wprowadzonej regulacji. W tym stanie rzeczy trafnie WSA zaaprobował stanowisko organów, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania wobec skarżącej stawki podwyższonej wynoszącej 20%, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd nie dopuścił się naruszenia przedmiotowej normy prawnej w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. Wbrew stawianym zarzutom, prawidłową jest teza, że stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki/depozytu nieprawidłowego. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku". Przedstawione stanowisko Sądu odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej w podobnych sprawach (por. wyroki NSA z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11, z 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2035/13, z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 861/14, z 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1777/14, z 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3183/14, z 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 686/15, z 11 maja 2017 r, sygn. akt II FSK 1001/15 ) Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.