II FSK 1759/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 23/17 w sprawie ze skargi H. P. i B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. P. i B. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 8 marca 2017r., sygn. akt I SA/Go 23/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017r. na rozprawie sprawy ze skargi H.P. i B. P. (dalej: "strona" lub "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 listopada 2016r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji wskazał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Burmistrz M. w wydanej wobec skarżących decyzji z 9 lipca 2015r. ustalił wysokość podatku od nieruchomości (budynki letniskowe – 67 zł, budynki mieszkalne 18,36 zł) na 2015r. w kwocie 85,41 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący w dniu 8 czerwca 2005r. nabyli domek letniskowy położony na nieruchomości oddanej w trwały zarząd Ośrodkowi Wypoczynkowemu G. Po jego zakupie skarżący zawarli w dniu 13 czerwca 2005r. umowę najmu z Gminą M., za którą działał zarządca nieruchomości komunalnych M. Ośrodek Sportu i Wypoczynku (dalej: "MOSiW"), na okres do 31 grudnia 2007r. - na część działki gminnej nr [...]. W dniu 15 listopada 2012r. zawarli umowę dzierżawy z Gminą reprezentowaną przez kierownika MOSiW na działki [...] na OW G. o pow. 414,38 m², na której znajduje się domek letniskowy o nr porządkowym [...]. Umowa została zawarta na okres 10 lat. Przedmiotem umowy była "część gruntu nr [...] pow. 414,38 m² - celach rekreacyjnych", a czynsz jest płatny rocznie od gruntu i wynosi netto 5,69 zł/m², który jest powiększony o należny podatek VAT. Faktury były wystawiane przez MOSiW na skarżących jedynie za korzystanie z gruntów. Jednocześnie zaznaczył, że z informacji uzyskanej od Starosty M. dotyczącej zmian w ewidencji gruntów i budynków wynika, że odnośnie domku strony w marcu 2015r. zmieniono w ewidencji gruntów i budynków funkcję budynku "z innych niemieszkalnych" na "mieszkalne". Do dnia dokonania zmiany, tj. do 23 marca 2015r., domek strony oznaczony był w ewidencji gruntów jako "inny niemieszkalny". Następnie organ stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, że Gmina przekazała swej jednostce budżetowej w trwały zarząd m.in. działkę [...], na której zlokalizowany jest domek letniskowy strony. Jak wynika z decyzji Burmistrza z 30 grudnia 2010r. punkt 2 lit. c i punkt 3, oddawana działka [...] miała powierzchnię 2,7098 ha i była zabudowana ogrodzeniem i szambem. Przekazanie nie obejmowało więc domków letniskowych należących do dzierżawców. Z treści m.in. zeznań złożonych przez stronę wynika, że korzysta z domku letniskowego, przeprowadza remonty, ponosi wydatki na jego utrzymanie, jako jedyni posiadają do niego klucze. Według organu, jednoznaczna treść umowy dzierżawy przesądza o tym, że przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie grunt, a nie budynek. Organ przyznał, że niewątpliwie Gmina jest właścicielem gruntu stanowiącego działkę nr [...] oraz posadowionych na niej budynków zgodnie z zasadą czyj grunt tego budynek (działka [...] nie została oddana w użytkowanie wieczyste), dlatego też budynek letniskowy wybudowany przez podatnika jest również własnością gminy. Budynek ten jednak pozostaje w samoistnym posiadaniu strony, co zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na posiadacza samoistnego. Jest więc on podatnikiem podatku od nieruchomości wybudowanego przez siebie i posiadanego samoistnie budynku letniskowego. Podatek od tego przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych liczony jest od powierzchni użytkowej. Burmistrz odwołując się też do treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdził, że ponieważ w ewidencji gruntów i budynków budynek do 23 marca 2015r. będący w posiadaniu samoistnym podatnika sklasyfikowany został jako inny niemieszkalny, należało zastosować przy wymiarze podatku stawkę podatkową jak za budynki pozostałe. Natomiast od 24 marca 2015r. budynek został oznaczony jako "mieszkalny", dlatego od kwietnia do grudnia 2015r. zastosowano stawkę dla budynków mieszkalnych. Od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący wnieśli odwołanie podkreślając w nim głównie, że podatnikiem podatku od budynków jest trwały zarządca, tj. MOSiW. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "SKO") decyzją z 10 listopada 2016r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z 9 lipca 2015r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2015r., stwierdzając, że pomimo błędnego jej uzasadnienia - rozstrzygnięcie (sentencja) odpowiada prawu. Zdaniem SKO podstawę obciążenia strony podatkiem od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Zdaniem SKO skarżący są posiadaczami bez tytułu prawnego domku letniskowego stanowiącego własność Gminy M. Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnikiem podatku od gruntu, na którym posadowiony jest budynek, jest MOSiW, któremu grunt został przekazany w trwały zarząd i który następnie wydzierżawił część tego gruntu skarżącym bez znajdującego się na nim budynku. H. P. i B. P. wnieśli skargę na przywołaną decyzję SKO z 10 listopada 2016r. zarzucając naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w wyniku nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez ustalenie, że pomimo oddania nieruchomości położonej w gminie M. obejmującej działki nr [...] o łącznej powierzchni 15.4934 ha w trwały zarząd zakładowi budżetowemu, a następnie jednostce budżetowej - M. Ośrodkowi Sportu i Wypoczynku, w wyniku wybudowania przez skarżących na tym gruncie budynku trwale związanego z gruntem doszło do powstania stosunku prawnego pomiędzy właścicielem - jednostką samorządu terytorialnego a skarżącymi na podstawie umowy dzierżawy z 15 listopada 2012 r, gdy tymczasem umowa ta została zawarta z trwałym zarządcą MOSiW na część działki nr [...] o pow. 414,38 m². Zarzucono również naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849) – dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 43 ust. 1 i 2 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015r. poz. 738) w zw. z art. 49 i w zw. z art. 251 i 252 Kodeksu cywilnego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że w zakresie wzniesionego na gruncie budynku pomiędzy skarżącym a gminą M.powstał stosunek prawny na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15 listopada 2012r. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji stwierdził, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu, jaki podmiot w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO prezentuje pogląd, że podstawę obciążenia strony podatkiem od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 4 pkt b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem to ona jest posiadaczem domku letniskowego bez tytułu prawnego stanowiącego własność Gminy M. Skarżący zaś wywodzą, że podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno w zakresie dzierżawionego przez niego gruntu, jak i budynku jest jednostka budżetowa Gminy M. – MOSiW, na rzecz której w 2011r. ustanowiono trwały zarząd nieruchomości położonej w gminie M. obejmującej działki nr [...].. Sąd I instancji wskazał, że z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że Gmina na podstawie decyzji nr [...] z dnia 30 grudnia 2010r. wygasiła z dniem 31 grudnia 2010r. trwały zarząd nieruchomości składającej się z działek nr [...] wykonywany przez zakład budżetowy MOSiW i jednocześnie ustanowiła z dniem 1 stycznia 2011r. na gruncie stanowiącymi jej własność, na czas nieoznaczony trwały zarząd na rzecz MOSiW-u – utworzonej przez siebie jednostki budżetowej. Skarżący w dniu 8 czerwca 2005r. nabyli domek letniskowy położony na nieruchomości oddanej w trwały zarząd Ośrodkowi Wypoczynkowemu G. Po jego zakupie Skarżący zawarli w dniu 13 czerwca 2005r. umowę najmu z Gminą M., za którą działał zarządca nieruchomości komunalnych M.Ośrodek Sportu i Wypoczynku, na okres do 31 grudnia 2007r. - na część działki gminnej nr [...]. W dniu 15 listopada 2012r. zawarli umowę dzierżawy z Gminą reprezentowaną przez Kierownika MOSiW na działki [...] na OW G. o pow. 414,38 m², na której znajduje się domek letniskowy o nr porządkowym [...]. Umowa została zawarta na okres 10 lat. Przedmiotem umowy była "część gruntu nr [...] pow. 414,38 m² - celach rekreacyjnych". Sąd I instancji przywołał następnie treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie dotyczy tej sprawy). Zdaniem Sądu I instancji powyższe uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Sąd I instancji stwierdził następnie, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006r., sygn. akt II FSK 1090/05, że art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta jednak doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że aktualny pozostał pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie przed 1 stycznia 2003 roku, stosownie do którego posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie tytuł prawny dla zarządcy nieruchomości stanowi decyzja ustanawiająca trwały zarząd z 30 grudnia 2010r. wydana w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sąd I instancji podzielił stanowisko strony, że przedmiotem decyzji ustanawiającej trwały zarząd była cała nieruchomość gruntowa (czyli grunt wraz z częściami składowymi, w tym przypadku budynkami). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący nabyli wybudowany w 2005r. domek, który nie został w decyzji wymieniony, gdyż nie zostały przez gminę zbudowany. Jednak zaliczenie do części składowej gruntu także usadowionych na nim budynków, skutkuje uznaniem, że ustanowienie zarządu co do gruntu wywołuje taki sam skutek co do całej rzeczy, t.j. gruntu wraz z jej częściami składowymi, gdyż stanowią one jedną a nie dwie rzeczy. Na mocy decyzji o oddaniu w trwały zarząd MOSiW z jednej strony stał się podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jako posiadacz zależny nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego, a z drugiej strony, na gruncie prawa cywilnego, jest nie tylko podmiotem zarządzającym w imieniu właściciela, ale również posiadaczem zależnym, który na mocy art. 251 K.c w zw. a z art. 43 i 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami wykonuje wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości. Strona, która wybudowała domek letniskowy jest w tym wypadku wyłącznie właścicielem nakładów poniesionych na jego wzniesienie. Sąd I instancji zwrócił uwagę na postanowienia zawarte w umowie dzierżawy z 15 listopada 2012r. i stwierdził, że co prawda w umowie tej MOSiW działa w imieniu i na rzecz Gminy M., jednak będąc jednostką organizacyjną Gminy, w stosunkach cywilnoprawnych, nie posiada podmiotowości cywilnoprawnej, dlatego w zawartych umowach, działa w imieniu Gminy. Jest jednak podmiotem prawa administracyjnego, w tym wymienionym w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Z powyższego wynika, że cywilistyczne kwestie dotyczące zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, nie można przenieść na grunt prawa podatkowego w tym ustalenia podmiotu w podatku od nieruchomości. MOSiW jest bowiem jednostką organizacyjną, której posiadanie do nieruchomości gruntowej wynika, nie z zawartej umowy ale "innego tytułu prawnego", którym jest "oddanie w zarząd". W ocenie Sądu I instancji, sformułowania zawarte w treści przedmiotowej umowy niewątpliwie dowodzą, że trwały zarządca wykonywał wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości – i dotyczyły one zarówno nieruchomości gruntowej, jak i jej części składowej – domku letniskowego. Trudno zatem w tym stanie rzeczy zaakceptować twierdzenia organu, że umowa dzierżawy nie dotyczyła również domku letniskowego. SKO, reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez nieprzyjęcie, że podatnikami są H. P. i B. P., gdyż zdaniem Sądu I instancji umowa została zawarta pomiędzy zarządcą trwałym - jednostką budżetową a podatnikami i w związku z tym nie jest on posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. gruntu stanowiącego część działki nr [...] oraz posadowionego na nim budynku; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez uznanie, że podatnik nie jest posiadaczem bez tytułu prawnego domu letniskowego w przypadku uznania, że posiadaczem gruntu i stroną umowy dzierżawy jest zarządca trwały; - art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że budynek nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania od gruntu, na którym został posadowiony; - art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 1774 ze zm.) poprzez przyjęcie, że decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu może obejmować również nieruchomości niewymienione w jej treści. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - wydanie wyroku bez uwzględnienia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. z pominięciem umowy dzierżawy zawartej w dniu 15 listopada 2012r. pomiędzy Gminą M. reprezentowaną przez G. R. a podatnikami H. P. i B. P. oraz decyzji Burmistrza M. z 30 grudnia 2010r. nr [...] o wygaszeniu i ustanowieniu zarządu trwałego, czym Sąd naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o: - skierowanie pytania prawnego do pełnego składu Izby Finansowej NSA, czy umowy cywilnoprawne przenoszące posiadanie, zawarte przez trwałego zarządcę - jednostkę organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej, należy traktować jako umowy zawarte z jednostką samorządu terytorialnego (czy przenoszą one posiadanie w sposób bezpośredni czy wtórny - jak twierdzi Sąd w zaskarżonym wyroku) i czy tym samym strona takiej umowy staje się podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpatrzenia albo - ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi; - rozpatrzenie sprawy na rozprawie; - zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju. W rozpoznanej sprawie Sąd kasacyjny odstąpił jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (który mimo że nieprecyzyjnie sformułowany) odwołuje się do kluczowego problemu i łączy się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów postępowania (który zresztą też nie został prawidłowo sformułowany). Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że właściwe sformułowanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. - ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146 p.p.s.a. - w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014r., sygn. akt II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Analogicznie należy formułować zarzut dotyczący naruszenia przez sąd przepisów postępowania, który jako podstawę skargi kasacyjnej powinien wskazywać art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procesowymi. Mimo tych mankamentów, skarga kasacyjna podlega jednak rozpoznaniu. Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół kwestii, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji oddania nieruchomości (na której znajduje się domek letniskowy wybudowany przez poprzednika skarżących) przez gminę w trwały zarząd. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zacytowany przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej prowadzi do powstania sytuacji, w której podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Trwały zarządca będzie podatnikiem podatku od nieruchomości również wówczas, gdy odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy, ponieważ umowa taka nie będzie zawarta z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Instytucja trwałego zarządu nieruchomości została uregulowana w rozdziale 5 działu II ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r., poz. 782 ze zm., dalej: "u.g.n."). Stosownie do art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 u.g.n. wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej. Trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji (art. 45 ust. 1 u.g.n.). Pojęcie jednostki organizacyjnej wyjaśnia art. 4 pkt 10 tej ustawy, jako państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Podkreślić należy, że trwałego zarządu nie można traktować jako prawa na rzeczy cudzej, a w szczególności nie stanowi on ograniczonego prawa rzeczowego, które w określonym zakresie odejmuje możliwość korzystania z rzeczy przez jej właściciela czy użytkownika wieczystego. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym trwały zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu, a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli odpowiednio Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego. Dostrzec trzeba, że wynikające z art. 43 ust. 2 punkt 3 u.g.n. uprawnienie trwałego zarządcy m.in. do oddania przedmiotu trwałego zarządu w najem nie oznacza przyznania temu zarządcy zdolności prawnej w rozumieniu art. 33¹ k.c. W konsekwencji należy zaś przyjąć, że w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego – właściciela nieruchomości oddanej w trwały zarząd. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest odpowiednio Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem odpowiednio Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności odpowiednio samego Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok SN z 27 listopada 2013r., V CSK 551/12). Trwały zarządca, pomimo braku podmiotowości prawnej, ma status posiadacza zależnego oddanej mu zarząd nieruchomości i włada nią faktycznie mając inny niż użytkownik, najemca, czy dzierżawca tytuł prawny do tej rzeczy (art. 336 Kodeksu cywilnego). Tytuł ten wynika z decyzji administracyjnej o ustanowieniu trwałego zarządu, bądź przekształcenia w trwały zarząd z mocy prawa dotychczasowego zarządu nieruchomością powstałego na gruncie przepisów wcześniej obowiązujących (art. 199 ust. 2 u.g.n.). Pomimo zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w znacznej mierze aktualne pozostają rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 1996r. (FPK 9/96), dotyczące charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W uchwale tej wskazano m.in., że jednostki takie wyłącznie reprezentują interes Skarbu Państwa, bądź gminy, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Stwierdzono w niej także, że podatek od nieruchomości związany jest z władztwem nad nieruchomością, a podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą (zob. także uchwała SN z 14 października 1994r., III CZP 16/940). Natomiast na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel, Komentarz do art. 3 u.p.o.l., System Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013r. s. 30-36; M. S., Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 stycznia 2018r., II FSK 3565/15; 4 kwietnia 2017r., II FSK 487/15; 8 czerwca 2017r., II FSK 1354/15; 18 października 2016r., II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; 20 września 2013r., II FSK 2631/11, 24 października 2018r., II FSK 1062/18, 11 stycznia 2018r., II FSK 3565/ 15, 29 listopada 2018r., II FSK 3229/16). W rozpoznanej sprawie skarżących łączyła z MOSiW umowa dzierżawy z 15 listopada 2012r., której przedmiotem była część działki gruntu nr [...], na której znajdował się domek letniskowy nr [...], wybudowany w 2005r. przez B. i M. M., od których skarżący w 2005r. odkupili ten domek. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że sformułowania zawarte w treści przedmiotowej umowy niewątpliwie dowodzą, że trwały zarządca wykonywał wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości – i dotyczyły one zarówno nieruchomości gruntowej, jak i jej części składowej – domku letniskowego. Przedmiotem dzierżawy była zatem część działki gruntu nr [...] wraz ze znajdującym się na nim domkiem letniskowym. W konsekwencji należy uznać, że doszło do powstania stosunku prawnego pomiędzy właścicielem - jednostką samorządu terytorialnego a skarżącymi na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15 listopada 2012r. Oznacza to konieczność uznania skarżących za podatników podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Do tożsamego wniosku należałoby dojść w przypadku uznania, że decyzja z 30 grudnia 2010r. o ustanowieniu trwałego zarządu nie oddawała w trwały zarząd domków letniskowych, które pobudowali ich posiadacze, a jedynie grunty i budynki lub urządzenia wybudowane ze środków gminy. W takim przypadku umowa z 15 listopada 2012r. dotyczyłaby oddania w dzierżawę nieruchomości gruntowej - oddanej w trwały zarząd, oraz domku letniskowego – nieoddanego w trwały zarząd. Należy również stwierdzić, że pomimo wybudowania za własne środki budynku na dzierżawionej przez siebie części nieruchomości (lub nabycia takiego domku od poprzedniego dzierżawcy), dzierżawca nie może stać się jego właścicielem, ani nie przysługuje mu względem tego domku przymiot posiadacza samoistnego. Nie można więc uznać, że dzierżawca jest posiadaczem bez tytułu prawnego domku letniskowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że budynek nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania od gruntu, na którym został posadowiony, należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie wypowiedział w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądu, który przypisuje mu autor skargi kasacyjnej. Zarzut ten nie może zatem zostać uznany za zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 i 2 u.g.n. poprzez przyjęcie, że decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu może obejmować również nieruchomości niewymienione w jej treści, należy zauważyć, że z wywodów Sądu I instancji wynika jednoznacznie, że domek letniskowy nie jest nieruchomością odrębną od nieruchomości gruntowej, ale jej częścią składową. Zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 i 2 u.g.n. nie jest zatem zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby Sąd I instancji naruszył wymagania wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może być zatem uznany za zasadny. Konkludując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja SKO pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych powodów, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).