II FSK 3783/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 744/18 w sprawie ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ł. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 9 października 2018 r. , w sprawie I SA/Rz 744/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, stosownie do art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., tj.: 1) art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że przez faktycznie poniesione wydatki należy rozumieć koszty poniesione do dnia osiągnięcia przychodu (w momencie objęcia udziałów) zgodnie z metodą kasową, mimo że w u.p.d.o.f. nie znajduje się regulacja, która nakazywałaby rozpoznawanie kosztów z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. według tej metody; 2) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że umorzenie zobowiązania wynikającego z umowy zbycia wierzytelności z dnia 28 października 2013 r. wskutek wystawienia weksla w dniu 29 października 2013 r. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych, gdyż koszt nie został zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport, mimo że wręczenie weksla wierzycielowi doprowadziło w drodze nowacji do umorzenia zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zbycia wierzytelności, co stanowi potwierdzenie, że skarżący faktycznie poniósł wydatek na nabycie wierzytelności wniesionej aportem; 3) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.), dalej jako :"k.c." w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za aport w postaci wierzytelności nabytej na podstawie umowy zbycia wierzytelności z dnia 28 października 2013 r., której zapłata nastąpiła poprzez wystawienie weksla w miejsce pierwotnego zobowiązania, nie można uznać wartości nabytej wierzytelności, a w konsekwencji niedopuszczalne jest pomniejszenie przychodu o wartość tej wierzytelności, mimo że wręczenie weksla wierzycielowi doprowadziło w drodze nowacji do umorzenia zobowiązania wynikającego z umowy zbycia wierzytelności, co stanowi potwierdzenie, że skarżący faktycznie poniósł wydatek na nabycie wierzytelności wniesionej aportem; 4) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9216 k.c. oraz 101 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 160), dalej jako "Prawo wekslowe", w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że przez faktyczne poniesienie wydatku w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać jedynie zapłatę w pieniądzu za wierzytelność wniesioną aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały, mimo że weksel jako papier wartościowy pełni funkcję płatniczą i stanowi potwierdzenie poniesienia przez skarżącego wydatku na nabycie wierzytelności wniesionej aportem; 5) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2014 r., mimo że skarżący, obejmując udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za aport w postaci wierzytelności nabytej na podstawie umowy zbycia wierzytelności z dnia 28 października 2013 r., poniósł faktycznie wydatki na nabycie wierzytelności, w efekcie czego nie powstał dochód do opodatkowania. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p." poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności pominęły w swoich rozważaniach przedstawione przez skarżącego opinie prawne, stanowiące dokumenty prywatne, w konsekwencji przyjęły niezasadnie, że w majątku skarżącego nie doszło do uszczuplenia na skutek zapłaty za wierzytelność wekslem, a tylko do nieefektywnego sposobu realizacji wydatku, co nie pozwalało uznać kosztów nabycia wierzytelności za faktycznie poniesione wydatki w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, mimo że pojęcie faktycznie poniesionych wydatków ma charakter niejednoznaczny, co oznacza, że w sprawie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego jako podatnika; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, które nie zawiera dostatecznego uzasadnienia prawnego, gdyż sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze oraz do istotnych elementów argumentacji skarżącego, w szczególności poprzez nie odniesienie się do przytoczonych przez skarżącego interpretacji podatkowych, wyroków sądów administracyjnych, a także licznych stanowisk doktryny, które wskazywały na zasadność stanowiska skarżącego; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji całości sprawy i niepoddaniu kontroli sądowej stanowiska organów podatkowych co do: zapłaty weksla jako potwierdzenia, że skarżący faktycznie poniósł wydatki na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; charakteru i funkcji weksla jako papieru wartościowego; podnoszonych przez skarżącego naruszenia art. 121 o.p., art. 191 o.p. w zakresie opinii prawnej sporządzonej przez dr hab. A. M., a także naruszenia art. 199a o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Pismami z 20 maja 2021 r. i 14 września 2021 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, w szczególności w odniesieniu do pojęcia wydatku i zobowiązania wekslowego oraz jego funkcji. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony postępowania podtrzymały dotychczas zajęte stanowiska. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Mając na uwadze treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd.2 p.p.s.a. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, którymi są zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przedstawienie zarzutów skargi i stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie, a także, w przypadku, gdy sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, wytyczne co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że uzasadnienie wyroku, podobnie jak w postępowaniu cywilnym, może pełnić wobec jego sentencji dwojaką funkcję: 1) dopełniającą (uzupełniającą) i 2) wyjaśniającą - zgodną ze swym normalnym przeznaczeniem. Pierwsza łączy się ściśle z przedmiotem rozstrzygnięcia sądu; sąd bowiem rozstrzyga nie tylko opierając się na określonej normie prawnej, ale także na skonkretyzowanym stanie faktycznym. Druga wyjaśnia, dlaczego sąd wydał określone rozstrzygnięcie, odtwarzając przebieg rozumowania sądu (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 i powołane tam piśmiennictwo, por. też T. Woś, komentarz do art.141 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd.VI, powołane za LEX WK 2016). Zwraca się także uwagę, że wprawdzie czynność sporządzenia uzasadnienia jest wtórna wobec podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, tym niemniej jednak uzasadnienie odtwarza tok rozumowania sądu, prowadzący do jego podjęcia i pozwala go prześledzić oraz ujawnić ewentualne błędy w rozumowaniu (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 476; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 349-350). W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien odnieść się do zarzutów podnoszonych w skardze i wyjaśnić, dlaczego uznaje za zasadne bądź niezasadne. Pominięcie oceny niektórych zarzutów samo w sobie nie stanowi jednakże naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Będzie to konieczne jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że były one na tyle istotne, że gdyby sąd je rozważył, mógłby wydać rozstrzygnięcie odmiennej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2011 r., I OSK 1824/10; 28 lipca 2015 r., II OSK 851/15; 21 listopada 2014 r., II OSK 1084/13; 28 czerwca 2016 r., II GSK 358/15; 5 kwietnia 2017 r., II GSK 641/17). Zauważyć także należy, że ocena zarzutów skargi może nastąpić w dwojaki sposób: sąd może przywołać konkretne zarzuty i odnieść się do każdego z nich indywidualnie, może też, przedstawiając własne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, odnieść się do argumentacji strony w sposób pośredni, poprzez wskazanie powodów zastosowania takiego środka kontroli wskazanego w sentencji wyroku, czyli przykładowo dokonując odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej. Sąd przedstawił w uzasadnieniu zwięźle stan sprawy, a także podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wskazując na niesporność ustalonych przez organy podatkowe faktów, rozpoznał istotę sporu i w tym zakresie wskazał, dlaczego jego zdaniem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotnie, uzasadnienie w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej, nie zawiera odniesień do konkretnych zarzutów skargi, jednakże biorąc pod uwagę, że spór ten dotyczy przede wszystkim wykładni prawa, to dokonując wykładni prawa i przedstawiając tok rozumowania, który doprowadził sąd pierwszej instancji do przyjęcia odmiennego niż przyjęty przez skarżącego znaczenia normy prawa, sąd pierwszej instancji odniósł się w istocie do zarzutów skargi. Przedstawił także pogląd co do tego, jak (procesowo) traktował opinie prawne, przedstawiane przez skarżącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Wprawdzie uczynił to w ocenie zasadności wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu przed sądem, jednakże wypowiedź ta miała znaczenie także i dla drugiej z przedstawionych opinii, trudno bowiem uznać, że znaczenie tej drugiej opinii prawnej dla rozstrzygnięcia sprawy sąd ocenił odmiennie. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dokonane przez sąd pierwszej instancji, pozwoliło stronie skarżącej na postawienie zarzutów kasacyjnych, pozwala także na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną mógł bowiem, znając tok rozumowania sądu pierwszej instancji, skontrolować jego prawidłowość. 3.2. Nie ma także racji skarżący zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 191 i art. 199a o.p. Zarzut ten nie został dostatecznie sprecyzowany (art.121 i art. 199a o.p. składają się z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej, skarżący nie sprecyzował, której z nich dotyczy zarzut). Mimo to nie można w tej sprawie stwierdzić, że sąd nie zauważył naruszenia związanego ze znaczeniem dla rozstrzygnięcia sprawy zapłaty weksla i znaczenia wystawienia weksla oraz wywodów prawnych, przedstawionych w opinii prawnej prof. dr. hab. A. M., skoro kwestię tę sąd rozważał choćby na stronie 7-8 uzasadnienia. Nie odnosił się wprost do opinii, jednakże wyraził własny pogląd, dlaczego nie przekonała go argumentacja dotycząca zapłaty za wierzytelność poprzez wystawienie weksla. Zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, także obecnie strona nie neguje przyjętych przez organ faktów, a jedynie ocenę prawną ich skutków. Sąd pierwszej instancji nie przekroczył przy tym granic rozpoznawanej sprawy, działał zatem zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. 3.3. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Powołane przez stronę w tym zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej stanowią o zasadzie prawdy obiektywnej, realizacji tej zasady poprzez nałożenie na organy podatkowe obowiązku zebrania wszystkich dowodów oraz wszechstronnego ich rozpatrzenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony skarżącej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe był niezupełny i oceniony dowolnie, skoro pominięto w nim opinię prawną prof. dr. hab. A. M. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że mają obowiązek ustalenia wszelkich faktów, które – z uwagi na treść normy prawnej, jaka ma mieć (może mieć) zastosowanie w sprawie- są istotne. Organy mają też obowiązek, korzystając z otwartego katalogu środków dowodowych, określić, jakie dowody należy przeprowadzić w celu ustalenia stanu faktycznego i dowody te przeprowadzić, a następnie rozpatrzeć wszechstronnie, nie pomijając żadnego z nich, niezależnie od tego, czy stanowi on dowód na okoliczność korzystną czy niekorzystną dla strony postępowania podatkowego. Dowody przeprowadza się w celu ustalenia faktów, czyli zaistniałego stanu rzeczy, wydarzeń, które miały miejsce w określonym czasie i miejscu. Sporządzenie opinii prawnej jest niewątpliwie faktem, ale ten fakt sam w sobie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii zapłaty. Nie stanowi natomiast dowodu sama opinia, bo zawiera ona poglądy autora co do wykładni lub stosowania prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2009 r., I FSK 1860/08, z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 481/09). Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, stanowić ona może tylko część stanowiska strony w postępowaniu (część jej argumentacji). Z tych względów nie można uznać, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominięto jeden z istotnych dowodów. 3.4. Nie doszło także do naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. Sąd orzekający w tym składzie podziela poglądy, wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r., II FSK 3281/15, z 4 czerwca 2020 r., II FSK 2131/19, że stosowanie zasady in dubio pro tributario wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Nie należy do nich sytuacja, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie tej zasady byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni (z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej) doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika. Za odwołaniem się do zasady in dubio pro tributario przemawia również sytuacja, kiedy podatnik dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualną w tym czasie praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. W tym przypadku wątpliwości obiektywne co do wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie zaistniały (co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia), nie można również uznać, że skarżący zastosował się do aktualnej w momencie powstania zobowiązania linii orzeczniczej organów podatkowych lub sądów administracyjnych, która to praktyka okazała się ostatecznie błędna. 3.5. Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., przy rozpoznaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, za wiążący przyjmuje stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną wyroku sądu pierwszej instancji. Sąd ten przyjął, że 12 marca 2013 r., utworzona została A. [...] sp. z o.o. - zwana dalej spółką. Jej kapitał zakładowy, wynoszący 5 000 zł, dzielił się na 100 udziałów o wartości po 50 zł każdy, objętych przez skarżącego. Następnie 28 października 2013 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o 2 750 000 zł. Podwyższenie to nastąpiło poprzez utworzenie 55 000 nowych udziałów, o wartość nominalnej wynoszącej po 50 zł, które objął skarżący, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności pieniężnej, o wartości 4 125 000 zł. Wierzytelność tę skarżący nabył od swojego ojca M. M., na podstawie umowy z dnia 28 października 2013 r., za cenę 4 125 000 zł. Zgodnie z zapisami § 2 umowy nabycia wierzytelności, cena zakupu miała być uiszczona w terminie trzech miesięcy od dnia zawarcia umowy. 29 października 2013 r. skarżący wystawił weksel własny zupełny na kwotę 4 125 000 zł, wręczając go M. M., zamiast zapłaty za nabyte wierzytelności. Zapłata sumy wekslowej nastąpiła 12 stycznia 2017 r., a środki na ten cel skarżący pozyskał z pożyczki uzyskanej od J. [...] S.K.A. (skarżący pełni funkcje prezesa tej spółki), którą skarżący zaciągnął tego samego dnia, na kwotę 1 125 000 zł. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła 9 stycznia 2014 r. 3.6. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. , a w szczególności na znaczeniu użytego w tym przepisie wyrażenia "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika". Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że o ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie", ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków. W znaczeniu ekonomicznym pojęcie kosztu jest pojęciem szerszym niż pojęcie wydatku, oznacza bowiem poza wydatkami poniesionymi w związku z wykorzystaniem danych zasobów, również koszty alternatywne (koszty utraconych możliwości – tj. koszty odzwierciedlające wartość najlepszej możliwej korzyści utraconej w wyniku dokonanego wyboru). Jest to zatem wyrażone wartościowo zużycie zasobów jednostki gospodarczej w celu uzyskania określonego efektu użytecznego. Wydatek w znaczeniu ekonomicznym odnosi się natomiast do rozchodu środków pieniężnych w różnych formach (gotówkowych i bezgotówkowych). O ile zatem w pojęciu kosztu mieści się pojęcie wydatku, o tyle nie każdy koszt jest wydatkiem. Zauważyć należy, że w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów ustawodawca odnosi się do tego szerszego pojęcia – kosztu (poniesionego w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Kosztami uzyskania przychodów są zatem przykładowo koszty niezwiązane wprost z rozchodami pieniężnymi, jak przykładowo równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze) – art. 22 ust. 1d pkt 3 u.p.d.o.f., wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust.1e pkt 1 u.p.d.o.f.). W pojęciu kosztu mieszczą się również i te związane z rozchodami pieniężnymi, w odniesieniu do których ustawodawca używa określenia "wydatki", jak przykładowo w art. 22 ust. 1b u.p.d.o.f. (wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego). Zakładając przy wykładni przepisów racjonalność ustawodawcy, należy zatem przyjąć, że używanie przezeń zarówno pojęcia "koszt" , jak i wydatek, ma na celu rozróżnienie tych dwóch kategorii i używanie pojęcia "wydatek" w znaczeniu węższym niż pojęcie "koszt". Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest także faktyczne poniesienie wydatku. Słusznie w związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. O wyborze tej metody świadczy użycie słowa "faktycznie". Dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z zasadą wykładni per non est nie można pomijać fragmentów tekstu prawnego. Uwzględnić zatem także należy użyte słowo "faktycznie" przy dekodowaniu pojęcia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Wydatek musi być zatem rzeczywiście i definitywnie poniesiony przed objęciem udziałów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/12, z 31 lipca 2018 r., II FSK 2189/16, z 16 lipca 2020 r., II FSK 1205/19). Kolejnym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów objęcia udziałów jest dokonanie go w określonym celu – na nabycie składników majątku wniesionych aportem. Nie może to być zatem jakikolwiek rozchód środków pieniężnych (w dowolnej formie) na jakikolwiek cel, ale rozchód środków pieniężnych na określony przez ustawodawcę cel, czyli na nabycie (pierwotne lub wtórne) przedmiotu aportu. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że przez faktycznie poniesione wydatki należy rozumieć koszty poniesione do dnia osiągnięcia przychodu (w momencie objęcia udziałów) zgodnie z metodą kasową, mimo że w u.p.d.o.f. nie znajduje się regulacja, która nakazywałaby rozpoznawanie kosztów z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. według tej metody, jest zatem bezpodstawny. 3.6. Przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niniejszej sprawie były wierzytelności, nabyte przez skarżącego od jego ojca. Nie budzi wątpliwości, że koszty uzyskania przychodów nabycia udziałów z tytułu objęcia udziałów powinny być w tym przypadku określone na podstawie art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Spór dotyczy jedynie tego, czy skarżący poniósł przed objęciem udziałów w spółce faktyczne wydatki na nabycie wierzytelności. Umowa zawarta między skarżącym a jego ojcem, dotycząca przeniesienia tych wierzytelności na skarżącego przewidywała, że skarżący zapłaci na rzecz zbywcy określoną kwotę pieniędzy. Umowa ta uległa jednak zmianie i ostatecznie skarżący został zwolniony z obowiązku spełnienia świadczenia pieniężnego z tytułu cesji wierzytelności, w zamian natomiast wystawił weksel własny na kwotę równą kwocie, jaką miał zapłacić za przeniesione na jego rzecz wierzytelności, wskazując zbywcę wierzytelności jako osobę, na rzecz której lub na zlecenie której przyrzeczona kwota miała być zapłacona. W toku postępowania strona skarżąca przyznawała, że poprzez zawarcie tej drugiej umowy doszło do odnowienia zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 k.c. Oznacza to, że wygasło zobowiązanie skarżącego do zapłaty za przeniesione na jego rzecz wierzytelności, powstało natomiast, za zgodą obu stron, nowe zobowiązanie – wekslowe. Świadczenie pieniężne w takiej samej wysokości jak świadczenie wynikające z umowy cesji, miało być ostatecznie spełnione z weksla. Zmianie uległa zatem podstawa prawna świadczenia. Materiał dowodowy sprawy nie wskazuje przy tym na to, aby wolą stron było jedynie wzmocnienie pozycji wierzyciela poprzez kreację nowego zobowiązania (w tym przypadku wekslowego) obok już istniejącego, ale zobowiązanie się dłużnika do spełnienia tego samego świadczenia, ale na innej podstawie prawnej (por. G. Sikorski, [w:] J. Ciszewski (red.), P. Nazaruk (red.), Kodeks cywilny. Komentarz , WKP 2019, komentarz do art.506, przywołany za LEX). Zobowiązanie wekslowe jest zobowiązaniem abstrakcyjnym co oznacza, że powstaje ono na podstawie samego (prawnokształtującego) oświadczenia dłużnika, zobowiązującego się do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego. Dla ważności tego zobowiązania, nie ma zatem znaczenia, czy zostało ono zaciągnięte w związku z innym zobowiązaniem, np. w celu jego zabezpieczenia. Obowiązek jego wykonania warunkowany jest w pierwszym rzędzie posługiwaniem się przez wierzyciela ważnym i prawidłowo wypełnionym dokumentem weksla (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 lipca 1982 r., sygn. akt I CR 205/82, LEX nr 51). Weksel, w tym również weksel własny jest papierem wartościowym, o którym mowa w art. 9216 k.c. . Papier wartościowy ucieleśnia (inkorporuje) określone prawo, które stwierdza, a tym samym jest nośnikiem tego prawa i zarazem wartości ekonomicznej, jaką ono przedstawia. Skutkiem tego rozporządzenie prawem z dokumentu następuje przez rozporządzenie dokumentem, w odróżnieniu od zwykłych dokumentów dowodowych (por. P. Nazaruk [w:] J. Ciszewski (red.), P. Nazaruk (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, WKP 2021, komentarz do art. 9216, przywołany za LEX). W przypadku weksla prawem inkorporowanym jest wierzytelność pieniężna. W literaturze przedmiotu wyróżnia się różne funkcje, jakie mogą pełnić papiery wartościowe. Wśród tych funkcji, w odniesieniu do weksla, wymienia się również funkcję płatniczą, dającą możliwość umorzenia zobowiązania papierem wartościowym, ale również funkcję kredytową, polegającą na możliwości pozyskiwania kapitału przez wystawienie papierów wartościowych. Zwrócić należy uwagę, że funkcję płatniczą przypisuje się wekslowi trasowanemu. Weksel własny pełni natomiast funkcję kredytową (por. P. Nazaruk w powołanym wyżej komentarzu do art. 9216 k.c.) . Różnice funkcji weksla trasowanego i własnego wynikają z różnic w ich konstrukcji prawnej. Weksel własny zawiera bezwarunkowe przyrzeczenie zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej. Wystawca weksla własnego zobowiązuje się sam do zapłaty, a zatem występuje w charakterze dłużnika głównego. Zamiast bezwarunkowego polecenia zapłaty sumy pieniężnej (jak przy wekslu trasowanym – art. 1 pkt 2 Prawa wekslowego) występuje zatem wyłącznie jej przyrzeczenie. Przy wekslu własnym nie następuje wprowadzenie trasata jako osoby, która ma zapłacić. Funkcje weksla własnego są więc bardziej ograniczone niż weksla trasowanego. Posłużenie się formą weksla własnego jest uzasadnione zwłaszcza wówczas, gdy chodzi o weksle finansowe, wystawiane przez dłużnika w związku z umową pożyczki lub udzielonym mu przez wierzyciela kredytem bankowym. Mogą one pełnić funkcję weksli gwarancyjnych lub kaucyjnych (por. A. Szpunar, Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, [w:] Komentarz do prawa wekslowego i czekowego, Wyd.Prawnicze 2001, komentarz do art. 101 , cytowane za LEX). Skarżący, jak wynika z akt sprawy, wystawił – w ramach odnowienia- weksel własny. Zatem tylko przyrzekł dokonać zapłaty (zobowiązał się do zapłaty w przyszłości). Weksel ten nie pełnił w związku z tym funkcji płatniczej, a jedynie gwarancyjną i kredytową. Tym samym wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny za nabyte przez skarżącego wierzytelności, będące skutkiem odnowienia zobowiązania, nie było wynikiem dokonania zapłaty (także w rozumieniu wręczenia weksla pełniącego funkcję płatniczą), a jedynie odnowienia – zgody wierzyciela na spełnienie takiego samego świadczenia, ale z innej podstawy prawnej. Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że umorzenie zobowiązania wynikającego z umowy zbycia wierzytelności z dnia 28 października 2013 r. wskutek wystawienia weksla w dniu 29 października 2013 r. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych, gdyż koszt nie został zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport, art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 506 k.c. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za aport w postaci wierzytelności nabytej na podstawie umowy zbycia wierzytelności z dnia 28 października 2013 r., której zapłata nastąpiła poprzez wystawienie weksla w miejsce pierwotnego zobowiązania, nie można uznać wartości nabytej wierzytelności, art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9216 k.c. oraz 101 pkt 2 Prawa wekslowego w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że przez faktyczne poniesienie wydatku w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać jedynie zapłatę w pieniądzu, mimo że weksel jako papier wartościowy pełni funkcję płatniczą i stanowi potwierdzenie poniesienia przez skarżącego wydatku na nabycie wierzytelności wniesionej aportem, a także art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2014 r., mimo że skarżący, obejmując udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za aport w postaci wierzytelności nabytej na podstawie umowy zbycia wierzytelności z dnia 28 października 2013 r., poniósł faktycznie wydatki na nabycie wierzytelności, w efekcie czego nie powstał dochód do opodatkowania. 3.7. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz.265). Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz