II FSK 59/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1282/06 w sprawie ze skargi K. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych postanawia: 1) odroczyć rozpoznanie sprawy, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (Art. 44 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?" 1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K. K. i R. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 18 marca 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za okres od marca do listopada 1998 r. w wysokości 2.598,00 zł. Decyzję tę wydano w konsekwencji określenia skarżącym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 marca 2004 r. nr [...], wysokości zobowiązania podatkowego z tytyłu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 132.033,90 zł. Obie decyzje organu pierwszej instancji zostały zaskarżone przez pełnomocnika skarżących jednym odwołaniem, przy czym w uzasadnieniu tego odwołania kwestionowano wyłącznie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe małżonków za 1998 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji zarówno w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego jak i należnych odsetek z tytułu zaliczek opłaconych w ciągu roku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie odnośnie określenia kwoty odsetek od zaliczek opłaconych w 1998 r. znajdowało uzasadnienie w treści przepisu art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona nie kwestionowała sposobu wyliczenia kwoty odsetek podnosząc wyłącznie zarzuty dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wobec tego, że zarzuty te były pozbawione uzasadnionych podstaw, to w konsekwencji za zasługujące na aprobatę należało uznać określenie odsetek za zwłokę z tytułu opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na ten podatek w zaniżonej wysokości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia tej decyzji podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 26 §1 pkt. 1 i art. 26 a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. kwestionując wyłącznie określenie należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 3 § 1 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., wyjaśniając brak związania granicami skargi oraz konieczność wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeżeli miały one wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie sądu z uwzględnieniem tych zasad za wymagającą weryfikacji w postępowaniu sądowym należało uznać ocenę zastosowania w sprawie przepisu art. 53 a. Ordynacji podatkowej. Ocenie takiej podlegało stanowisko organów obu instancji, że w związku z wydaniem wobec skarżących decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w której wykazano wyższy dochód, stanowiący podstawę zaliczek na ten podatek, opłacanych w ciągu roku po jego zakończeniu istniał obowiązek naliczenia odsetek z tytułu zaniżenia tych zaliczek. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że unormowanie zawarte w art. 53 a Ordynacji podatkowej, dodane nowelizacją tej ustawy z dnia 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określenia – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzję określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek. Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu można uznać za prawidłową każdą z tych form. Zauważono, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 marca 2004 r. określił kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie skarżącemu. Z kolei uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego skarżącym mogło się odnosić tylko do ich wspólnie rozliczanego obowiązku podatkowego za 1998 r. Skierowanie zatem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w sprawie określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek wyłącznie dla skarżącego należało uznać za prawidłowe. Wprawdzie skarżący w jednym odwołaniu zaskarżyli obie decyzje pierwszoinstancyjne, to jednak nic nie uprawniało organu odwoławczego do wydania decyzji, odnoszącej się do drugiej z wymienionych spraw, również dla skarżącej. Kierując swoją decyzję na osobę, do której czynność organu podatkowego pierwszej instancji się nie odnosiła, a więc która nie była stroną postępowania pierwszoinstancyjnego, organ odwoławczy naruszył przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie zdecydował się nie na stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej w części dotyczącej skarżącej wskutek tego, że skierowano ją do osoby niebędącej stroną w sprawie, ale uchylił ją w całości z uwagi na powziętą wątpliwość, czy została ona wydana przed upływem okresu przedawnienia, wymienionym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. W rozpoznawanej sprawie z dniem 31 grudnia 1998 r. Wyjaśniono, że obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci ona swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w ocenie Sądu w żadnym wypadku nie można było wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, więc bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego Sąd podniósł, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. W rozpatrywanym przypadku decyzje organu podatkowego zostały wydane w 2004 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Zadaniem organu będzie zatem ustalenie, czy przed upływem terminu przedawnienia nie nastąpiło jego przerwanie, w szczególności wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy też zweryfikować kiedy podatnik uregulował odsetki od zaliczek. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej. W tym bowiem zakresie zobowiązanie uległo przedawnieniu. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. 4. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zakresie wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, wymienionego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku, przez co doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego – odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 r., co tym samym w ocenie Sądu wyklucza wydanie decyzji w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w razie nieuwzględnienia naruszenia przepisów postępowania – o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi. Ponadto pełnomocnik wnosił o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ona częścią zobowiązania podatkowego. Skoro po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie zaliczkowe przestaje istnieć bowiem zaliczka jest pobierana na poczet podatku, wówczas bieg terminu przedawnienia odsetek rozpoczyna się z końcem roku, w którym przypada termin złożenia zeznania rocznego. W takiej sytuacji odsetki są należne do dnia 30 kwietnia, lub do dnia złożenia zeznania podatkowego. Za błędne uznano stanowisko Sądu, że odsetki nie będą należne do tego dnia tylko do momentu ustania bytu prawnego zaliczek czyli do dnia 31 grudnia roku podatkowego. Błędne przyjęcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowało naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na ową błędną ocenę przedawnienia złożyła się niewłaściwa wykładnia art. 53a Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że w sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Reasumując autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w sprawie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek ich wysokość prawidłowo winno się określać do dnia złożenia zeznania rocznego i przyjąć, że termin przedawnienia w rozpoznawanej sprawie winien być prawidłowo ustalony na dzień 31 grudnia 2004 r. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 53a oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziła do odmiennych wniosków niż te, do których doszedł Sąd pierwszej instancji, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane z przekroczeniem terminu przedawnienia. Nie istniała w takiej sytuacji konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z przerwaniem biegu tego terminu przez czynności egzekucyjne, czy też badanie faktu zapłaty przed tym terminem kwoty odsetek. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. W rozpoznawanej sprawie sporna pozostaje wykładnia przepisów art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek – w tym wypadku na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaconych na postawie przepisów art. 44 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna organu podatkowego wskazuje, iż błędna w jego ocenie wykładnia tych przepisów doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wskazania dalszych kierunków postępowania, których celem powinno być wyjaśnienie czy nie doszło do przerwania biegu przedawnienia oraz czy zobowiązanie z tytułu odsetek nie wygasło przed upływem terminu przedawnienia przez jego zapłatę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że istota sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie jest związane z przepisami postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.). O tym czy istniały podstawy do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji ze względu na wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz czy organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania elementów stanu faktycznego (przerwanie biegu przedawnienia, zapłata) decydowała wykładnia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zauważyć ponadto należy, iż dla wyniku rozpoznawanej sprawy nie miały znaczenia poczynione przez Sąd pierwszej instancji uwagi odnoszące się skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie określenia odsetek od uiszczonych po terminie zaliczek na podatek. Zwracając uwagę na ten aspekt sprawy oraz odwołując się do treści przepisów art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie uczynił z tego podstawy rozstrzygnięcia. Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 5) podstawę wydanego orzeczenia stanowiła powzięta przez ten Sąd wątpliwość czy zaskarżona decyzja została wydana przed upływem okresu przedawnienia wymienionego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie to nie zostało również podjęte w skardze kasacyjnej organu podatkowego. Wobec zatem związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) ten aspekt sprawy pozostaje bez wpływu na wynik postępowania w sprawie skargi kasacyjnej organu. 2. W zakresie zaprezentowanego zagadnienia prawnego niesporne pozostają elementy stanu faktycznego. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od marca do października 1998 r. powstały w związku z zaniżeniem przychodów oraz zawyżeniem kosztów ich uzyskania z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Przy uwzględnieniu wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji prawidłowa kwota zaliczek należnych za poszczególne okresy rozliczeniowe prowadziła do określenia z tego tytułu po upływie roku podatkowego odsetek za zwłokę od zaległości w ich opłacaniu w kwocie 2.598 zł. Odsetki naliczone za okresy związane z terminem ich płatności we właściwej wysokości do dnia 21 grudnia 1998 r. (termin płatności zaliczki za grudzień 1998 r. ). Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji (ponowna po stwierdzeniu wygaśnięcia wcześniejszej decyzji uwzględniającej odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej oraz premii inwestycyjnej) została wydana w dniu 18 marca 2004 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 24 czerwca 2004 r. Dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego istotne znaczenie miało to, że decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone po dniu 31 grudnia 2003 r. Ten dzień w ocenie sądu pierwszej instancji był ostatnim dniem upływu pięcioletniego terminu przedawnienia odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowo regulowanych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych opłaconych w 1998 r. (art. 53a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). 3. Przedstawione zagadnienie prawne pojawiło się już w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedstawione zostało na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu tego Sądu z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1807/06 (niepubl.). W sprawie organ podatkowy decyzją z dnia 17 listopada 2003 r. określił kwotę odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 1997 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji (wyrok z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 923/06) decyzja ta została wydana z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiającym pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd wyraził pogląd, że bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin ich płatności (w tym wypadku 31 grudzień 1997 r.) i stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2002 r. Nie było zatem dopuszczalne wydanie po tym dniu decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawiając do rozpoznania zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na występujące w orzecznictwie sądowym również odmienne rozumienie przepisów art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wiążące początek biegu terminu przedawnienia z końcem roku podatkowego, następującego po roku za, który opłacane były zaliczki na podatek (w tym wypadku 31 grudnia 1998 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/08 (dotychczas niepubl., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie CBOSA) odmówił rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego i oddalił skargę kasacyjną przejmując sprawę do rozpoznania (art. 184 w związku z art. 187 § 3 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione zagadnienie prawne nie mogło znaleźć rozwiązania w oparciu o przepisy art. 53a. i art. 70 § Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy dotyczył zaliczek za poszczególne miesiące 1997 r. W takiej sytuacji kwestie przedawnienia należało analizować na gruncie przepisów art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 1998 r. weszły w życie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i nie mogły mieć zastosowania w sprawie oceny terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą (art. 324 § 1 i art. 344 tej ustawy). Wobec tego wszelkie rozważania (w tym wskazujące na występujące rozbieżne orzecznictwo sądowe) ujęte w postanowieniu z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1807/06 dotyczące kwestii przedawnienia nie były związane z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego. Odmowa podjęcia uchwały w tej konkretnej sprawie oznaczała jednak, że nie zostały usunięte wątpliwości dotyczące stosowania przepisów art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do spraw podatkowych, w których obowiązek opłacania zaliczek na podatek powstał po dniu 1 stycznia 1998 r. Taka sytuacja jak zaznaczono w pkt 5.2. wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. 4. Zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak i w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/08 nie było przedmiotem sporu uprawnienie organów podatkowych do określenia po zakończeniu roku podatkowego odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek. Z tego względu przypomnieć jedynie należało, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągają dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy obowiązani są bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, art. 26a, art. 27 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.). Zaliczkę za dalsze miesiące podatnik odprowadza w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik uiszcza do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień nawet wtedy, gdy nie osiągnie dochodu uiszcza do 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad (art. 44 ust. 3 i ust. 6 u.p.d.of.) Podatnik dokonuje tzw. samoobliczenia zaliczek składając organowi podatkowemu deklarację według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że obowiązek wpłacania zaliczek jest niezależny od wyniku rocznego działalności gospodarczej podatnika. Ponadto jeżeli pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego, a sumą zaliczek należnych za dany rok, istnieje różnica, to tę różnicę podatnik składający zeznanie roczne jest obowiązany w terminie do złożenia zeznania rocznego uiścić na konto urzędu skarbowego (art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.). Omówione zasady, ze zmianami nie mającymi istotnego znaczenia dla ich podstawowej konstrukcji obowiązywały również w kolejnych latach. Zauważyć ponadto należy, iż tego rodzaju system zaliczkowego opłacania podatku obowiązuje również w podatku dochodowym od osób prawnych. (por. art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Analiza przedstawionych przepisów doprowadziła do powszechnie akceptowanych w literaturze i orzecznictwie następujących wniosków: po pierwsze - instytucja zaliczek na podatek ma swój odrębny byt prawny i dotyczy gromadzenia wpływów podatkowych w ciągu roku podatkowego w takim tempie w jakim powstaje obowiązek uiszczenia podatku, po drugie - ukształtowanie konstrukcji opłacania zaliczek w przepisach prawa materialnego stanowi o odrębności zobowiązania z tego tytułu oraz zobowiązań z tytułu podatków. Oznacza to, że zapłata zaliczek na podatek dokonywana jest na postawie odrębnych, szczególnych regulacji materialnoprawnych i to jeszcze prze powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku. Z tego względu w ciągu roku podatkowego organ podatkowy jest uprawniony i zarazem zobowiązany do weryfikacji składanych przez podatnika deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Organ podatkowy ma zatem możliwość w ciągu roku podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy, określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie i we właściwej wysokości zaliczek (art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 u.p.d.o.f.), po trzecie- po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydawanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych, albowiem z chwilą kiedy z mocy prawa podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, nie mogą równocześnie powstać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, w którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreślała możliwości rozstrzygania w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, gdy organ weryfikuje nie tylko zeznanie roczne lecz także deklaracje dotyczące wysokości podatku w zaliczkach miesięcznych i gdy ustala, że zaliczki zostały wpłacone w zaniżonej wysokości lub niewłaściwym terminie. Szczególnie ostatnio wskazana teza doczekała się bogatego orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie tym zwracano uwagę, iż niewpłacona zaliczka w terminie na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Stanowiły o tym przepisy art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 tej ustawy (por: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. publ. OSNAPU z 2002 r., Nr 14, poz. 320). Pogląd ten zyskał akceptację również na gruncie przepisów obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. Ordynacji podatkowej (por: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 150/04, publ. Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych z 2005 r. , Nr 3, poz. 39; z dnia 5 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 176/04, publ. Monitor Podatkowy z 2005 r., Nr 1, str. 42. Podstawę orzekania przez organy podatkowe w tym wypadku stanowiły wcześniej już wskazane przepisy art. 21 § 1, pkt. 1, § 3 i 4 oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju decyzje organów podatkowych uzyskały odrębną samodzielną podstawę w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisie art. 53a Ordynacji podatkowej. 1. Wprowadzony w art. 1 pkt. 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przepis art. 53a rozstrzygał jednoznacznie zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek. Rozstrzygnięcie dotyczy jedynie odsetek za zwłokę i w tym zakresie wyznacza wielkość należności do zapłaty. Zgodnie z tym przepisem decyzja ta może być wydana tylko po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego jeżeli organ podatkowy stwierdzi że: - podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, - podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji na zaliczki (zaliczkę) albo - wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Przepis ten powiązano z nowym rozwiązaniem wprowadzonym w art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt. 12 lit. c ustawy nowelizującej (zgodnie z którym art. 53a stosuje się również, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty zaliczki na podatek bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Odnotować należy, iż przepis art. 53a otrzymał nowe brzmienie w art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Obowiązujące od 1 września 2005 r. nowelizacja przepisu art. 53a roztrzygnęła jednoznacznie kwestie dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. W przypadku złożenia zeznania podatkowego w terminie tym momentem końcowym jest dzień złożenia zeznania za rok podatkowy lub inny termin złożenia zeznania. W przypadku niezłożenia zeznania podatkowego w terminie tym momentem jest ostatni dzień terminu złożenia zeznania. W podatku dochodowym od osób fizycznych tym dniem jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). 5. W rozpoznawanej sprawie jak wynika z przyjętych elementów stanu faktycznego (pkt. 5.2) nie są podnoszone kwestie dotyczące daty początkowej i końcowej naliczania odsetek za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Odwołując się natomiast do istoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacanych w ciągu roku podatkowego stwierdzono, iż zobowiązanie z tego tytułu wygasło na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § pkt 9 Ordynacji podatkowej na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2003 r. Po tym terminie nie było dopuszczalne również określenie odsetek za zwłokę w oparciu o przepis art. 53a Ordynacji podatkowej. Zatem jako sporne w sprawie należało zakwalifikować zagadnienie związane ze wskazaniem początkowego terminu od którego należy liczyć bieg pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany przepis nie zawiera regulacji przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, bądź prawa do określenia w drodze decyzji takich odsetek. W oparciu o przedstawione regulacje należało wskazać termin przedawnienia prawa organów podatkowych do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Przy czym nie budzi wątpliwości, że wobec braku w tym zakresie odrębnych regulacji obowiązuje termin 5 lat przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sporne natomiast pozostawało jaki zgodnie z tym przepisem termin należy uznać za właściwy dla wskazania "końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku". Rozstrzygnięcie w tym zakresie ma decydujące znaczenie dla określenia początkowego terminu biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, w tym wypadku podatek dochodowy, od osób fizycznych. W tym zakresie zarysowały się dwa odmienne poglądy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zgodnie z pierwszym z nich, prezentowanym również przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie tym terminem jest koniec roku kalendarzowego w trakcie, którego zaliczki na podatek były uiszczone – w rozpoznawanej sprawie 31 grudzień 1998 r. Za taką wykładnię omawianych przepisów przemawiała konstrukcja przepisów prawa materialnego wprowadzający zaliczki na podatek oraz definicja podatków zmieszczona w art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą definicją podatkiem są również zaliczki na podatki. Wyjaśnienie zawarte w przepisie art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej oznacza, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować również do zaliczki na podatki. Tego rodzaju wykładnia doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż obowiązek uiszczenia zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie). W konsekwencji w ocenie sądu pierwszej instancji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Podkreślono, że odsetki w prawie podatkowym (również w cywilnym) nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesyjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego. Oznacza to, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, w tym wypadku zaliczek, a nie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za dany rok podatkowy. Argumentację tę wzmacnia uprawnienia organu podatkowego do wydania w trakcie roku podatkowego decyzji określającej obowiązek podatkowy w zakresie zaliczek na podatek za poszczególne miesiące tego roku, w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa jest inna niż wykazana w deklaracji miesięcznej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek" użytego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określenie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Podkreślono ponadto, że w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji pozwalających łączyć odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek ze zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy. Poglądy zbieżne z zaprezentowanym wyrażone zostały również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1165/05 (niepubl.). Natomiast potwierdzenie zaprezentowanych wywodów co samodzielnego charakteru zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 41/05 (publ. Monitor Polski z 2006 r., Nr 4, s. 12). Odmienne poglądy co do określenia początkowego terminu biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zostały wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 31/07 oraz z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 790/07 (dostępne – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że przedawnienie prawa do określenia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek należało wiązać z terminem przedawnienia zobowiązania w podatku należnym za cały rok podatkowy. Tym terminem w rozpoznawanej sprawie zgodnie z tą wykładnią był 31 grudnia 1999 r. (termin rozliczenia podatku za 1998 r. upływał w dniu 30 kwietnia 1998 r. ). W takiej sytuacji pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2004 r. Na uzasadnienie przedstawionego poglądu w przywołanych wyrokach podano odmienną argumentację. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 31/07 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji prawa materialnego kształtującego obowiązki w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek oraz rozliczenia rocznego podatku (art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1 ust. 4 u.p.d.o.f.) stwierdzając, że po zakończeniu roku podatkowego obowiązek opłacenia zaliczek zostaje zastąpiony obowiązkiem zapłaty podatku za cały rok podatkowy. Po zakończeniu roku podatkowego obowiązuje termin płatności podatku wprowadzony w art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. tj. 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Skoro przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ani inny przepis ustawy nie traktowały oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych bądź prawa do określenia w drodze decyzji odsetek za zwłokę, to sprawy "przedawnienia prawa" do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek nie można było rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były (miały być) płacone. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 790/07 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na "tymczasowość" istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek. Z chwilą bowiem powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek traci swój byt prawny (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 41/05, publ. ONSA i WSA z 2007 r., Nr 1, poz. 22). Utrata bytu prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek w momencie powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy oznacza, że nie może ono ulec przedawnieniu. Nie przedawnia się przecież coś, co już znacznie wcześniej przestało istnieć. Z tego względu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego termin przedawnienia wyznaczony przez art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może odnosić się wyłącznie do zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a nie do zobowiązania z tytułu zaliczek. Podkreślono, że wprowadzając przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie określono w sposób wyraźny terminu przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek opłacony w ciągu roku podatkowego po jego zakończeniu. Brak tego rodzaju regulacji prowadziłby do niedopuszczalnego wniosku, iż zobowiązanie z tytułu odsetek w ogóle się nie przedawnia. Akcesoryjność odsetek w stosunku do zaliczek, które są z kolei ściśle związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, przemawia za powiązaniem terminu przedawnienia prawa do wymiaru odsetek z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok. Konsekwentnie należy więc przyjąć, iż prawo do wymiaru odsetek od nieuregulowanych zaliczek przedawnia się w tym samym momencie co prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. 5.7. Poczynione uwagi skłaniają do stwierdzenia, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Ma ono zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż wybór określonej interpretacji przepisów art. 53a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rzutuje na uznanie zasadności albo bezzasadności skargi kasacyjnej organu podatkowego. Wątpliwości wynikające na tle ustawodawstwa prowadzą do rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie jednej z podstawowych instytucji prawa zobowiązań podatkowych tj. wygasania zobowiązania podatkowego ze względu na jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W sformułowanym pytaniu zwrócono uwagę na dopuszczalne powiązanie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek z terminem płatności zaliczki na podatek w ciągu roku podatkowego. Natomiast w zdaniu drugim sformułowanego pytania wskazano na powiązanie tego terminu z terminem płatności podatku za cały rok podatkowy. Opowiedzenie się za poglądem wypowiedzianym w tym zdaniu oznaczać będzie, że przedawnienie prawa do określenia odsetek z tytułu zaliczek na podatek powiązane zostanie bezpośrednio z terminem przedawnienia z tytułu podatku należnego za cały rok podatkowy. Z przedstawionych powodów konieczne stało się przedstawienie wspomnianego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.. Równocześnie odroczono rozpoznanie sprawy do czasu uzyskania stanowiska składu poszerzonego.