II GSK 1248/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 901/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną I. Wyrokiem z 11 marca 2014r. sygn. akt: II SA/Ol 901/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę "F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z 31 lipca 2013r. nr [...] , [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z 8 maja 2013r.nr [...] oraz stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Sąd I instancji podał, że F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dokonała licznych zgłoszeń do Urzędu Celnego w E. dotyczących zmiany do akt weryfikacyjnych, przy czym za wniosek wszczynający postępowanie w tej sprawie uznano pismo Spółki z [...] marca 2013r. oraz zgłoszenie z [...] marca 2013r. natomiast w aktach brak jest tego zgłoszenia, mimo żądania przez Sąd uzupełnienia akt administracyjnych w tej sprawie. W piśmie tym Spółka odniosła się do wymienionych w tytule pism Urzędu Celnego zauważając, że nie wynika z nich, w jakim trybie zostały one do Spółki wystosowane. Podała także, że pisma organu dotyczą licznych postępowań zainicjowanych zgłoszeniami Spółki, stąd Spółka traktuje je jako nieformalne wyrażenie przez organ wątpliwości, które Spółka zamierza wyjaśnić w niniejszym piśmie. Podniosła, że do rzeczonych zgłoszeń Spółka załączyła dokumenty w postaci informacji uzupełniających do opinii technicznych wydanych przez upoważnioną jednostkę badającą, a intencją ich przedłożenia było załączenie do akt weryfikacyjnych. Wniosła zatem o przeprowadzenie urzędowych sprawdzeń w punktach gier dotyczących tych zgłoszeń, przy czym sformułowała wytyczne co do ich przebiegu. Naczelnik Urzędu Celnego w E. przeprowadził w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w Sklepie Całodobowym "T." w E. przy ul. [...], czynności urzędowego sprawdzenia w zakresie zmian do akt weryfikacyjnych. Postanowieniem z [...] maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w E., działając na podstawie art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej-O.p.), art. 64 ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 7, art. 65 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, § 4 ust. 3 pkt 5, ust. 4 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, §3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości miejscowej organów Służby Celnej w zakresie, w jakim właściwość ta nie wynika z przepisów regulujących zadania organów celnych i organów podatkowych- odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych spółki. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych tj. w dniu 15 marca oraz 29 marca 2013r., jak również w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie urzędowego sprawdzenia udokumentowanego protokołem z 30 kwietnia 2013r., Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Wskazano, że Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] grudnia 2010r. cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z [...] grudnia 2008r., udzielającą Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Na skutek rozpoznania zażalenia, postanowieniem z [...] lipca 2013r. Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ stwierdził, że musiał uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Istniała formalna przeszkoda do procedowania w zakresie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nie ostatecznej decyzji. II. Skargę na ww. postanowienie wywiodła spółka F., wnosząc o jego uchylenie bądź ewentualnie o uchylenie postanowień zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 233§1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. i art. 208§1 O.p. przez wadliwe jego zastosowanie polegające na niezasadnym umorzeniu postępowania w sprawie po uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu I instancji, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy, lub przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania; - art. 124 i art. 210§4 w zw. z art. 219 O.p. przez nie przedstawienie żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przesłanek zastosowania art. 208§1 O.p. w niniejszej sprawie, tj. brak wykazania bezprzedmiotowości postępowania, które winno polegać na precyzyjnym wyjaśnieniu przez organ co jest przedmiotem postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia w świetle regulujących to postępowanie przepisów art. 64 i art. 65 ustawy o Służbie Celnej i wykazaniu, że przedmiot postępowania nie wystąpił; - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o Służbie Celnej (dalej-USC) w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz §14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (dalej-rozporządzeniem w sprawie urzędowego sprawdzenia) w zw z art. 208§1 O.p. w zw. z art. 65 USC przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 208§1 Ordynacji podatkowej, przez organ I instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych; - art. 233§2 w zw. z art. 239 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo oczywistych podstaw do jego zastosowania, z uwagi na fakt wydania przez organ I instancji na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej postanowienia w sprawie odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, bez uprzedniego przeprowadzenia procedury przewidzianej wart. 64 ust. 5 ww. ustawy, tj. powtórnego urzędowego sprawdzenia, która wymaga przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, jakie może wykonać jedynie właściwy urząd celny; - art. 128, art. 239a i art. 239e O.p. przez błędną systemową wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nie ostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier uregulowanych w ustawie o grach hazardowych jest mimo nie ostateczności wykonalna, podczas gdy w świetle ww. przepisów Ordynacji podatkowej regułą jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątkami od tej reguły są wyłącznie: niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano oraz wykonalność nie ostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga była zasadna. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a i art. 208§1 O.p. umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie z wniosku spółki o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier "D.-M." [...], ul.[...], będącego własnością A. S. Zgłoszona zmiana dotyczyła dołączenia do tych akt dokumentów zawierających informacje uzupełniające do opinii technicznej automatu do gier. Zdaniem organu II instancji zaistniała formalna przeszkoda do kontynuowania wszczętego postępowania w sprawie z uwagi na uprzednie cofnięcie spółce, decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Organ odwoławczy, był bezwzględnie związany decyzją o cofnięciu zezwolenia z 23 grudnia 2010r., mimo że spółka wniosła od decyzji tej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanego postanowienia nie zostało jeszcze rozpoznane. WSA w Olsztynie nie podzielił tego stanowiska i zaznaczył, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie określonych w tym zezwoleniu punktów gier, czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie, mające na celu wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych tych punktów. Jednak w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208§1 O.p. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym, co należy zauważyć w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych punktu gier w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącego ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać określonej liczby sztuk, a szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. regulamin. Spółka domagała się bowiem jedynie dołączenia do akt weryfikacyjnych dokumentów dotyczących, funkcjonujących już w tym punkcie, automatów. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych punktów, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. Zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p. ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tą decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005r. sygn. akt: I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od tego czy decyzja jest ostateczna ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Sąd I instancji podzielił stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" . Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z 14 stycznia 2014r., sygn. akt: III SA/Kr 1093/13 WSA w Krakowie przekonywująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2§1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. (WSA w Gliwicach w wyroku z 30 stycznia 2014r. sygn. akt: III SA/Gl 1735/13 i z 5 lutego 2014r. sygn. akt: III SA/Gl 1573/13 ). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA w Krakowie słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż art. 8 ustawy o grach hazardowych w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy – przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawioną ocenę wzmacnia również wykładnia historyczna omawianych regulacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z 30 stycznia 2014r. Sąd ten dostrzegł, że do 31 grudnia 2008r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 O.p. zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną. IV. Dyrektor Izby Celnej w O. działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej-p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w zw z art. 208§1 O.p. i uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji na skutek niezasadnego przyjęcia przez Sąd, że organ II instancji naruszył art. 208§1 O.p. uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu gdy: a). decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z art.239a O.p. jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, co oznacza, że postępowanie było bezprzedmiotowe a Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, b). zgodnie z art. 212 O.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, żer postępowanie było bezprzedmiotowe. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna oparta została jedynie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu art. 239a i art. 212 w zw z art. 208§1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. Problem prawny jaki zarysował się w sprawie dotyczy tego czy organ celny orzekając o odmowie dokonania zmian w aktach wersyfikacyjnych skarżącej Spółki był związany uprzednio wydaną decyzją nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia, wydaną w innym postępowaniu administracyjnym. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zasada wyrażona w art. 212 O.p.- zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993r., sygn. akt: III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998r., sygn. akt: I SA/Lu 494/97). Art. 239a O.p. stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że ustawodawca wprowadził w cyt. przepisie zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych. O ile nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu (chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności), to rozbieżne stanowiska stron dotyczą rozumienia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Art. 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 1015) wyróżnia dwa rodzaje obowiązków: 1) o charakterze pieniężnym oraz 2) o charakterze niepieniężnym. Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Innymi słowy, decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia dotychczasowej działalności. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami, w tym karą pieniężną. Art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2015r. sygn. akt: II FSK 3019/12, z 5 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 777/12; wyrok NSA z 30 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 2675/10, a także doktryna: B. Dauter, A. Kabat - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5 LexisNexis, s.817). Art. 239a O.p. co prawda odwołuje się w swej treści do obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak treść tego przepisu nie ogranicza wykonalności decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1411/11 stwierdził, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Z wykładni celowościowej art. 239a O.p. wynika, że celem ustawodawcy była ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z chwilą wprowadzenia zmian dotyczących wykonalności decyzji obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania; oznacza to, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadza do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji polegające na przyjęciu przez organ orzekający w innej sprawie, że nieostateczna decyzja wywołuje skutki prawne mające wpływ na inne postępowanie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności - nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Decyzja taka po pierwsze- nie eliminuje z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych a po wtóre nie pozbawia strony możliwości realizacji jej uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Cofnięcie zezwolenia oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od prowadzenia działalności dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na taką działalność. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a O.p. należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych. Dopóki decyzja udzielająca zezwolenia nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Za takim poglądem przemawia wykładnia językowa systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. Zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p. ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania, względnie decyzja ta nie została zakwestionowana w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005r. sygn. akt: I FSK 132/05). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od ,,uostatecznienia" się decyzji, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Reasumując-wydanie nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych (wydanej w oparciu o art. 138 ust. 2 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych) nie stanowiło przeszkody by dokonać zmian do akt weryfikacyjnych. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tą oddalił.