II GSK 156/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Anna Ostrowska (spr.) Sędzia del. WSA Karolina Kisielewicz-Sierakowska Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 650/21 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2021 r. znak: 3201-IOA.4246.8.2021.9 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor, DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 29 czerwca 2021 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa) w związku z art. 2 pkt 3, art. 3 ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 31 marca 2021 r. nakładającą na M.C. (dalej: skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Zajazd "S." [...], karę pieniężną w wysokości 36 000 zł za urządzanie gier na trzech automatach do gier, poza kasynem gry. Dokonanie powyższych naruszeń stwierdzono podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 28 października 2016 r. w lokalu o nazwie Zajazd "S,", usytuowanym w P. przy ul. G., w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. W trakcie przeszukania ujawniono trzy automaty do gier, które były podłączone do sieci i gotowe do gry. W ramach eksperymentu, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego ustalono, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a lokal nie jest kasynem gry z koncesją na jego prowadzenie. Ustalono również, że skarżąca w dniu 1 października 2016 r. zawarła z T. Sp. z o. o. w B. (dalej: spółka) umowę najmu nr 1/P/2016 4m2 powierzchni kontrolowanego lokalu. Zgodnie z postanowieniami umowy skarżąca zobowiązała się do udostępnienia powierzchni lokalu, dostarczenia energii elektrycznej celem podłączenia urządzeń, utrzymania porządku, dokonywania na własną rękę bieżących napraw oraz konserwacji urządzeń wynikających z ich eksploatacji oraz niezwłocznego powiadomienia o nieprawidłowościach w działaniu urządzeń. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Sz 650/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M.C. W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły, że poddane kontroli urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski wynikające z przeprowadzonych eksperymentów co do każdego z automatów, a także zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. protokoły z dnia 28 października 2016 r. i protokół oględzin rzeczy wraz z czynnościami odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier na automatach. Sąd zgodził się również z organami, że skarżąca spełniła przesłanki do uznania jej za "urządzającego grę" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazano w tym zakresie na postanowienia umowy najmu zawartej w dniu 1 października 2016 r. między skarżącą a spółką, jak również na fakt, iż okoliczności wynikające ze wskazanej umowy zostały potwierdzone przez skarżącą w protokole przesłuchania z dnia 28 października 2016 r. Zgodnie z zeznaniami skarżącej sprawami automatów do gier zajmował się jej zięć, natomiast ona sama, w sytuacji, gdy automat się zaciął lub zabrakło pieniędzy na wypłatę dla gracza, dzwoniła do I.G., która reprezentowała właściciela urządzeń i przyjeżdżała do lokalu oraz zajmowała się osobami korzystającymi z automatów. Sąd wskazał także, iż w jego ocenie zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego i włączone prawidłowo do akt sprawy dokumenty, w tym m.in. przesłuchania świadków, zezwoliły na poczynienie ustaleń faktycznych potwierdzających, że zarówno skarżąca jak i jej pracownicy aktywnie zajmowali się obsługą automatów. Świadkowie przesłuchani w toku postępowania karnego skarbowego szczegółowo opisali fakty, sytuacje bądź czynności poszczególnych osób zaangażowanych w proces urządzania gier, w tym samej skarżącej. Skarżąca działała więc jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz z podnajmu powierzchni pod automaty do gier. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organy prawidłowo wymierzyły skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach. III. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym zaakceptowaniu sposobu procedowania organu podatkowego oraz przyjęcia ustaleń tego organu jako prawidłowych oraz wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do przedstawionych w skardze zarzutów i naprowadzonych na ich uzasadnienie argumentów, a w szczególności: 1) w zakresie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art 122 o.p. – niewyjaśnienie przyczyn, które legły u podstaw uznania ustaleń faktycznych organów podatkowych za prawidłowe, a ocenę materiału dowodowego za zgodną z zasadami doświadczenia życiowego i logiki oraz nie wybiórczą; 2) w zakresie zarzutu naruszenia art. 188 o.p. i art 299 o.p. – niewyjaśnienie przyczyn, które legły u podstaw uznania, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów; 3) w zakresie zarzutu uniemożliwienia stronie wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków i tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 października 2016 roku) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypisanie skarżącej cechy "urządzającej gry na automatach poza kasynem gry" w sytuacji, gdy przy ocenie czy podmiot powinien lub nie powinien zostać uznany za urządzający gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, zaś na gruncie niniejszej sprawy stan faktyczny nie został w pełni ustalony i w konsekwencji niemożliwe było odwołanie się do wszystkich jego elementów. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie z dnia 17 stycznia 2022 r. skarżąca oświadczyła, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. IV. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem podniesione w niej zarzuty nie podważają prawidłowości wyroku Sądu I instancji. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstawy nieważności postępowania sądowego, jak również nie stwierdzono przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozpoznanie sprawy do weryfikacji zasadności zarzutów kasacyjnych. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego konkretyzacji przez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc generalnie zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok, którym Sąd I instancji oddalił skargę M.C. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Zajazd "S." [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nakładającą na nią karę pieniężną w wysokości 36 000 zł za urządzanie gier na trzech automatach do gier poza kasynem gry. Rozpatrywana skarga kasacyjna opiera się głównie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w trzech punktach petitum skargi kasacyjnej, a "z ostrożności procesowej" wskazano w niej także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypisanie skarżącej cechy "urządzającej gry na automatach poza kasynem gry" w sytuacji, gdy przy ocenie czy podmiot powinien lub nie powinien zostać uznany za urządzający gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego. Przywołanie zarzutu naruszenia prawa materialnego "z ostrożności procesowej", a także powiązanie go z prawidłowością ustalania stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie wskazuje, iż w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty procesowe. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, skontrolowany zostanie proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II GSK 1000/24 oraz 13 lutego 2025 r., sygn. akt II GSK 1553/24). W odniesieniu do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako pierwszy należy rozpatrzyć, sformułowany na wstępie rozpatrywanej skargi kasacyjnej, najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyroki NSA z: 17 czerwca 2025 r., sygn. akt II GSK 138/25; 24 czerwca 2025 r., sygn. akt II GSK 2631/21; 29 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 774/22, opublikowane, podobnie jak niżej powoływane orzeczenia na stronie internetowej: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto wskazuje się, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem (wadliwość uzasadnienia) a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał "potencjalny związek przyczynowy". Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sytuacja powyższa nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. Należy także podkreślić, iż poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. NSA podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma też obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. wyroki NSA z: 25.03.2025 r., III OSK 273/22; 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 275/20; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). W odniesieniu natomiast do wymienionego na wstępie rozpatrywanej skargi kasacyjnej art. 151 p.p.s.a., należy podkreślić, iż podstawą skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy regulujące samo rozstrzygnięcie. (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2005 r., FSK 1369/04; 16 lutego 2005 r., FSK 1471/04; 8 lutego 2007 r., FSK 1412/06). Rozstrzygnięcie sprawy przez sąd jest efektem postępowania przed tym sądem, natomiast przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku Sądu I instancji w oparciu o zarzut naruszenia norm o charakterze wynikowym. W szczególności zarzut naruszenia tych przepisów, nie może służyć podważeniu oceny Sądu I instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Tym samym, zarzut skarżącej kasacyjnie, iż Sąd I instancji nie odniósł się do przedstawionych w skardze zarzutów, niedokładnie zbadał sprawę, w sposób niepełny i częściowo błędny ustalił stan faktyczny będący przedmiotem skargi oraz bezkrytycznie zaakceptował sposób procedowania organu podatkowego, w sytuacji, gdy opiera się on wyłącznie na wskazaniu naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. należy uznać za bezpodstawny. To, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też, że uzasadnienie wyroku jest, jego zdaniem, lakoniczne i nieprzekonywujące nie stanowi skutecznej przesłanki do jego podważenia i uchylenia. W ramach zarzutów procesowych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przywołano wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej: art. 187 § 1, art. 122, art. 188 i art. 299 (bez podania jednostki redakcyjnej ostatniego przepisu), co należy uznać za nieprawidłowe. Autor skargi kasacyjnej powinien powiązać odpowiednie zarzuty naruszenia procedury administracyjnej z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne – a więc w istocie zarzucić, że Sąd I instancji błędnie ocenił zastosowanie przez organ przepisu postępowania administracyjnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla poprawności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez Sąd I instancji w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej (por. np. wyroki NSA z: 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 220/20; 15 czerwca 2023 r. sygn., akt I GSK 1353/19 i 5 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 6034/21). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżąca kasacyjnie tego nie uczyniła. Niemniej jednak mając na względzie motywy uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, można przyjąć, że tego rodzaju uchybienie nie stoi na przeszkodzie rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy, należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej motywował zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania (art. 187 § 1, art. 122, art. 188 i art. 299 O.p.) nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, a także uniemożliwieniem stronie wzięcia udziału w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podważa także wiarygodność przeprowadzonych dowodów z przesłuchania dwóch świadków, które, jej zdaniem, zaprzeczają okoliczności, iż skarżąca i jej pracownicy aktywnie zajmowali się obsługą automatów do gier. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 25 września 2020 r. włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego skarbowego obejmujący protokoły przesłuchań 17 świadków (osób odbywających praktyki w lokalu, pracujących w lokalu oraz osoby grającej na automatach). Ponadto, zebrany w sprawie przez organy administracji skarbowej materiał dowodowy obejmował: protokół przeszukania wraz z załącznikiem o wydanych dobrowolnie rzeczach, protokół oględzin rzeczy wraz z czynnościami odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier na automatach, notatkę służbową i protokół z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry na automatach, 3 ekspertyzy biegłego sądowego [...] z 18 i 19 lutego 2017 r. z badań zatrzymanych automatów, sporządzone w toku prowadzonego równolegle postępowania karnego skarbowego. Ze zgromadzonego w sprawie powyższego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że automaty do gier zostały umiejscowione w zajeździe położonym w P. w lokalu o nazwie "S.", w godzinach jego funkcjonowania, tj. od 10.00 do 22.00, na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą (wynajmującą), a T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (najemcą), która zobowiązała się płacić wynajmującej miesięczny czynsz najmu. Ponadto Sąd I instancji słusznie potwierdził wynikające z materiału dowodowego ustalenia, że skarżąca udostępniła lokal do zainstalowania automatów do gier, zezwoliła na wykonanie prac adaptacyjnych w lokalu, niezbędnych do funkcjonowania automatów w godzinach otwarcia lokalu, umożliwiła dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, zaś jej pracownicy zajmowali się obsługą automatów, gdyż podłączali automaty do prądu, kontaktowali się telefonicznie z najmującym, gdy urządzenia nieprawidłowo działały, jak też sprawowali nadzór nad automatami. Okoliczności powyższe zostały również potwierdzone dowodem przesłuchania samej skarżącej, jako świadka, która, pouczona o treści art. 182 i art. 183 k.p.k. oraz uprzedzona o treści art.185 k.p.k., zeznała, że sprawami automatów do gier zajmował się jej zięć R.U., natomiast ona sama, w sytuacji, gdy automat się zaciął względnie gdy zabrakło pieniędzy na wypłatę dla gracza, dzwoniła do I.G., która reprezentowała właściciela urządzeń i przyjeżdżała do lokalu oraz zajmowała się osobami korzystającymi z automatów (protokół z przesłuchania świadka M.C., Urząd Celny w Szczecinie, 28 października 206 r., k. 39-41). Fakt serwisowania i utrzymywania automatów w stanie pozwalającym na ich używanie został przyznany przez samą skarżącą. Okoliczności te prawidłowo więc zostały uznane za podstawę ustaleń faktycznych i jako takie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Odnosząc się natomiast do formułowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej twierdzeń podważających zeznania dwóch świadków (A.B. i W.G.), należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie przesłuchano łącznie 17 świadków, co oznacza, że dowód z przesłuchania świadka (nie będący w tej sprawie jedynym dowodem) został przeprowadzony w sposób wielokrotny i wyczerpujący. Świadkowie ci szczegółowo opisali fakty, sytuacje bądź czynności poszczególnych osób zaangażowanych w proces urządzania gier, w tym samej skarżącej, potwierdzając tym samym, że skarżąca działała jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz z podnajmu powierzchni pod automaty do gier. Uwzględniając powyższe, analiza akt administracyjnych i sądowych rozpatrywanej sprawy potwierdza, że organy administracji skarbowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy postępowania, stąd też za nieuprawniony należy uznać sformułowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 188 i art. 299 o.p. W toku przedmiotowego postępowania organy podatkowe pojęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (wypełniając tym samym normę art. 122 o.p.), a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (wypełniając tym samym normę art. 122 o.p.). Nie naruszono także art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro urządzanie przez skarżącą gier na automatach poza kasynem gry zostało jednoznacznie potwierdzone powyższymi źródłami dowodowymi, nie było konieczne przeprowadzanie na tę okoliczność dalszych czynności dowodowych, co zasadnie zaaprobował Sąd I instancji. Czynności takie byłyby nieracjonalne i niecelowe w świetle zasady ekonomiki i szybkości postępowania. Jak bowiem przyjmuje orzecznictwo sądowe, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13), a przyjęta w postępowaniu administracyjnym zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, zgłoszenie zaś wniosków dowodowych nie obliguje automatycznie do ich uwzględnienia i przeprowadzenia (wyroki NSA z: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Uprawnienie strony do zgłoszenia żądania przeprowadzenia dowodu podlega ograniczeniom, organ powinien każdorazowo rozważyć żądanie przeprowadzenia dowodu z uwagi na celowość i konieczność zapewnienia szybkości postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie ma dostatecznych argumentów przemawiających za zakwestionowaniem dotychczasowych ustaleń (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2191/12). Jeśli zatem organ na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne; nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych, jeśli w jego ocenie wniosek dowodowy strony dotyczy okoliczności dostatecznie wyjaśnionych w postępowaniu (wyroki NSA z: 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 808/16; 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10; 5 maja 1998 r., sygn. akt III SA 193/97; wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 617/07). Wobec faktu, że skarżąca nie dysponowała koncesją na prowadzenie kasyna albo zezwoleniem na urządzanie gier na automatach w salonach gier, lub gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., organy prawidłowo uznały, że istnieją podstawy do wymierzenia skarżącej kary za urządzanie gier na automatach, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Stwierdzając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe przepisy postępowania, za nieuprawniony uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej "z ostrożności procesowej" zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 października 2016 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypisanie skarżącej cechy "urządzającej gry na automatach poza kasynem gry". Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym na dzień przeszukania i zatrzymania rzeczy w przedmiotowej sprawie - 28 października 2016 r.), karze pieniężnej podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt II GSK 539/20). Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dokonana przez Sąd I instancji ocena ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie pozwalała na prawidłowe zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji oraz orzekających w niniejszej sprawie organów, że skarżąca stanowiła istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z 1 października 2016 r. świadczyła usługi w zakresie obsługi automatów do gier na rzecz T. sp. z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Mając na uwadze przedstawione wyżej, a niekwestionowane rozumienie "urządzania gier na automatach poza kasynem gry", dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu u.g.h., a tym samym stała się podmiotem podlegającymi karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Konkludując, NSA uznał w ramach kontroli zaskarżonego wyroku przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).