II GSK 1880/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del.WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II SA/Go 337/21 w sprawie ze skargi A. Sp. j. w N.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. Sp. k. w N.S. 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt II SA/Go 337/21, po rozpoznaniu skargi A. Spółka jawna w N. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 23 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 25 lipca 2019 r., nr [...] i zasądził kwotę 2217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił: I. przepisów prawa materialnego tj.; • na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nietrafną ocenę ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy uregulowań prawnych art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. ,poz. 708 ze zm.; dalej jako: "ustawa o SENT") poprzez jego błędną wykładnię tj. błędne uznanie, że organy skarbowe orzekające w sprawie dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia zasady proporcjonalności, podczas gdy całokształt okoliczności wskazuje, iż przesłanka ta nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, II. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w zw. z art, 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi, • art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325.; dalej jako: "o.p.") w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że w sprawie organy nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania; • art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. art. w zw. z, art. 191 o.p. naruszenie polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji wskazał, że organ rozpoznając sprawę ponownie uwzględni przedstawioną ocenę prawną sądu, podczas gdy organ wszechstronnie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku, a dokonana przez organ odmienna ocena dowodów nie oznacza naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych; a przesłanka "interesu publicznego", z uwzględnieniem zasady proporcjonalności stanowi czynności, które została już wykonane przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjne nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przed oceną zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił ją i poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 25 lipca 2019 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy nie rozważyły prawidłowo przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określonej w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W ocenie Sądu organy dokonały zawężającej wykładni ww. przepisu w zakresie oceny przesłanki "interesu publicznego", czym naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei obligowało Sąd do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przystępując do analizy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, NSA zauważa, że zostały one skonstruowane na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przed odniesieniem się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy powołać kilka ogólnych zasad rządzących postępowaniem kasacyjnym. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, co znalazło swój wyraz również w przymusie adwokacko-radcowskim, tj. obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, które zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. postanowienie NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP z 2005 r. z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36 oraz wyroki NSA z: 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 22/18). Mając na uwadze powyższe, niniejsza skarga kasacyjna w ww. wymagań nie spełnia. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania może on być uwzględniony tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jego wykazanie należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z wykazaniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który i w jaki sposób przepis postępowania został naruszony, oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie udziela odpowiedzi na pytanie, zwłaszcza w świetle przedstawionych wymogów, na czym dokładnie miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania w relacji do określonych nimi i adresowanych do wojewódzkiego sądu administracyjnego wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie, jaki miałby być wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. Jeżeli tak, to w świetle wszystkich konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, o których była mowa powyżej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania szczegółowo wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej poza lakonicznym opisem samych zarzutów w ogóle nie zostały uzasadnione w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie art. 3 § 1 i 2 w związku z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a., w tym zwłaszcza jego istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13). Z wyrażonej na gruncie art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie akt sprawy wynika, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Innymi słowy art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy Sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona skarżąca wykazała zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji. W ocenie NSA nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 §1 p.p.s.a. Skoro przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej wywołanej skargą strony stanowiła decyzja o nałożeniu kary pieniężnej, nie sposób jest zasadnie twierdzić, że orzekając w sprawie ze skargi na tą decyzję Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał jej istoty, niezasadnie uchylając decyzje, zarówno organy odwoławczego, jaki i organu pierwszej instancji, co miało skutkować naruszeniem art. 134 §1 p.p.s.a. W sytuacji, gdy granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, a treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny, to w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony należy uznać wniosek, że Sąd pierwszej instancji orzekał w granicach sprawy wyznaczonych istotą oraz treścią normy prawa, która determinowała treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie, a mianowicie w akcie, którym nałożono na stronę karę pieniężną w związku z naruszeniem przepisów ustawy o SENT. Tak wyznaczone granice sprawy, w których zobowiązany był operować Sąd pierwszej instancji, nie dawały żadnych podstaw ku temu, aby twierdzić, że naruszony został przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. We wszystkich trzech zarzutach skargi kasacyjnej oznaczonych w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd może zatem naruszyć art. 3 § 1 p.p.s.a., wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową, bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Nie może zaś mu uchybić, dokonując tej kontroli, nawet gdy jej wynik nie odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonego wyroku i zastosował środek przewidziany w ustawie, tzn. wydał wyrok. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił, na czym polega zarzucana błędna wykładnia tego przepisu. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nie może zatem być uwzględniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. Także tego zarzutu skarżący kasacyjnie nie sprecyzował i nie uzasadnił. W związku z tym sformułowany w tak ogólny sposób zarzut naruszenia ww. przepisu nie może zostać uwzględniony. Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku zarzut wadliwości uzasadnienia wyroku, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji wskazanie, że w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji podczas ponownego rozpoznania sprawy należy uwzględnić przedstawioną ocenę przesłanki "interesu publicznego". Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – jako występujący samodzielnie wzorzec kasacyjny – może być przedmiotem skutecznego zarzutu jedynie w dwóch przypadkach, a mianowicie, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a nadto, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i na jakich podstawach (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wskazać również trzeba, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Ponadto uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że za pomocą zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o zasadności wniesionej skargi. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gorzowie Wielkopolskim, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Podobnie trzeba ocenić także zarzut zawarty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., polegający na błędnym uznaniu, że organ dokonał wadliwej oceny przesłanki "interesu publicznego. Zarzut ten, podobnie jak poprzednie, nie został uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów określonych w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. Taka wada zarzutu kasacyjnego uniemożliwia dokonania jego kontroli instancyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera również zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przy czym jego istota sprowadza się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu prawa materialnego - art. 24 ust. 3 ustawy o SENT poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że organy administracji dokonały zawężającej wykładni przesłanki "interesu publicznego". Rozpoznając ten zarzut kasacyjny NSA stoi na stanowisku prezentowanym we własnym orzecznictwie m.in. w wyrokach z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1829/21 i z 16 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 176/22, z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21 (powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo, publ. na stronie internetowej CBOSA) i stwierdza – odwołując się do zawartej tam argumentacji – że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. W art. 24 ust. 3 ustawy o SENT ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tymi interesami. W kwestii klauzul generalnych, zawartych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w ww. orzeczeniach, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o SENT jest określona w sposób bezwzględnie oznaczony, co wymaga szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanki interesu publicznego, by nie doprowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawa ta ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy o SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie, wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Przyjmuje się, że do takich okoliczności zalicza się między innymi to, czy ów podmiot prowadził działalność zgodną z prawem oraz czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (zob.m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok NSA z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt 1113/20). Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że wskazana w ustawie o SENT przesłanka umożliwiająca odstąpienie od wymierzenia kary w postaci interesu publicznego, ma być rozumiana szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji, w szczególności zaś należy brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. m.in. wyrok NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Sprzeczny z interesem publicznym byłby automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT (por. m.in. wyroki NSA z 16 marca 2022r., sygn. akt II GSK 176/22; z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1086/20). Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy zatem uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków lub choćby do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20; z 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20; z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21). Jednocześnie należy jednak pamiętać, że stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Ustawodawca, nakładając obowiązki, co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń, czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, w tym wymogi formalne służące realizacji celów ustawowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowana przez WSA wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT prawidłowo uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni. Warunkiem zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w realiach tej sprawy, na co zasadnie wskazał WSA, będzie wykazanie z jednej strony, że podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa. Z drugiej strony warunkiem zastosowania art. 24 ust. 3 ww. ustawy powinno być rozważenie, czy z uwagi na zakres działalności skarżącego, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Z tych względów, biorąc pod uwagę zaprezentowany wyżej kierunek wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, uznać należało, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa zobowiązując organ do zbadania przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, poprzez nie ustalenie i nie rozważenie okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania skarżącego w świetle wykonywania wcześniej obowiązków przewoźnika, o których mowa jest w ustawie o SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które nie zostało przez organy wykazane, co prowadziło do naruszenia podnoszonej w skardze konstrukcyjnej zasady proporcjonalności. NSA zauważa przy tym, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że jest poza sporem, że przewoźnik nie wykonał obowiązku wskazanego w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy o SENT polegającego na podaniu danych niezgodnie ze stanem faktycznym, tj. błędnym podaniu w zgłoszeniu miejsca przekroczenia granicy. Prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca spółka nie dokonała niezwłocznie aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w zakresie miejsca wjazdu na terytorium Polski (art. 8 ust. 1 ustawy o SENT). Kwestią sporną jest natomiast to, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Wskazana wyżej wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy o SENT. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie, dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny należy uznać za co najmniej przedwczesne. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).