II GSK 2038/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. Sp. k. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 78/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.48.97.2021.MS/AB w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. Sp. z o.o. Sp. k. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 900,- (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Gl 78/22, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2021 r., nr 2401-IOA.48.97.2021.MS/AB, w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła opisany na wstępie wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gliwicach naruszenia przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i petryfikowanie naruszenia przez organy, a mianowicie: 1) art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w związku z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawą SENT") poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 7 lipca 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze i udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 10 lipca 2019 r., a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli i dlatego powinno zostać umorzone; 2) art. 10a ust. 1 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwą wykładnię w zakresie tego co należy rozumieć pod pojęciem zapewnienia przez przewoźnika by w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem były przekazywane aktualne dane geolokalizacyjne środka transportu objętego tym zgłoszeniem; 3) art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładania powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Pominiecie przez organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w związku z brakiem przekazywania danych geolokaliacyjnych nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych; 4) art. 22 ust. 2a ustawy SENT w związku z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, a zatem sankcja w wysokości 10.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z dnia 21 października 2021 r., o sygn. akt C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika, by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. , o sygn. akt C-935/19). Wobec podniesionych zarzutów Skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., przedstawiając jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta ma charakter szczególny, gdyż wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i wykazanie, że miało ono istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy (art. 176 P.p.s.a.). 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ujęte jako sporne zagadnienie proceduralne dotyczy kwestii wszczęcia postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT z ograniczonym terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej kasacyjnie organ wadliwie przyjął, a Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował, że mimo upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów, dopuszczalne było wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie oraz wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Stosownie do art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia: 18 listopada 2021 r., o sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; 30 listopada 2021 r., o sygn. akt II GSK 2119/21; 7 grudnia 2021 r., o sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., o sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022r., o sygn. akt II GSK 100/22, o sygn. akt II GSK 111/22; 1 kwietnia 2022 r., o sygn. akt II GSK 266/22). Wprawdzie początkowo orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było w tej kwestii jednolite (zob. m.in. wyroki z dnia: 4 listopada 2021 r., o sygn. akt II GSK 1123/21, o sygn. akt II GSK 1126/21, o sygn. akt II GSK 1953/21; 24 listopada 2021 r., o sygn. akt II GSK 1956/21 i o sygn. akt II GSK 1957/21), jednakże w postanowieniu z dnia 3 lipca 2023 r., o sygn. akt II GPS 1/23, odmawiającym podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, że od 1 marca 2022 r. nie zachodzi rozbieżność linii orzeczniczych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę akceptuje ukształtowaną po tej dacie, w sposób jednolity i trwały, linię orzeczniczą prezentującą pogląd, iż przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Uwzględnić zatem należy, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, należy zauważyć, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., o sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej. W świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Przywołany przepis uzależnia zatem wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany – na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej – złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji – o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości – w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Wobec powyższego wszczęcie postępowania podatkowego, w trybie art. 165b O.p., ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. uznać należy za niezasadny, albowiem w niniejszej sprawie nie zaistniało ograniczenie terminu 6 miesięcy do wszczęcia postępowania w przedmiocie kary pieniężnej. 3.2. Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki – w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami – będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Rozwiązania przyjęte w ustawie SENT mają za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (por. druk sejmowy nr 1244/VIII kad. str. 3, 32). Ustawa SENT reguluje zasady funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w tym konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi oraz określa zasady odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Ustawa SENT zawiera także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne (art. 21, art. 22, art. 26). W art. 26 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca określił tryb i podstawy odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W uzasadnieniu do projektu ustawy SENT wskazano, że kary przewidziane w ustawie są sankcjami o charakterze pieniężnym nakładanymi przez organ administracji publicznej, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu ustawowego obowiązku przez osobę zobowiązaną. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podważono ustalonego stanu faktycznego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przesłanek wymierzenia, Spółce jako przewoźnikowi, kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Stosownie do art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu w lokalizator (ust. 2). Nie jest to jednak konieczne, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (ust. 3). Powyższy przepis został wprowadzony z dniem 1 października 2018 r. celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów poprzez wykorzystanie danych geolokalizacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Z kolei art. 22 ust. 2b ustawy SENT stanowi, że odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru. Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut błędnej wykładni przepisu art. 10a ust. 1 ustawy SENT, nie wskazał jak jego zdaniem zwrot "zapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu na całej trasie przewozu towaru" winien być interpretowany. Nie może ulegać wątpliwości, że skoro przepis art. 10a ust. 1 ustawy SENT nakłada na przewoźnika obowiązek przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych pojazdu wykonującego przewóz, to dane muszą być przekazywane w czasie rzeczywistym, na bieżąco, a konsekwencji dotyczyć teraźniejszości bez przerw, czyli każdej chwili wykonywania przewozu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykonanie tego obowiązku przez przewoźnika nie może ograniczać się jedynie do wyposażenia kierowcy w lokalizator, uruchomienia go w momencie rozpoczęcia przewozu oraz zgłoszenia przewozu do systemu SENT. Obowiązkiem przewoźnika jest także nadzorowanie przewozu, ciągłe monitorowanie go celem ustalenia czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane do systemu SENT. Realizując zatem obowiązek ustanowiony w art. 10 ust. 1 ustawy SENT Spółka jako przewoźnik winna na bieżąco kontrolować wykonywany przewóz dla sprawdzenia, czy lokalizator przekazuje aktualne dane do systemu. Na stronie internetowej PUESC znajdują się wszelkie informacje związane ze stosowaniem sytemu SENT, w tym także związane z instalacją i obsługą lokalizatorów oraz monitorowaniem przewozu. Na tej stronie w komunikacie 406 wskazana jest lokalizacja urządzenia GPS pojazdu zgłoszonego do przewozu i można monitorować przekazywanie danych geolokalizacyjnych pojazdu do systemu SENT. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej nie chodzi o monitorowanie przewozu wykonywane osobiście przez przewoźnika, gdyż czasami może okazać się to niemożliwe, gdy firma przewozowa posiada kilkanaście czy kilkadziesiąt różnych pojazdów. Czynności te może wykonywać określony pracownik firmy przewozowej. Kwestia, w jaki sposób firma przewoźnika realizuje obowiązek monitorowania przewozów zależy od organizacji pracy w firmie, a ta leży w gestii władz Spółki. Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię art. 10a ust. 1 ustawy SENT, w istocie nie wykazał wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do obowiązku monitorowania, o którym stanowi powyższy przepis. Argumentacja Spółki zmierza do wykazania, że Spółka dopełniła formalnych aspektów obowiązków jako przewoźnika i zarzuca nierealność ciągłego nadzoru w przekazywaniu aktualnych danych geolokalizacyjnych pojazdu wykonującego przewóz. Odnosząc się do multiplikacji zarzutów obrazy prawa materialnego należy zauważyć, że z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 10a ust. 1 ustawy SENT, czego konsekwencją było nałożenie - na podstawie art. 22 ust. 2a tej ustawy - kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu na całej trasie przewozu towaru. Z akt sprawy wynika, że lokalizator GPS nie przekazywał na całej trasie przewozu w Polce danych geolokalizacyjnych środka transportu, a Spółka tłumacząc przerwę w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych wskazywała na nieznaczne przekroczenie czasu oraz, że nie ma realnego wpływu na włączenia GPS przez kierowcę. Spółka zaznaczyła, że jako przewoźnik dopełniła wszystkich wymaganych formalności poprzez poprawne uzupełnienie zgłoszenia SENT, natomiast kierowca wykonujący przewóz posiadał sprawne urządzenia i był odpowiednio przeszkolony odnośnie zasad przewozu wykonywanego zgodnie z ustawą. W ocenie Skarżącej kasacyjnie ani kierowca, ani przewoźnik nie mają możliwości ciągłego sprawdzania działania systemu i kontrolowania poprawności wykonywania przewozu w czasie rzeczywistym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w art. 10a ustawy SENT ustawodawca, nakładając na przewoźnika obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu, nie sprecyzywał szczegółowo powinności, które obciążają przewoźnika. W tym stanie rzeczy to na Skarżącej kasacyjnie jako przewoźniku ciążył obowiązek podjęcia wszelkich działań, nie tylko formalnych, jakie w danym przypadku są konieczne dla osiągnięcia celu w postaci zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych. Skoro Spółka podjęła się transportu towarów uznanych za "wrażliwe" (płyn chłodniczy Anifrezz – CN 3820 – w ilości 2 300 kg), to w jej interesie jest spełnić podwyższone standardy staranności, aby wypełnić w czasie rzeczywistym obowiązek zapewnienia przekazywania danych wynikających z ustawy SENT. 3.4. Odnosząc się do przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sformułowanych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka nie wykazała, aby w tym zakresie stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji było nieprawidłowe. Analiza okoliczności związanych w ważnym interesem strony i interesem publicznym, o których stanowi art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie budzi wątpliwości. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający dla stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania w rozpoznawanej sprawie instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 maja 2020 r., o sygn. akt II GSK 220/20 (na gruncie analogicznej regulacji z art. 24 ust. 3 ustawy SENT), że posłużenie się przez ustawodawcę nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzając o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Z kolei, przy ocenie interesu publicznego istotne jest uwzględnienie, że nie leży w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa. Właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary nastąpiło w niniejszej sprawie właśnie z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie rozważono wszystkie okoliczności sprawy, nie dostrzegając ani tych nadzwyczajnych związanych z ważnym interesem Spółki, ani tych dotyczących interesu publicznego. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej dotyczące braku hipotetycznego ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych uznać należy za niewystarczające. Argument Spółki, że stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, a zatem sankcja w wysokości 10.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika, by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem, nie ma odniesienia do konkretnych okoliczności sprawy. Skarżąca kasacyjnie nie tylko nie wykazała, że podjęła wszelkie możliwe działania organizacyjne, wykazując choćby podstawowe standardy staranności, w celu monitorowania przewozu w czasie rzeczywistym, ale wręcz przeciwnie uznała obowiązek monitorowania za nierealny. W tym stanie rzeczy trafnie uznano, że przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia i nie jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności nie została naruszona. Wymierzona sankcja nie jest nadmierna jako dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu i w skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska WSA w Gliwicach co do braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. W interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną. 3.5. Analizując okoliczności sprawy organ dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki i w związku z tym Sąd pierwszej instancji miał podstawy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Za bezskuteczne uznać należy powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej formułujących zasady procesowe bez ich powiązania z konkretnym błędem czy zaniechaniem w postępowaniu dowodowym i bez wykazania istotnego, a nie jakiegokolwiek, wpływu ewentualnego błędu na wynik sprawy. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego, albowiem organy obu instancji podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając żadnego z dowodów. Jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, działania podejmowane w ramach wskazanych powyżej obowiązków mają na celu dokonanie ustaleń, pozwalających na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Oznacza to, że to normy prawa materialnego wskazują, jakie fakty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczają tym samym zakres postępowania dowodowego i zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., o sygn. akt II GSK 1449/14). Uwzględniając powyższe uznać należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie dokonał pozytywnej oceny wywiązania się przez organy obu instancji z powyższych obowiązków. Odmienna ocena materiału dowodowego, niż oczekiwała tego Skarżąca kasacyjnie Spółka, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wzięto pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu administracyjnym zostało w wystarczającym zakresie dokonane rozważenie ważnego interesu indywidualnego przewoźnika i interesu publicznego z uwzględnieniem właściwie rozumianej zasady proporcjonalności. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała żadnych nowych i istotnych okoliczności świadczących o ewentualnym istnieniu ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, uzasadniającego odstąpienie od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej, a ograniczyła się do kwestionowania i bagatelizowania wagi naruszeń, braku uszczuplenia wpływów budżetowych, wskazując na nierealność monitorowania przewozu przez przewoźnika. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2022 r., o sygn. akt II GSK 13/22, że organowi administracji publicznej pozostawiono, na gruncie art. 22 ust. 3 ustawy SENT "luz decyzyjny", a więc możliwość wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa, a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa służy sprawdzeniu, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała w tym zakresie, aby Sąd pierwszej instancji, kontrolując zastosowanie przepisu mającego charakter uznaniowy naruszył przepisy postępowania. Skoro organ uwzględnił wszystkie okoliczności mające znaczenie w sprawie i nie dostrzegł takich, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary, to WSA w Gliwicach nie miał podstaw do stwierdzenia przekroczenia granic uznania administracyjnego przez oderwanie się od ustalonych faktów i przyjęcie ich oceny wbrew zasadom porządku prawnego. W niniejszej sprawie nie można przypisać organom zlekceważenia konkretnych okoliczności sprawy, skoro sama Spółka w skardze kasacyjnej takowych nie wskazała. Organ rozważył bowiem sporne zagadnienie zarówno pod kątem interesu publicznego, jak i ważnego interesu przewoźnika. Zaś w interesie Skarżącej było precyzyjne przedstawienie dowodów, które potwierdzałyby spełnienie przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a zostały pominięte przez organy obu instancji. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych, na które Strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy, w tym indywidualną sytuację finansową i rozmiary działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty kary może zachwiać podstawami egzystencji Spółki lub osób od niej zależnych. 3.7. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie zachodzą także podstawy do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, sformułowanym w skardze kasacyjnej, jak oczekiwała Spółka. 3.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione podstaw i w oparciu o art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki jako bezzasadną, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). M. Bejgerowska Z. Czarnik D. Dąbek