II GSK 2397/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II SA/Bd 592/21 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2021 r. nr 0401-IOA.48.47.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. Sp. z o.o. w O. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II SA/Bd 592/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lutego 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia 16 listopada 2020 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wymierzył E. sp. z o. o. w O. (dalej "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W wyniku czynności kontrolnych drogowego przewozu towarów stwierdzono naruszenie przez przewoźnika art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 859), zwanej dalej "ustawa SENT" tj. formularz przewozu towarów rejestrowany w systemie zawierał błędne dane dotyczące środka transportu (przewoźnik w formularzu w polu: informacje o środku transportu wpisał nr rejestracyjny środka transportu [...] i nr rejestracyjny przyczepy [...]). W trakcie kontroli ustalono, iż ww. towar przewożony był tylko pojazdem o nr rejestracyjnym [...], natomiast pusta przyczepa - cysterna znajdowała się na terenie Stacji Paliw E. w [...]. Decyzją z 17 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ wyjaśnił, że w zgłoszeniu [...], oprócz środka transportu - autocysterny o nr rej. [...] strona wskazała również jako środek transportu przyczepę o nr rejestracyjnym [...], którą, co wynika z protokołu kontroli towar nie był przewożony. W sprawie nie ulega zatem wątpliwości organu, że Strona zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru. W ocenie organu odwoławczego ustalenie to zasadnie skutkowało nałożeniem na Stronę kary pieniężnej przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w wysokości 10.000 zł. Odnosząc się do twierdzeń co do błędu ludzkiego oraz braku uszczupleń w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, czy też braku uszczupleń podatkowych. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki czy działania przyczyn zewnętrznych. Organ dodał, że wymierzona kara poprzez swoją dolegliwość, prócz funkcji sankcyjnej ma pełnić również rolę prewencyjną i oddziaływać w przyszłości na realizacje przez Stronę ustawowych obowiązków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że Strona dopuściła się istotnych nieprawidłowości, gdyż mają one znaczenie analityczne w zakresie planowanych i podejmowanych czynności kontrolnych i nie może zgodzić się z poglądem, że stwierdzone uchybienia powinny stanowić argument przemawiający za uchyleniem wydanej decyzji, czy też do odstąpieniem od nałożenia kary. Tym samym za bezzasadny organ uznał zarzut odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy SENT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, przez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu rozważenie zasadności odstąpienia od wymierzenia Spółce kary na podstawie przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu przewoźnika organ wskazał, iż przed wydaniem decyzji przeanalizował możliwość zastosowania 24 ust. 3 ustawy SENT, prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił stan faktyczny w tym zakresie, natomiast o naruszeniu normy umożliwiającej organom odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Stronę. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w rozpatrywanej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, nie stanowi pomocy publicznej, bowiem: wysokość kary, od której organ zamierza odstąpić, nie jest pomocą mającą na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub działalności i nie zakłóca co do zasady, warunków konkurencji; wysokość kary, od której organ zamierza odstąpić, nie jest pomocą mającą wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi; odstępując od nałożenia kary organ nie pomaga przewoźnikowi, a jedynie usuwa skutki wcześniejszych działań, a usuwanie tych działań nie jest pomocą publiczną i nie zakłóca konkurencji, a jedynie przywraca jej warunki do poziomu sprawiedliwego. Zatem skoro odstąpienie od nałożenia przedmiotowej kary nie stanowi pomocy publicznej, organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia analizy przesłanek udzielenia pomocy de minimis i podjął działania zmierzające do ustalenia, czy w analizowanej sprawie zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni wyrażeń użytych w przepisie. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania, wskazując sytuacje, w których można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. W rozpatrywanej sprawie udzielenie wnioskowanej ulgi uzależnione jest od spełnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Zarówno ustawa SENT, jak i ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisy, w zakresie nieuregulowanym w ww. ustawie stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych, nie definiują omawianych pojęć. Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze, że pojęcia te są nieostre, ich rozumienie ukształtowane zostało w znacznej mierze poprzez orzecznictwo i doktrynę. Organ odwoławczy podkreślił, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Skoro ustawodawca w art. 24 ust. 3 ustawy SENT wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych między innymi interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie nałożonych kar administracyjnych, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić nie tylko rachunek ekonomiczny, ale także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka "interesu publicznego" w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, z urzędu powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Istotne przy tym jest, że odstąpienie od kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż Strona nietrafnie upatruje podstaw do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ocenioną wg niej błahość naruszenia, które zostało określone jako oczywista omyłka, nie będąca wynikiem jej świadomego działania, co wskazuje na błąd ludzki. Ustawodawca poddał sankcji pieniężnej formalne błędy w zgłoszeniach bez względu na ich wagę. Podstawowe i zasadnicze uregulowania ustawy odnoszą się właśnie do konkretnych obowiązków nałożonych na różne podmioty, a w szczególności na przewoźnika. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów -wymuszenie na przedsiębiorcy przestrzegania przepisów prawa. Jest więc zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw ustawowych. Poza tym organ II instancji zauważył, że stwierdzona niezgodność danych nie jest zwykłą omyłką pisarską. Nieprawidłowość ta polegała na nieprawidłowym podaniu do zgłoszenia SENT numeru rejestracyjnego środka transportu, którym de facto transport paliwa opałowego nie odbywał się. Przewoźnik jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów, miał ustawowy obowiązek sprawdzenia poprawności wpisanych danych przed rozpoczęciem przewozu. Powyższe uchybienie nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą przewoźnik nie miał wpływu, lecz było wynikiem niedochowania należytej staranności. Strona miała możliwość sprawdzenia poprawności wpisanych danych i dokonanie ich poprawienia, co wynika z dokonanej analizy wydruków zgłoszeń SENT dla przewozu w dniu 28 listopada 2019 r., a także treści jej aktualizacji. Z treści powyższych dokumentów wynika, że zgłoszenie przewozu [...] zostało utworzone 27 listopada 2019 r. o godz. 18:37. kontrola przeprowadzona została w dniu następnym tj. 28 listopada 2019 r. w godzinach 09:25-12:10, natomiast aktualizacja numeru rejestracyjnego środka transportu w związku z modyfikacją zgłoszenia została dokonana w trakcie kontroli - 28 listopada 2019 roku o godz. 11:08. Zatem nie można mówić w tym przypadku o powstaniu nieprawidłowości z przyczyn niezależnych od firmy, na które nie miała wpływu. Podanie prawidłowych danych do zgłoszenia SENT podczas trwania kontroli nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z obowiązku ustawowego, który wskazuje iż obowiązek uzupełnienia danych następuje przed rozpoczęciem przewozu towaru. Samo zaktualizowanie danych w zgłoszeniu SENT podczas kontroli nie mogło sprawić, że zniwelowane zostały w nim skutki błędu. Bez zmiany danych w systemie przewóz nie powinien być kontynuowany, gdyż tak jak zgłoszenie pierwotne musi być dokonane przed rozpoczęciem przewozu, tak również aktualizacja zgłoszenia w trakcie trwania przewozu winna być warunkiem jego kontynuacji. Podmiot zobowiązany przepisami ustawy SENT, do niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli danych niezgodnych ze zgłoszeniem naraża się na sankcję wynikającą z braku wypełnienia obowiązków ustawowych. Przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania ustawy SENT wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne i nie przewidują jakiejkolwiek fakultatywności przy wymiarze wysokości kary. Zdaniem organu odwoławczego, upatrywanie przez stronę "ważnego interesu podatnika", przez pryzmat braku wyrozumiałości organów dla przewoźnika poprzez okoliczność, że ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów nie uwzględnia zasady proporcjonalności i miarkowania wysokości kary w stosunku do wielkości przewinienia - nie stanowi przesłanki do odstąpienia od nałożonej kary. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej Spółki wynika, że E. Sp. z o.o. rozpoczęła swoją działalność już w 1991 r. E. Sp. z o.o. jest profesjonalnym podmiotem w swojej branży, zatem w sytuacji, gdy przewóz objęty jest systemem monitorowania SENT, powinien mieć świadomość konsekwencji związanych z niedopełnieniem obowiązków nałożonych przepisami prawa, wobec czego powinien dołożyć szczególnej staranności w zakresie deklarowania do systemu nadzorowanego przez organy danych zgodnych ze stanem faktycznym. Nałożenie kary jest obligatoryjne, co oznacza, że organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu czy omyłki. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła dyrektywa interesu publicznego. Nie ulega wątpliwości, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w przedstawionym stanie faktycznym godziłoby w podstawowe zasady sprawiedliwości, równości wobec prawa i powszechności ponoszenia kar za niedopełnienie obowiązków płynących z ustawy. Każdy z przewoźników dokonując przewozu, o którym mowa w ustawie SENT obowiązany jest zgłosić dane zgodne ze stanem faktycznym i w interesie publicznym jest powszechne, prawidłowe stosowanie przez nich przepisów prawa. Ustawodawca w art. 24 ust. 3 użył słowa "ważny", zatem przez użycie tego słowa podkreślona została wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ten interes. W ocenie organu odwoławczego zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oceniając sytuację materialną skarżacej na podstawie wyżej wskazanych informacji organ stwierdził, iż nie wynika z nich, aby Strona miała problem z uregulowaniem ewentualnie nałożonej kary pieniężnej określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy i zapłata jej nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Zaznaczył przy tym, że Strona nie wykazała wpływu czynnika losowego na jej sytuację finansową i związany z tym brak możliwości uregulowania ewentualnie nałożonej kary pieniężnej. Strona nie przedstawiła też konkretnych, indywidualnych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem uczyni z ukaranego beneficjenta pomocy publicznej. Spółka ubiegała się o odstąpienie od wymierzenia kary nie tylko ze względu na aspekty ściśle ekonomiczne, tzn. sytuację gospodarczą Spółki, ale ze względów słusznościowych, bo w jej ocenie interes przedsiębiorcy nie ogranicza się wyłącznie do aspektów ekonomicznych. W związku z powyższym, analizując całokształt sprawy organy nie znalazły podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu Strony, dająca podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem organu, zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów była powszechnie znana przewoźnikom. Nie jest to zatem sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów w Polsce, którzy pomimo tego wywiązują się z ciążących na nich obowiązków bądź regulują kary nałożone za ich niewykonanie bądź nieprawidłowe wykonanie. Podane przez Stronę argumenty nie mieszczą się w pojęciu ważnego interesu, który mógłby uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary. W konsekwencji zabrakło merytorycznych podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organ ustalił, iż Strona na przestrzeni lat 2017 - 2020 kilkakrotnie naruszała przepisy ustawy SENT. Ponadto, wskazał, że skarżąca w okresie od 1 kwietnia 2017 roku do 27 stycznia 2021 roku dokonała: 95.958 zgłoszeń do systemu jako przewoźnik, 80.005 zgłoszeń do systemu jako podmiot wysyłający oraz 24.988 zgłoszeń jako podmiot odbierający. Mając na uwadze powyższą przedstawioną statystykę przewozów w ramach ustawy SENT należy zauważyć, że Strona jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się obrotem towarami wrażliwymi, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa. Wypełnienie obowiązku właściwego uzupełnienia zgłoszenia SENT przed rozpoczęciem przewozu po drodze publicznej przez przewoźnika, nie wymaga wiedzy specjalistycznej, a jedynie odpowiedniej organizacji czynności związanych z konkretną dostawą. Jednocześnie organ wskazał, iż zawodowy przewoźnik powinien tak zorganizować pracę przedsiębiorstwa, aby wypełnić obowiązki przewidziane przez ustawodawcę w sposób prawidłowy, co dotyczy również sprawowania odpowiedniej kontroli nad prawidłowością przekazywania aktualnych danych przez osoby, którym te czynności zlecono. Na przewoźniku ciąży bowiem obowiązek uzupełnienia danych w zgłoszenia SENT, o których mowa w art. 5 ust. 4 i to przed rozpoczęciem przewozu towaru. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy jednym środkiem transportu realizowanych było kilka przewozów przez tego samego przewoźnika do kilku różnych odbiorców, a w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 1 c ustawy SENT, można poprzestać na nałożeniu jednej kary pieniężnej i zastosować instytucję odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w stosunku do pozostałych zgłoszeń objętych tym samym przewozem, z uwagi na fakt, że przewóz realizowany był tym samym środkiem transportu, a stwierdzone naruszenie ustawy SENT miało wpływ na każde ze zgłoszeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że w stosunku do Strony charakter prewencyjny oraz dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów spełni utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 16 listopada 2020 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000,00 zł z tytułu naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 1 c w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, a w pozostałych pięciu przypadkach zasadnym będzie odstąpienie od jej nałożenia. W zaistniałym stanie faktycznym sprawy zatem trudno doszukać się naruszenia zasady proporcjonalności, co przekłada się na odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w łącznej kwocie 50.000 zł w odniesieniu do pozostałych pięciu decyzji wydanych przez organ I instancji. WSA w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję. Zdaniem WSA, zostały spełnione przesłanki nałożenia kary i Sąd stanowisko organu podzielił. Transport przewożonego towaru odbywał się z naruszeniem przepisów ustawy SENT. W opinii Sądu I instancji, nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że doszło do omyłki polegającej na podaniu w zgłoszeniu również numeru przyczepy, która nie uczestniczyła w przewozie. Przepisy ustawy o SENT mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno–skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, Sąd uznał, że skarżąca nie wykazała ważnego interesu uzasadniającego odstępstwo od nałożenia kary. Nie jest tu decydująca okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji, podniesione przez skarżącą zarzuty oraz twierdzenia wywiedzione na ich poparcie, sprowadzające się do wyeksponowania braku uszczuplenia podatku oraz naruszenia zasady proporcjonalności, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zdaniem WSA, o istnieniu ważnego interesu podmiotu odbierającego, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy, przy czym użycie kwalifikatora "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Zdaniem sądu, ów "ważny interes" nie wyczerpuje się przy tym wyłącznie w wystąpieniu nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podmiotu (wysokość uzyskiwanych dochodów, wydatków, ich wzajemne proporcje itp.). Nie każde przy tym trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulg, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby w wypadku skarżącej istniały okoliczności uzasadniające szczegółowe rozważanie i ocenę jej sytuacji majątkowej. Nie wskazywała ona w szczególności na groźbę utraty płynności finansowej, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz to, jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń spółki (powoływano się jedynie ogólnie na spadek obrotów wywołany pandemią koronawirusa). W sytuacji, gdy ukarany na tego rodzaju okoliczności się nie powołuje brak jest podstaw aby wymagać od organu szczegółowych rozważań w kontekście oceny sytuacji ekonomicznej ukaranej spółki, czy poszukiwania przez niego takich okoliczności z urzędu. Zawarte w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT sformułowanie "z urzędu" nie oznacza, że także w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw do oceny sytuacji ekonomicznej ukaranego, jako trudnej, należy poszukiwać przesłanek do odstąpienia od ukarania z uwagi na "ważny interes podmiotu". W aktach sprawy brak jest również informacji, z których wynikałoby, że uiszczenie kary pieniężnej przez skarżącą, byłoby sprzeczne z interesem publicznym, w którego pojęciu mieści się zaufanie obywatela do organów państwa. W ocenie Sądu I instancji, pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Innymi słowy, interes publiczny powinien być rozumiany w tym wypadku, jako sytuacja, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej ukaranego, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby wówczas pozorny. Tymczasem w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie wystąpiło naruszenie zasady proporcjonalności, skoro organ odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej w łącznej kwocie 50.000 zł w odniesieniu do pozostałych pięciu decyzji wydanych przez organ I instancji. W obrocie prawnym pozostało zatem jedno nałożenie kary - to, które było przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, polegającą na uznaniu, że podanie w zgłoszeniu dodatkowo numeru przyczepy w sytuacji, gdy przewoźnik umieścił wszystkie pozostałe dane wymagane przepisami prawa w zgłoszeniu SENT (w tym numer autocysterny przewożącej paliwo) oznacza to samo, co "zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu (z uwzględnieniem w szczególności wykładni celowościowej) prowadzi do wniosku, iż podanie w zgłoszeniu numeru przyczepy, która nie uczestniczyła w przewozie nie może być utożsamiane ze zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym w sytuacji, gdy nie miało to wpływu na wartość informacyjną i prawidłowość zgłoszenia; - błędną wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię interesu przewoźnika, dokonaną w sposób zawężający, poprzez utożsamienie "ważnego interesu przewoźnika" wyłącznie z jego trudną sytuacją ekonomiczną i pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy, a w konsekwencji przyjęcie przez WSA, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie istnieje "ważny interes przewoźnika", - błędną wykładnię "interesu publicznego", dokonaną w sposób zawężający, poprzez pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy, co w konsekwencji doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo tego, iż działania strony skarżącej nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, jak również nie miały cech oszustwa podatkowego, a ponadto nie wystąpiło uszczuplenie w podatku VAT i podatku akcyzowym. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to utrwalenie dokonanych przez organ naruszeń owych przepisów i wyrażonych w tych przepisach: zasady legalizmu, zasady zaufania do organu oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęć "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", którymi to pojęciami posługuje się art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wskazując na nie jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy nie odstąpiły od nałożenia na Stronę skarżącą surowej kary finansowej w wysokości 10 000 zł za omyłkowe dopisanie numeru przyczepy w sytuacji, gdy jej intencją nie było działanie niezgodne z prawem, sam błąd nie stwarzał chociażby potencjalnego ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem kara była sprzeczna z ratio legis ustawy o systemie monitorowania, więc interes publiczny oraz ważny interes przewoźnika przemawiał za tym, by odstąpić od jej nałożenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - najogólniej rzecz ujmując - wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że niezgodności danych w zgłoszeniu SENT dotyczące innych danych niż dotyczących towaru, a mianowicie faktu, iż przewoźnik w formularzu do zgłoszenia [...] w polu informacje o środku transportu wpisał nr rejestracyjny środka transportu ciągnika –[...] i nr rejestracyjny przyczepy [...]. W rzeczywistości olej opałowy E., kod CN 2710 przewożony był tylko pojazdem o nr rejestracyjnym [...], natomiast pusta przyczepa - cysterna o nr rejestracyjnym [...] znajdowała się na terenie Stacji Paliw E. w [...], w pełni uzasadniały nałożenie na skarżącą, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Sąd I instancji uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest przesłanek wymienionych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT uprawniających do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Natomiast w opinii autora skargi kasacyjnej przedmiotowe naruszenie polegające na omyłkowym wskazaniu w zgłoszeniu SENT numeru przyczepu należy interpretować w kategorii oczywistej omyłki, która nie spowodowała uszczuplenia należnych państwu danin, co uzasadnia na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od wymierzania skarżącej kary pieniężnej. Ponadto, skarżąca wskazała na błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, gdyż wskazanie omyłkowo w zgłoszeniu SENT numeru przyczepu nie stanowi, jej zdaniem, podania danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru. Towar faktycznie został bowiem przewieziony środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...], a zatem nie można uznać, iż dane ujawnione w zgłoszeniu nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte na obydwu wyżej wymienionych podstawach kasacyjnych, przy czym istota wszystkich zarzutów sprowadza się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że organy administracji dokonały prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu przewoźnika" i słusznie uznały, że nie ma zastosowania w sprawie. Co do zasady, gdy autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznawany jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jednak w sprawie niniejszej konieczne jest odwrócenie tej kolejności i najpierw dokonanie oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Sedno sporu ogniskuje się bowiem nie co do wadliwego, niezgodnego z przepisami ustawy SENT wskazania w zgłoszeniu danych innych niż rodzaj przewożonego towaru, czego skarżąca nie kwestionuje, a dotyczy przyjętej przez WSA oceny, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie miały podstaw do zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy, to jest odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, albo 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przystępując do wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, należy stwierdzić, że w zasadzie każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 489/19 w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zatem dokonując wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT. Wskazać należy, że w ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej na miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyrok NSA z 18 maja 2020r., sygn. akt II GSK 220/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ - oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" - powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, II GSK 193/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel - organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części. W orzecznictwie wskazuje się również, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia, Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Gdy sankcje te ustawodawca ustala w sposób bezwzględnie (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 1 ustawy SENT) powstaje wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiegi-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19, z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 947/21, II GSK 1260/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznictwa w kwestii wykładni "interesu publicznego", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT i stwierdza, że wykładnia powyższego przepisu dokonana przez Sąd I instancji była nieprawidłowa. WSA nie uwzględnił bowiem w ogóle wskazanych kryteriów przy ocenie przesłanki interesu publicznego, uznał jedynie, że skarżąca nie wskazała na okoliczności związane z jej sytuacją ekonomiczną i nie wynika również z materiału dowodowego. Błędne jest stanowisko Sądu I instancji sprowadzające się do stanowiska, że skoro Skarżąca nie wskazuje na okoliczności związane z jej sytuacją ekonomiczną, to brak jest informacji, z których wynikałoby, że uiszczenie kary pieniężnej przez Skarżącą, byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Taka zwężająca interpretacja pojęcia "interesu publicznego" sprawia, że zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony. Niezasadnym jest bowiem sprowadzenie przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jedynie do kwestii oceny sytuacji majątkowej skarżącej - do czego sprowadzały się jedynie rozważania Sądu I instancji. Fakt nie wskazywania przez skarżącą na groźbę utraty płynności finansowej, czy też na brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz to, jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń spółki bynajmniej nie świadczy o tym, że nie można wobec niej zastosować instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Skoro ustawodawca w art. 24 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone jedynie do badania sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że Sąd I instancji ponownie rozpozna sprawę i dokona kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności co do kwestii podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie przez organ. Wyjaśnienie tej kwestii przez Sąd I instancji będzie związane z koniecznością analizy szczegółowej argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zawartej na stronach od 8 do 23 zaskarżonej decyzji z 17 lutego 2021 r. w zakresie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary określonych w ustawie SENT. W tym miejscu zaznaczyć należy, że błędne jest stanowisko organu, że w zakresie stosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przyjęło się stanowisko, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie w zakresie użytych w nich pojęć "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego", zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę SENT nie jest bowiem sprawą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a Ordynacji podatkowej). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę uwzględni przywołane przez organ dane dotyczące nałożonych na spółkę kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT na podstawie decyzji organów skarbowych. Uwzględni fakt, iż wskazany na s. 20 zaskarżonej decyzji z dnia 17 lutego 2021 r. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 1398/18 oddalający skargę skarżącej, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 932/19. Podda szczegółowemu badaniu informacje, że skarżąca spółka w okresie od 1 kwietnia 2017 roku do 27 stycznia 2021 r. dokonała - 95.958 zgłoszeń do systemu jako przewoźnik, 80.005 zgłoszeń do systemu jako podmiot wysyłający oraz 24.988 zgłoszeń jako podmiot odbierający. W kontekście liczby dokonanych zgłoszeń oceni zarzuty skargi do Sądu I instancji akcentujące, że w zgłoszeniu podano omyłkowo dodatkowy numer przyczepy, a - zdaniem skarżącej - w zgodzie z interesem publicznym pozostaje niekaranie podmiotów działających legalnie w sytuacji popełnienia omyłki przy wpisywania danych do zgłoszenia, gdy nie doszło do uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.