II GSK 598/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L." S.A. w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Lu 591/11 w sprawie ze skargi "L." S.A. w E. na uchwałę Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany uchwały w sprawie ustalenia stawek dziennych opłaty targowej, zasad ustalania i poboru, określania inkasentów i wynagrodzenia za inkaso 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "L." S.A. w E. na rzecz Rady Gminy N. kwotę 120 (sto dwadzieścia) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Lu 591/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę "L." Spółki Akcyjnej na uchwałę Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 2008 nr [...] w przedmiocie zmiany uchwały w sprawie ustalenia stawek dziennych opłaty targowej, zasad ustalania i poboru, określenia inkasentów i wynagrodzenia inkasentów. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Uchwałą z dnia [...] grudnia 2008 r., Rada Gminy N. zmieniła uchwałę z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] w sprawie ustalenia stawek dziennych opłaty targowej, zasad ustalania i poboru oraz określenia inkasentów i wynagrodzenia za inkaso. Zmiana dotyczyła § 3 i 4 uchwały i polegała m. in. na wyznaczeniu L. S.A. w E. jako inkasenta opłaty targowej. Pismem z dnia [...] września 2009 r., doręczonym [...] września 2009 r. skarżąca spółka skierowała do Wójta Gminy N. oraz Rady Gminy N. wezwanie do usunięcia naruszenia jej interesu prawnego, a następnie wniosła skargę na uchwałę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. W skardze domagała się stwierdzenia nieważności uchwały jako sprzecznej z prawem i naruszającej interes prawny skarżącej Spółki. Uchwale zarzucono naruszenie art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60) dalej: o.p. poprzez wyznaczenie skarżącej jako inkasenta opłaty targowej i jednocześnie niewskazanie terminów płatności pobranej przez inkasentów opłaty targowej, naruszenie art. 19 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez podjęcie uchwały niezawierającej wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w tej normie prawnej , tj. niewskazanie terminu płatności opłaty targowej, naruszenie art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wyznaczenie skarżącej jako inkasenta opłaty targowej, wbrew woli Spółki i bez jej zgody, oraz naruszenie art. 19 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 59 oraz art. 60 o.p. poprzez ograniczenie sposobu płacenia opłaty targowej jedynie do poboru w drodze inkasa bezpośrednio od sprzedającego w dniu sprzedaży. Podniosła także okoliczność braku zgody spółki na wyznaczenie jej jako inkasenta opłaty targowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 581/09 stwierdził nieważność § 1 uchwały Rady Gminy N. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. w części dotyczącej wyznaczenia L. S.A. w E. jako inkasenta do poboru opłaty dokonywanej w drodze inkasa w stosunku do należnej opłaty targowej, o której mowa w §1 ust. 2 uchwały nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie ustalenia stawek dziennych opłaty targowej, zasad ustalania i poboru, określenia inkasentów i wynagrodzenia za inkaso (Dz. Urz. Województwa [...] z 2007 r., Nr 6 poz. 1750), w brzmieniu nadanym uchwałą nr [...] zmieniającą ww. uchwałę (Dz. Urz. Województwa [...] z 2007r. Nr 35, poz. 920). Uwzględniając skargę Sąd stwierdził, że podejmując zaskarżoną uchwałę organ dopuścił się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności tej uchwały w części dotyczącej wyznaczenia "L." S.A. w E. jako inkasenta opłaty targowej. W ocenie Sądu nałożenie obowiązku poboru podatku i wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie może być dokonane bez zgody podmiotu, któremu powierza się to zadanie. Sąd uznał, że w sprawie niniejszej zgoda taka nie została wyrażona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2011 r., II GSK 820/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. uznał skargę za niezasadną, wskazując, że uchwała z dnia [...] grudnia 2008 r. nie jest sprzeczna z prawem. W pierwszej kolejności WSA w L. wyjaśnił, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2011 r. Następnie, powołując się na przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wskazał, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Opłata targowa, której dotyczy zaskarżona uchwała jest opłatą lokalną, o której mowa w art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, granice w jakich rada gminy może podejmować uchwały w sprawach opłat lokalnych zakreślone zostały natomiast w przepisie art. 19 tej ustawy. Zgodnie z art. 19 pkt 1 lit. a), w brzmieniu z daty podjęcia uchwały, rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z zastrzeżeniem, że stawka dzienna opłaty targowej nie może przekroczyć wskazanej w ustawie kwoty. Stosownie natomiast do art. 19 pkt 2 ustawy rada gminy w drodze uchwały może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa, określić inkasentów oraz wysokość wynagrodzenia za inkaso, i jest to uprawnienie rady gminy, wyraźnie przez ustawę przewidziane. Uchwała rady gminy podjęta na podstawie art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podstawą nałożenia na inkasentów obowiązków wynikających z art. 9 o.p., a więc obowiązku pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawodawca - dając radzie gminy możliwość określenia uchwałą inkasentów do poboru opłat w drodze inkasa - nie nałożył na ten organ obowiązku uzyskania zgody podmiotu określanego uchwałą jako inkasent opłaty targowej. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł w sprawie, wyjaśnił, że na gruncie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ugruntował się pogląd, że uchwały podejmowane na ich podstawie kwalifikować należy do aktów prawa miejscowego, będących - zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP - źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Upoważnienie do stanowienia aktów prawa miejscowego przez organy samorządu terytorialnego zawarte jest w art. 94 Konstytucji. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w świetle określonych w art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ram upoważnienia do podejmowania uchwał określających inkasentów poboru opłat w drodze inkasa uznać trzeba, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że prawodawcze uprawnienie organów samorządu terytorialnego podlega ograniczeniom - co do treści stanowionego prawa - przez obowiązek uzyskania zgody podmiotów, których dotyczy. Stanowiłoby to nieprzewidziane prawem naruszenie samodzielności gminy w stanowieniu przepisów powszechnie obowiązujących. Sąd uznał więc zaskarżoną uchwałę, dotyczącą wyznaczenia "L." na inkasenta opłaty targowej za nienaruszającą przepisu art. 19 pkt 2 w zw. z art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd uznał również za bezpodstawne zarzuty skargi dotyczące niewskazania w uchwale terminu płatności opłaty targowej, nie była bowiem przedmiotem zaskarżonej uchwały zmiana § 2 uchwały z dnia [...] grudnia 2006r. określającego termin płatności opłaty targowej. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 24 listopada 2011 r. został przez "L." Spółkę Akcyjną w E. zaskarżony skargą kasacyjną w całości. W/w wyrokowi zarzucono: - Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), to jest: 1.naruszenie art. 134 §1, art. 147 § 1 i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153. poz. 1269 - dalej: p.u.s.a.), polegające na nierozpoznaniu przez Sąd całości sprawy i nieuzasadnione, samodzielne zawężenie granic rozpoznawanej sprawy w sposób odbiegający od granic rozpoznania skargi wynikających z jej treści, a w konsekwencji oddalenie skargi; 2. naruszenie art. 134 §1, art. 147 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art 15 ust. 1 oraz art.-19 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnyc (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r. Nr 95 poz. 613), art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2001 r. Nr 142 poz. 1591), w związku z art. 9 ustawy z dnia 29 08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60) i art. 217 Konstytucji, polegające na nierozpoznaniu wszystkich uchybień jakimi dotknięta jest zaskarżona chwała Rady Gminy N. nr [...], a w konsekwencji nieuwzględnieniu skargi strony i jej oddaleniu w sytuacji gdy uchwała ta narusza powołane przepisy prawa materialnego; 3. naruszenie art. 134 §1, art. 147 § 1 i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 19 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku art. 9 o.p. polegające na nierozpoznaniu wszystkich uchybień jakimi dotknięta jest uchwała Rady Gminy N. nr [...], a konsekwencji nieuwzględnieniu skargi strony i jej oddaleniu w sytuacji gdy uchwała ta narusza powołane przepisy prawa materialnego; 4. naruszenie art. 141 §4, art. 147 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z art. 59 a także art. 60 o.p. poprzez uznanie, że zaskarżona uchwała Rady Gminy N. nr [...] nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie sposobu opłacania opłaty targowej i oddalenie skargi; 5. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 147 § 1 i art. 151 p.p.s.a., art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 20, 22 i 32 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r. Nr 220 poz. 1447) poprzez oddalenie skargi Spółki pomimo wyznaczenia Spółki na inkasenta opłaty targowej przez Radę Gminy N. bez uwzględnienia treści tych przepisów i wbrew ustanowionym w nich normom prawnym oraz całkowite pominiecie argumentacji Spółki w tym zakresie i nieodniesienie się do niej w wyroku; - Ponadto zarzucono w/w wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: 6. naruszenie art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 59 i 60 o.p. poprzez ich błędną wykładnię wynikającą z § 2, 3 i 4 uchwały Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] i przyjęcie, że zarządzenie inkasa nie wyklucza wnoszenia opłaty targowej w sposób wskazany w Ordynacji podatkowej; 7. naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że uchwała Rady Gminy może określać przedmiot opodatkowania opłatą targową w sposób odmienny od określenia tego przedmiotu opodatkowania w ustawie. W związku z powyższym "L." Spółka Akcyjna wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy N. nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. w brzmieniu nadanym uchwałą z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]; względnie o: 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L., 3. oraz zasądzenie od Gminy N. zwrotu niezbędnych kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu podniósł, że Spółka w skardze z dnia 18 listopada 2009r. wskazywała, że zaskarża uchwałę Rady Gminy N. nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r. w brzmieniu nadanym uchwałą z dnia [...] grudnia 2008r., nr [...] dotyczącą ustalenia stawek dziennych opłaty targowej, zasad ustalania i poboru, określenia inkasentów i wynagrodzenia za inkaso i wnosiła o stwierdzenie jej nieważności. Określony w ten sposób w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie granice sprawy rozpoznawanej przez sąd. Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, a granice sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, o której stanowi art. 1 p.u.s.a. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. dokonał kontroli zgodności z prawem tylko li wyłącznie uchwały Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], co wynika zarówno z sentencji wyroku, jak i jego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył prawidłowości zaskarżonej uchwały w zakresie, w jakim uchwała ta wskazuje zasady ustalania przedmiotu opodatkowania opłatą targową. W ocenie skarżącej uchwała ta jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a niezgodność ta wpływa w znacznej mierze na zakres obowiązków Spółki jako inkasenta opłaty targowej, czym narusza interes prawny skarżącej. Ponadto nie jest prawdą, iż uchwała nr [...] nie zawierała żadnych ograniczeń w zakresie sposobu opłacania opłaty targowej, jeśli przyjmiemy, że uchwała wprowadza alternatywny sposób uiszczania opłaty targowej, oznaczałoby to możliwość uiszczania tej opłaty również w innych formach, wskazanych w Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji w uchwale powinno się znaleźć określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu płatności opłaty targowej, tych elementów w zaskarżonej uchwale Rady Gminy N. nie ma. Zdaniem Spółki termin poboru opłaty targowej nie jest tożsamy z terminem płatności tej opłaty. Jeśli jednak przyjąć, że treść paragrafu 2 uchwały wskazuje termin płatności opłaty targowej, musi to skutkować uznaniem, że uchwała ta ogranicza sposoby wnoszenia opłaty targowej. Ponadto WSA w L. nie odniósł się w swoim wyroku do argumentacji podnoszonej przez skarżącą Spółkę dla uzasadnienia jej sprzeciwu wobec wyznaczenia jej inkasentem opłaty targowej. Spółka podniosła między innymi, że w poprzednich latach jasno dawała wyraz temu, że nie jest zainteresowana pełnieniem tej funkcji. Między innymi pismem z dnia [...] grudnia 2006r. spółka wypowiedziała umowę łączącą ją z Gminą N. dotyczącą poboru opłaty targowej i wnioskował o wyznaczenie innego inkasenta. Spółka podkreślała też, że uchwała Rady Gminy N. wskazująca ją jako inkasenta opłaty targowej narusza gwarantowaną w art. 20 Konstytucji RP wolność gospodarczą. W ramach wolności gospodarczej Spółka ma prawo między innymi do wyboru rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej , czy wyboru podmiotów z którymi współpracuje. Poprzez kwestionowaną uchwałę Spółka zobowiązana została do współpracy z Gminą N. w zakresie pobierania opłaty targowej, a jednocześnie narzucony został Spółce obowiązek prowadzenia określonego rodzaju działalności. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i odniósł się do jej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r, poz. 270) dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie tych przepisów prawa (z uwzględnieniem podziału na jednostki redakcyjne, jeżeli taki podział występuje), które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów. Dla właściwej oceny zaskarżonego wyroku przede wszystkim istotna jest okoliczność, że sprawa ta była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznając skargę kasacyjną organu wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2011 r. uchylił wyrok Sądu I instancji stwierdzający nieważność § 1 uchwały Rady Gminy N. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. w części dotyczącej wyznaczenia L. S.A. w E. jako inkasenta do poboru opłaty targowej dokonywanej w drodze inkasa, o której mowa w § 1 ust. 2 uchwały nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 2006r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. NSA w motywach wydanego orzeczenia wskazał, że na mocy uchwały rady gminy podjętej na podstawie art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pomiędzy gminą a inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest skuteczny, bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent. Prawidłowość określenia w zaskarżonej uchwale inkasenta nie została zakwestionowana ani przez skarżącą w skardze do WSA ani przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie postawiono w tej części również zarzutów w skardze kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną w zasadniczej mierze koncentruje się na zarzucaniu Sądowi pierwszej instancji nierozpoznania całości sprawy i nieuzasadnionego zawężenia jej granic w sposób odbiegający od granic rozpoznania skargi wynikających z jej treści, w konsekwencji nierozpoznania wszystkich uchybień jakimi jest dotknięta uchwała Rady Gminy N. nr [...]. W związku z tym skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przez zaskarżony wyrok art. 134 § 1 p.p.s.a.( zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami sprawy oraz powołaną podstawą prawną), w zw. z art. 147 § 1 i art. 151 p.p.s.a., art. 1 p.u.s.a. oraz przepisami ordynacji podatkowej, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Tak postawione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, gdyż zostały sformułowane bez uwzględnienia treści art. 190 p.p.s.a., który w niniejszej sprawie ma zastosowanie. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę przede wszystkim jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej, oczywiście z wyjątkiem wad wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. (por. J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze. Warszawa 2004 str. 267). W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy" o których mowa w art. 134§ 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowienia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3 i art. 183 p.p.s.a oraz art. 190 p.p.s.a. ( por. wyrok NSA z dnia 20.09.2006r. sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489, B. Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgodka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Lex, 2011, komentarz do art. 190 p.p.s.a.). Określając granice niniejszej sprawy, w jakich orzekał ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. należy mieć na uwadze, że pierwszym wyrokiem z dnia 18 marca 2010r. (sygn. akt III SA/Lu 581/09) WSA stwierdził tylko nieważność § 1 uchwały Rady Gminy N. z [...] grudnia 2008r. w części dotyczącej wyznaczenia L. S.A. w E. jako inkasenta do poboru opłaty dokonywanej w drodze inkasa w stosunku do należnej opłaty targowej, o której mowa w § 1 ust. 2 uchwały nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 2006r. Należy zauważyć, że uchwała Rady Gminy N. nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r. wskazana w skardze L. regulowała w § 1 i 2 stawki dzienne opłaty targowej oraz zasady jej ustalania i poboru, natomiast w § 3 i 4 zarządzała pobór opłaty w drodze inkasa, wyznaczała inkasentów oraz ustala wynagrodzenie prowizyjne za inkaso. Natomiast uchwała Nr [...] z [...] grudnia 2008r. zmieniała uchwałę z [...] grudnia 2006r. ( zmienioną już uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 2007r.) zastępując jej treść w § 3 i 4 i stając się w istocie, w tym zakresie, jej częścią. Ustalając zakres pierwszego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. trzeba uwzględnić treść art. 147§ 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Wobec takiego brzmienia przepisu należy uznać, że w przypadku tylko częściowego uwzględnienia skargi na akt prawa miejscowego brak jest potrzeby zamieszczenia w sentencji wyroku rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3.04.2012r.w sprawie sygn. akt II SA/GI 740/11 opubl. Lex 1138437). Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od rozstrzygnięcia z dnia 18 marca 2010r., zatem z uwzględnieniem treści art. 168 § 3 p.p.s.a., w części, w której jej skarga nie została uwzględniona, wyrok sądu pierwszej instancji stał się prawomocny. Skargę kasacyjną wniósł natomiast organ i w jej wyniku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA i w tej tylko części sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ten wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznacza zatem granice sprawy w jakich orzekał ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. Mając na uwadze to co wyżej powiedziano należy uznać, że ewentualne naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy może wiązać się wyłącznie z kwestią naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., I FSK 386/08, LEX nr 593953). Wskazać zatem należy, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i zarzutu art. 190 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 26 sierpnia 2011r. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej rzutuje na ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym oraz łączących się z nimi zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one na uwzględnienie. Nie należało bowiem do granic sprawy przy jej ponownym rozpoznaniu dokonywanie ocen w zakresie prawidłowości ustalenia zasad naliczania, podstawy pobrania, określenia stawki podatkowej, wprowadzenia zwolnień przedmiotowych w opłacie targowej oraz ograniczeń w zakresie sposobu opłacania opłaty targowej gdyż te elementy nie były zawarte w § 1 uchwały z dnia [...] grudnia 2008r., w zakresie w jakim była ona przedmiotem ponownego orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego zawarty w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem naruszyć art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że uchwała rady gminy może określić przedmiot opodatkowania opłatą targową w sposób odmienny od określenia tego przedmiotu opodatkowania w ustawie, gdyż takiej wykładni w ogóle nie dokonywał i przepisów tych nie stosował, bowiem pozostawało to poza granicami sprawy w której ponownie orzekał. Przyznawał to zresztą sam skarżący wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że WSA nie rozważył prawidłowości zaskarżonej uchwały w zakresie, w jakim uchwała ta wskazuje zasady ustalania przedmiotu opodatkowania opłatą targową. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też sformułowany pod adresem Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy uzasadnienia wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06; z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08; z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 141 §4 w powiązaniu z innymi przepisami w nim wymienionymi, sformułowany w pkt 5 skargi kasacyjnej, także nie uwzględnia treści art. 190 k.p.a. ( jak i wcześniej omawiane zarzuty o charakterze procesowym), zgodnie z którym "Sąd, którym sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie." Zarzut ten stanowi w zasadzie powtórzenie zarzutów i argumentacji Spółki, która co prawda została podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w wyroku z dnia 18 marca 2010r., jednak następnie została uznana za niezasadną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze wykładnia prawa wyrażona w uprzednim wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z 4 lipca 2007r. sygn. akt I GSK 360/06, Komentarz. Red. R.Hauser i M. Wierzbowski. Warszawa 2011, s 623 i nast). Wykładnia obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. "Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego na podstawie art. 190 p.p.s.a. oznacza w praktyce, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podawane zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż ta wykładnia, której dokonał NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie (wyrok NSA z 13.03.2012 sygn. akt II GSK 127/11 opubl. cbois.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna wniesiona od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez ten Sąd, podlega oddaleniu, jako, że podstawa skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona ( por. T.Woś, H. Knysiak - Molczyk, M.Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LexisNexis 2008, s 682). W wielokrotnie już powoływanym wyroku NSA z 26.08.2011r. Sąd ten dokonał w rozpoznawanej sprawie wykładni prawa wiążącej dla sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wobec regulacji zawartej w 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą nie jest wymagana zgoda podmiotu, któremu się powierza funkcję inkasenta, kwestia czy w istocie skarżąca wyraziła tę zgodę czy też nie, nie rzutuje na rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji w zgodzie z art. 190 p.p.s.a. uznał w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona uchwała, pojęta bez uzyskania uprzedniej zgody skarżącej na wyznaczenie jej inkasentem opłaty targowej nie narusza art. 19 pkt 2 w zw. z art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt 5 prowadzi do wniosku, że jest on w gruncie rzeczy polemiką z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.08.2011r. Uwzględnienie bowiem argumentacji Spółki wskazującej, że jej sprzeciw dotyczący wyznaczenia jej inkasentem był uzasadniony, co w konsekwencji miałoby przecież prowadzić do przyjęcia, że brak zgody może się jednak stać powodem odstąpienia od ustanowienia danego podmiotu inkasentem, stanowiłoby w tej sytuacji obejście art. 190 p.p.s.a. oraz art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach oraz opłatach lokalnych, którego wykładni dokonał NSA. Tym samym wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający wytyczne NSA nie naruszał przepisów Konstytucji RP ani przepisu art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wymienionych w treści zarzutu nr 5. Nie jest również trafny zarzut naruszenia prawa materialnego postawiony w pkt 6 skargi kasacyjnej. Sposób sformułowania tego zarzutu, w którym podnosi się sprzeczność § 2 uchwały z 6 grudnia 2006r. z art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 59 i 60 o.p. wskazuje, że także ten zarzut wykracza poza granice sprawy - jak wskazano wyżej - zawężone do granic w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wcześniej sprawę i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ocena ograniczeń w sposobie opłacania opłaty targowej, które skarżąca wywodzi z treści § 2 uchwały Rady Gminy N. z [...].12. 2006r. nie należała więc do kognicji WSA w L. ponownie rozpoznającego sprawę. Tym samym nie jest również zasadny powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia przepisów o charakterze procesowym wymienionych w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom kasatora, odniósł się bowiem do twierdzeń strony i rozpoznał podnoszone przez nią zarzuty – w granicach sprawy – czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, w sposób pozwalający na kontrolę instancyjną orzeczenia. Mając te wszystkie względy na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, wobec czego w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.