III FSK 1102/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 89/22 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2021 r., nr 0201-IEW2.4123.13.2021.PH w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 marca 2023 r., I SA/Wr 89/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 grudnia 2021 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez: a. zaakceptowanie naruszenia przez a to art. 116 § 1 pkt 1 b o.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek egzoneracyjnych po stronie skarżącej w związku z niezłożeniem przez nią, jako osobę uprawnioną, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki W. sp. z o.o., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie miała ona żadnej wiedzy na temat a) sytuacji finansowej spółki, b) istniejących po stronie spółki zaległości podatkowych, a to z uwagi na fakt, że osobą faktycznie prowadzącą działalność spółki - w tym również w zakresie prawidłowości rozliczeń należności skarbowych - prowadził jej syn i jednocześnie prokurent spółki W. P., b. zaakceptowanie naruszenia przez organ a to art. 121 o.p. i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu, a w konsekwencji: c. zaakceptowanie naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p. wyrażające się w pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego sprawy w toku postępowania dowodowego i całkowitym zaniechaniu wnioskowanych przez skarżącą dowodów, a to: – przesłuchania w charakterze świadka W. P. - prokurenta samoistnego spółki, – przesłuchania w charakterze świadka S. L. - prezesa spółki H. sp. z o.o., tj. głównego kontrahenta spółki W. sp. z o.o.; – przesłuchania w charakterze strony skarżącej; – przeanalizowania dokumentacji sprawy dotyczącej spółki H. sp z o.o., w której uchylona została decyzja wymiarowa. d. zaakceptowanie naruszenia przez organ art. 116 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 21 ust. 1 u.p.u.n., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie przez organ dokonania ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, a to w zakresie prawidłowego ustalenia podstaw do ewentualnego wniosku o upadłość, a w konsekwencji naruszeniem prawa procesowego - art. 122 o.p. i 188 o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarządzeniem z 22 maja 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Artykuł 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z tego przepisu zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z w wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5047/21). Innymi słowy organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r., nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07). Taki kierunek wykładni znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r., nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Co jednak istotne powyższe regulacje należy interpretować z uwzględnieniem szczególnej regulacji, jaką jest art. 116 § 1 o.p., który obciąża osobę trzecią wykazaniem zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, jeżeli w sprawie zaistniały. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł w związku z tym, że organy podatkowe nie miały obowiązku podejmowania czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki, czy braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. W kontekście przywołanej normy materialnoprawnej organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 września 2022 r., I SA/Bk 139/22). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych sprawy. Nie stanowi w związku z tym naruszenia art. 188 o.p. odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Jeżeli organ podatkowy oceni, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które zostały już w sposób wyczerpujący ustalone innymi dowodami, w tej sprawie w zdecydowanej większości dowodami z dokumentów, odmawia uwzględnienia żądania stronie, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, która ma na celu m.in. przeciwdziałanie przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 19 maja 2022 r., II SA/Rz 107/22). Przywołane przez stronę skarżącą dowody osobowe mają subiektywnych charakter i trudno wymagać aby organy podatkowe na ich podstawie udowadniały stan wiedzy skarżącej na temat sytuacji finansowej spółki i jej zaległości w podatkach. Należy pamiętać, że skarżąca była jedynym członkiem zarządu i już chociażby z tego względu ciążył na niej obowiązek monitorowania sytuacji w spółce. Fakt, że jej syn był prokurentem spółki w żaden sposób skarżącej nie usprawiedliwia. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że wbrew twierdzeniu skarżącej, ani brak wiedzy czy doświadczenia, ani bierna postawa skarżącej w pełnieniu obowiązków prezesa zarządu nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaległości zarządzanej spółki. Świadczą bowiem o niedochowaniu należytej staranności, czy wręcz niedbalstwie, w prowadzeniu spraw spółki. Strona również nie wykazała innych okoliczności wskazujących na brak winy np. nagłą chorobę, brak możliwości działania, odosobnienie itp. - czyli okoliczności, które byłyby niezależne i wystąpienie ich byłoby niezawinione przez stronę a jednocześnie uniemożliwiałyby podjęcia działania mającego na celu zgłoszenie wniosku o upadłość. Strona skarżąca nie wykazała, aby sąd pierwszej instancji naruszył art. 191 o.p. Po pierwsze gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Po wtóre zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który statuuje jedną z przesłanek egzoneracyjnych polegającą na wykazaniu przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21). W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2022 r., III FSK 411/22; z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 2197/21). Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze dominują poglądy odmienne niż zaprezentowane w skardze kasacyjnej, które należy podzielić. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18, 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., którego sąd pierwszej instancji nie naruszył w sposób opisany w zarzucie, termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Niemniej jednak, przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17, LEX nr 2495737; wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego - wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., I FSK 320/16, LEX nr 2427582). W sprawie niniejszej prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że stan niewypłacalności spółki istniał najpóźniej 25 kwietnia 2016 r., a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę, określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Istniały bowiem wymagalne zaległości spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 r. i poszczególne miesiące 2016 r. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Anna Sokołowska