III FSK 2504/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 256/19 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2019 r. nr 3001-IEW2.610.5.2018 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 256/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2019 r., nr 3001-IEW2.610.5.2018 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a mianowicie: 1. naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), polegający na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ odwoławczy, że spółka z o.o. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, znajdowała się w stanie niewypłacalności, skutkującej koniecznością złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, z tego tylko względu, że w wydanej później (po zakończeniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu) decyzji podatkowej, określono odmienną wysokość zobowiązania podatkowego, aniżeli wskazana w deklaracji podatkowej, przez co zaległość podatkowa istniała w chwili pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, co implikuje wniosek, że skarżący miał obowiązek przewidzieć wydanie w przyszłości decyzji podatkowej o określonej treści i zobligowany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (znajdującej się w dobrej sytuacji finansowej), a nie składając zaś wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powinien ponosić odpowiedzialność za jej zobowiązanie podatkowe; 2. naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 247 §1 pkt 3 o.p., polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej rażącym naruszeniem postępowania podatkowego przez organy podatkowe wydające decyzje w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o., a mianowicie naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., art. 188 w zw. z art. 197 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, zgodnie z wnioskiem wyrażonym przez skarżącego pismem z 13 października 2017 r., których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy tj. zwrócenie się do likwidatora spółki o przesłanie dokumentacji finansowej spółki, w tym ksiąg i dokumentów źródłowych oraz przeprowadzenie na ich podstawie opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia, czy kondycja finansowa spółki C. sp. z o.o. nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na poprzestaniu przez organy podatkowe na stwierdzeniu, że sprawozdania finansowe spółki są błędne, bez ustalenia jaka była faktyczna sytuacja finansowa tej spółki, co pozbawiło skarżącego możliwości wykazania zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.; 3. naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu niedostrzeżenia przez WSA w Poznaniu naruszenia jakiego dopuścił się organ odwoławczy, a mianowicie naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 o.p., polegającego na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, wydające decyzje w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o., a mianowicie naruszeniem art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 o.p., a w konsekwencji naruszeniem zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznej sytuacji finansowej spółki C. sp. z o.o. w kontekście ujawnionych rozbieżności w treści sprawozdania finansowego spółki za rok 2013 (tj. ostatni pełny rok obrotowy pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki) i poprzestanie na stwierdzeniu, że sytuacja finansowa przedstawiała się inaczej niż to wynikało z przedmiotowych sprawozdań finansowych, bez jakiegokolwiek ustalenia, jaka była faktyczna sytuacja finansowa spółki, co pozbawiło skarżącego możliwości wykazania zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej, jednocześnie oświadczył, iż zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną z 12 sierpnia 2020 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 18 maja 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, wyznaczenie terminu posiedzenia niejawnego w sprawie powiązanej III FSK 682/21, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Naczelny Sąd Administracyjny skierował sprawę na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy interpretacji przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., czyli wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy przesłanka ta wystąpiła. W pierwszej kolejności należy wskazać, ze niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Trzeba też zauważyć, że naruszenie wskazanego przepisu musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, przekonująco uzasadnił również swoje stanowisko w zakresie wykładni i zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Niewątpliwie wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być natomiast punktem odniesienia przy prowadzeniu sporu dotyczącego prawidłowości tego stanowiska. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stwierdzenie nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Ze względu na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 2018 r., I FSK 1908/17). Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). W kontrolowanej sprawie skarżący powołał się na przesłankę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., czyli "rażące naruszenia prawa". Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 marca 2000 r., I SA/Ka 1582/98; z 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99; z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. np. wyroki NSA: z 22 października 1999 r., III SA 7539/98; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01; z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuję się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Podobne stanowisko przedstawił sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Skarżący nie podważył prawidłowości przedstawionej interpretacji. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały ocenie twierdzenia skarżącego dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2018 r. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zdaniem skarżącego decyzja ostateczna była dotknięta rażącym naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W skardze kasacyjnej wskazano, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że spółka z o.o. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, znajdowała się w stanie niewypłacalności, skutkującej koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z tego tylko względu, że w wydanej po zakończeniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu decyzji podatkowej, określono odmienną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wskazana w deklaracji podatkowej, przez co zaległość podatkowa istniała w chwili pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że wskazywana okoliczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji wydanej w dniu 10 listopada 2015 r., czyli w dacie, w której skarżący nie sprawował już funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje zobowiązania w prawidłowej wysokości, obejmujące kwoty, które nie zostały zapłacone w terminie. Okoliczność określenia w wyniku postępowania podatkowego faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego skutkuje zatem w takich przypadkach ujawnieniem, a nie powstaniem zaległości podatkowych. Wydana decyzja zastępuje deklarację podatkową, w konsekwencji wiążącą dla podatnika jest wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z ostatecznej decyzji wymiarowej. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. upłynął w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W okresie zatem kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółka nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych, gdyż nie wywiązywała się prawidłowo z obowiązków podatkowych. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stwierdzona sytuacja obligowała zatem skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Przestawione w sprawie stanowisko nie opiera się na założeniu o konieczności przewidywania przez skarżącego "wydania w przyszłości decyzji podatkowej o określonej treści", zakłada natomiast, że skarżący jako członek zarządu powinien rzetelnie prowadząc sprawy spółki wywiązywać się z obowiązków podatkowych. W sytuacji prawidłowego rozliczenia podatków (w tym podatku dochodowego od osób prawnych) i ich uregulowania w terminie, nie powstałyby zaległości podatkowe skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nieprawidłowości w tym zakresie, ujawnione w decyzji wymiarowej, skutkowały stwierdzeniem, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Przedstawione okoliczności nie dają podstaw do oceny, że w sprawie miało miejsce rażące naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. W decyzji ostatecznej z 2 lutego 2018 r., której dotyczył wniosek skarżącego wskazany przepis został prawidłowo zastosowany. Skarżący podnosząc przedstawione zarzuty w istocie zmierza do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń oraz dokonanej wykładni przepisów prawa, co jak wskazywano jest niedopuszczalne w trybie stwierdzenia nieważności. Postępowanie to powinno koncentrować się jedynie wokół kwestii badania występowania wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i nie może stać się dla strony kolejnym środkiem do merytorycznej kontroli decyzji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów oraz poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznej sytuacji finansowej spółki. W orzecznictwie wskazuje się, że nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1358/17). W wyroku z 23 maja 2019 r., II FSK 2662/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego, podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Co do zasady odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym okoliczności, które podnosi skarżący zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, dotyczą wad samego postępowania, a nie decyzji. Zasadnie przy tym sąd pierwszej instancji wskazał, że zakres przeprowadzonego postępowania, a także dokonana ocena zgromadzonych dowodów w postępowaniu wymiarowym nie świadczą o rażącym naruszeniu prawa. Samo bowiem zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie obowiązku ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., III FSK 4981/21). Organ podatkowy, stosownie do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 197 § 1 o.p. (bez sprecyzowania zarzutu), może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii w przypadku, jedynie wtedy gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przepisy te stanowią uszczegółowienie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe podejmują zatem wszelkie, ale niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Należy też zgodzić się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 o.p., oznacza, że postępowanie organów podatkowych powinno cechować się starannością i merytoryczną poprawnością, równym traktowaniem interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzyganiem materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika. W postępowaniach przed organami podatkowymi obu instancji nie zostały naruszone powyższe zasady postępowania. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Ponownie podkreślić należy, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Organ podatkowy prowadząc postępowanie w tym trybie nie weryfikuje zatem zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nie może też oceniać, czy w sprawie należało przeprowadzić inne dowody. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować skargi do sądu administracyjnego, w sytuacji gdy w przewidzianym przepisami terminie strona nie skorzystała z tego środka. Tym samym zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a w szczególności wskazanych przepisów procedury podatkowej nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Tomasz Zborzyński