III FSK 4373/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 151/21 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. oddala skargę kasacyjną w części dotyczącej pkt. 1 wyroku; 2. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt. 2 i zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz S. [...] z siedzibą w G. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. odstępuje od zasądzenia od S. [...] z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 151/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi S. [...] w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej kwotę 1.472 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy niezasadnie naliczyły opłaty za nieefektywne zajęcie rachunków bankowych, które nie wiązało się z pozyskaniem żadnych środków pieniężnych. Ponadto, za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organu egzekucyjnego w zakresie wykładni art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.), gdyż w gruncie rzeczy nie uwzględnia ono treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W zaleceniach Sąd stwierdził, że w sytuacji w jakiej możliwe będzie ustalenie opłat za czynności egzekucyjne w oparciu o zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy, organ winien przyjąć metodę korekty wysokości tych opłat w oparciu o najwyższy wskaźnik wynikający z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 133 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, § 3 i § 5, art. 64 § 9 pkt 2, art. 64c § 4 i § 6a pkt 2, w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r., w związku z art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a., przez: 1) wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i uchylenie zaskarżonego postanowienia, w wyniku dokonania błędnej oceny działań organu egzekucyjnego i wadliwego uznania, że organ egzekucyjny niezasadnie obciążył skarżącego wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, w skład których wchodziła m. in. opłata egzekucyjna za zajęcie wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego oraz za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych, bez uwzględnienia wzorców konstytucyjnych, wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP wskazanych w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 oraz wynikających z niego wytycznych w zakresie sposobu określania wysokości opłaty egzekucyjnej za zajęcie egzekucyjne; 2) wadliwe przyjęcie, iż dla określenia prawidłowej wysokości górnego maksymalnego pułapu opłaty egzekucyjnej (miarkowania wysokości tej opłaty), o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r., w zakresie uwzględniającym wzorce konstytucyjne wynikające z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, właściwym jest zastosowanie metody wyliczenia opłat sądowych (tj. wpisu stosunkowego pobieranego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi), mającej charakter degresywny podczas, gdy ustalenie powyższego górnego maksymalnego pułapu ww. opłaty egzekucyjnej możliwe jest i dopuszczalne na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wyliczenie jej proporcji, w odniesieniu do wynikającej z przepisu art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., opłaty za zajęcie nieruchomości; 3) powielenie wytycznych z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 172/19, co do sposobu określenia opłat według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535 ze zm.) mimo, że organy odmiennie niż w przywołanej sprawie określiły metodę miarkowania opłaty egzekucyjnej, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w ww. wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14; 4) błędną ocenę stanu faktycznego polegającą za wadliwym uznaniu, że w sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego, zgodnie z brzmieniem art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a., z uwagi na to, że dokonane zajęcie nie wiązało się z pozyskaniem jakichkolwiek środków pieniężnych; 5) niewłaściwym uznaniu i przyjęciu, że przepis art, 64 § 1 pkt 4, § 3 i § 5 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r., nie może mieć zastosowania w sprawie, w konsekwencji błędnej oceny, że nie doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego na podstawie przepisu art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a., w związku z czym nie powstała opłata za zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 64 § 1 pkt 4, § 3 i § 5 u.p.e.a., a także obowiązek jej uiszczenia na podstawie art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym ww. przepisów w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r., w sytuacji, gdy w sprawie zostały dokonane skuteczne zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, zaś wystarczającym do naliczenia ww. opłaty był sam fakt istnienia środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym; 6) wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie braku przeprowadzenia przez organ oceny wysokości określonych kosztów egzekucyjnych, zdaniem Sądu, bez zachowania wytycznych oraz wskazówek, wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych (niezrozumiałych) wskazań co do dalszego postępowania organu, w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego; 7) uzasadnienie wyroku bez dostatecznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, zwłaszcza w zakresie wskazania, jakie konkretnie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zostały naruszone przez organ odwoławczy - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia 2 grudnia 2020 r. wydanego w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, zamiast oddalenia skargi; 8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zamieszczenie w zaskarżonym wyroku jedynie szczątkowego (jednozdaniowego) wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zasądzonych kosztów postępowania sądowego oraz niewyjaśnienie co składa się na wysokość zasądzonych kosztów w odniesieniu do wpisu sądowego, ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego i innych elementów, co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w tej części w istocie bez uzasadnienia; 9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i art. 231 p.p.s.a. oraz w zw. z art, 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie, z jakich powodów faktycznych lub prawnych, Sąd orzekając w przedmiocie kosztów postępowania sądowego, nie zastosował się do zasad naliczania zwrotu tych kosztów przewidzianych jak dla wpisów sądowych stałych, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535) w zw. z § 14 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.), co skutkowało niewłaściwym zasądzeniem od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego w zawyżonej kwocie 1.472 zł; 10) niewłaściwe zastosowanie art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. polegające na jego zastosowaniu, w sytuacji, gdy S. [...] nie była reprezentowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez profesjonalnego pełnomocnika; II. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 64 § 1 pkt 4, § 3 i § 5 oraz § 9 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r., w zw. z art. 80 § 1-2 oraz art. 89 § 1-2 u.p.e.a., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (poprzez odmowę ich zastosowania) polegające na nie znajdującym oparcia w treści ww. przepisów przyjęciu, że brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 64 § 1 pkt 4, § 3 i § 5 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r. i do naliczenia opłaty w wysokości wskazanej w tym przepisie z uwagi na to, że dokonane zajęcia nie wiązały się z pozyskaniem jakichkolwiek środków pieniężnych. Mając na uwadze podniesione zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania na podstawie art. 188 p.p.s.a., że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona; oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie co do części dotyczącej pkt. 2 wyroku WSA tj. punktu, gdzie Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz S. [...] w G. kwotę 1 472 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W pozostałej części nie zasługiwała na uwzględnienie przekładające się na konieczność uchylenia wyroku w części dotyczącej pkt. 1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się po części zasadna i dlatego podlegała po części i uwzględnieniu i oddaleniu. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz stosownego zarządzenia Przewodniczącej Wydziału. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w części, jaka odnosi się do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu sformułowanego w oparciu o zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 133, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, § 3 i § 5, art. 64 § 9 pkt 2, art. 64c § 4 i § 6a pkt 2 w związku z art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r., w zw. z art. 80 § 1-2 oraz art. 89 § 1-2 u.p.e.a. (pkt I.1, 4 i 5 i pkt II). Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie podzielił stanowiska organu co do zasadności naliczania opłat za zajęcie rachunku bankowego, gdy czynność ta okazuje się całkowicie bezskuteczna z uwagi na brak środków zgromadzonych na rachunku. W sprawie istotną nie jest skuteczność zajęcia konta bankowego wywodzona na podstawie art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a., ale możliwość poboru opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną, co w powiązaniu z art. 64 § 1 pkt 4 i § 9 pkt 2 u.p.e.a. ustawodawca połączył z zajęciem wierzytelności pieniężnych. Podstawą prawną poboru opłaty egzekucyjnej jest przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Przepis ten został oceniony przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wielokrotnie brany pod uwagę w orzeczeniach przez NSA, ma charakter zakresowy o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w orzeczeniu (zob. T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016). Innymi słowy, w sprawie niniejszej prawodawca ustanowił normę prawną, lecz nie objął jej zakresem okoliczności, które powinny być nią objęte w świetle wymagań konstytucyjnych, a konkretnie − nie określił maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jak też nie określił maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Takie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego rodzi pytanie, w jaki sposób powinny być stosowane przepisy objęte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w okresie przed uchwaleniem ich zmiany przez ustawodawcę. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw wydanej decyzji. W takim wypadku mają bezpośrednie zastosowanie przepisy Konstytucji RP oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, które powodują określoną zmianę stanu prawnego (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w: uchwale składu 7 sędziów z 16 października 2006 r., I FPS 2/06 oraz w wyroku składu 7 sędziów z 10 marca 2009 r., II OPS 2/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 wskazano, że organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., II FSK 851/18, a także wskazane tam wyroki NSA z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15, z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16, z 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17, z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17, z 14 marca 2019 r., II FSK 3701/18, II FSK 3700/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację Trybunału Konstytucyjnego, że brak określenia górnej granicy jednej z opłat z art. 64 § 1 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w wypadku należności o znacznej wartości następuje zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie czynności egzekucyjnych. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami, stają się jedynie sankcją pieniężną. Brak określenia górnej granicy opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Regulacje zawarte w art. 64 § 1 i art. 64 § 6 u.p.e.a. są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego, ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości, a opłaty określone powyższymi przepisami w nadmiernym stopniu realizują funkcję represyjną. Rozważanie te dotyczą również opłaty za zajęcie ruchomości określonej w art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a. (por. również wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., III FSK 181/21). Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie nie budzi wątpliwości to, że organy oraz Sądy mają obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału, który pozbawia przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności. Punktem wyjścia rozważań nad skutkami, jakie dla obrotu prawnego wywiera wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, musi być analiza jego treści – zarówno samego rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji, jak i motywów przedstawionych w uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z tym, że miarkowanie opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej, nadal jednak należy mieć na względzie nakaz uwzględnienia niedopuszczalności naliczenia opłaty za zajęcie rachunku bankowego w sytuacji, gdy na rachunku bankowym brak jest kwot do zajęcia (opłata za zajęcie "pustego" rachunku bankowego). Po to, by uznać, że nakaz ten nie pozostaje iluzoryczny, nie wystarczy, tak jak uczynił to w sprawie organ, wskazać, że na dzień 10.11.2015 r. saldo rachunku bankowego w [...] wynosiło 55,08 zł, natomiast saldo rachunku w [...] na dzień 03.02.2017 r. oraz na dzień 09.01.2018 r. wynosiło odpowiednio 1.232,13 zł i 1.151,98 zł, a [...], w związku z przesłanym zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego dokonał w dniu 22.06.2016 r. częściowej realizacji zajęcia, przekazując na konto organu egzekucyjnego kwotę 862,92 zł. Nie jest też wystarczającym to, że zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, tj. zwrotu VAT za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. zostały zrealizowane w dniu 5 listopada 2015 r. oraz w dniu 10 grudnia 2015 r. W zestawieniu z bezsporną okolicznością, iż prowadząc postępowanie egzekucyjne poczynając od realizacji tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28.10.2015 r., po pierwsze: po prawie pięciu latach postanowieniem z dnia 30 czerwca 2020 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku zobowiązanego, na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia 28.10.2015 r., nr [...] z dnia 10.11.2016 r. oraz nr [...] z dnia 19.12.2017 r., z uwagi na brak majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji i uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, po drugie: jedynie z tytułu z 2015 r. wyegzekwowano kwotę 27 226,63zł (rozliczoną na koszty egzekucyjne w wys. 24 684,40zł i należność główną 2 542,23zł), po trzecie: z rachunków bankowych w ramach realizacji tytułów wykonawczych z 2016 r. i 2017 r. nie uzyskano żadnej kwoty, po czwarte: samo naliczenie kwot za próbę realizacji tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 10.11.2016 r. opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] (zawiadomienie z dnia 22.11.2016 r.) to kwota 20.370,41 zł czy tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 19.12.2017 r. opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] (zawiadomienie z dnia 09.01.2018 r.), - 20.582,26 zł; wskazuje, że stanowisko organu jest niezgodne z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Takie też, trafne, stanowisko zajął WSA w zaskarżonym wyroku. W sprawie zajęto rachunki bankowe, a nie wierzytelności. Wykazanie jakiegokolwiek salda na zajmowanych rachunkach może być niewystarczające dla uznania, że organ egzekucyjny zajął wierzytelności pieniężne w rozumieniu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed 20 lutego 2021r. Różnica między sumami wpisów na koncie (saldo) nie oznacza jeszcze uprawnienia do żądania spełnienia świadczenia (wierzytelność). Skoro organ nie wykazał, by z zajmowanymi kontami łączyło się jego uprawnienie do konkretnego świadczenia pieniężnego, to nie miał podstaw do naliczania opłat, o jakich mowa w tym przepisie. Nie należy zapominać, że Sąd oceniał postanowienie organu w ramach przepisu uznanego za niekonstytucyjny ze względu na brak zabezpieczenia przed zerwaniem związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za czynności egzekucyjne. Jakkolwiek orzecznictwo wypracowało wskazanie takiego zabezpieczenia odpowiednio w postaci, jaka ma miejsce w przypadku opłat za zajęcie nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), to w przypadku jaki ma miejsce w sprawie było to niewystarczające. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w pkt. I.1, 4 i 5, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Jednakże uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szeroki wywód, z którego wynika, jakie przepisy prawa legły u podstaw zajętego stanowiska, co z jednej strony pozwoliło organowi na postawienie merytorycznych zarzutów, a z drugiej strony Sądowi na skontrolowanie orzeczenia w drugiej instancji. O bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. co do braku wskazania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego świadczy brak ich doprecyzowania zarówno w samym zarzucie kasacyjnym, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pozostaje więc stwierdzić, że wobec braku konkretyzacji zarzutu nie może on być merytorycznie oceniony – pomijając już to, że zarzuty zawarte w skardze ogniskują się wokół problemu miarkowania wysokości opłat w oparciu o kryteria wskazywane przez WSA. Wbrew ocenie organu sposób uzasadnienie wyroku nie nastręczyło trudności przy przeprowadzaniu jego kontroli przez Sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu sformułowane w oparciu o zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 133, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, § 3 i § 5, art. 64 § 9 pkt 2, art. 64c § 4 i § 6a pkt 2 w związku z art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. (pkt. I.2, 3, 6 i 7), podważające to, że dla określenia prawidłowej wysokości górnego maksymalnego pułapu opłaty egzekucyjnej (miarkowania wysokości tej opłaty), o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r., w zakresie uwzględniającym wzorce konstytucyjne wynikające z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, właściwym jest zastosowanie metody wyliczenia opłat sądowych. Argumentacja autora skargi kasacyjnej wskazywała na nieprawidłowe powielenie wytycznych z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 172/19, co do sposobu określenia opłat według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535 ze zm.) mimo, że organy odmiennie niż w przywołanej sprawie określiły metodę miarkowania opłaty egzekucyjnej, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w ww. wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. Oceniając powyższe zarzuty, NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przyjmując metodę wyliczenia opłaty egzekucyjnej według zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zdaje się podejmować próbę uzupełnienia pewnej luki, jaka powstała po orzeczeniu Trybunału i wskazać jedną z możliwości jej wyliczenia (art. 153 p.p.s.a.). Taka jest retoryka uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niemniej zawierając tę treść, która jest usankcjonowana chociażby przez art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie pozostawił wyboru organom, do których to orzeczenie było skierowane. Mając na uwadze art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie w aspekcie wskazania metody wyliczenia opłaty egzekucyjnej jest jasne co do tego, że obejmuje sytuacje faktyczne, gdzie wyliczenie tej opłaty będzie możliwe (s. 18 wyroku), czyli oprócz zajęcia rachunków bankowych, gdzie nie miało miejsca zajęcie wierzytelności. Jasnym też jest, że Sąd nie pomija w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej wskazanej metody, gdyż jest świadomym, i daje temu wyraz, że nie można takowej, wyraźnej wskazać. Uchybieniem art. 141 § 4 p.p.s.a., nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy i prawnego; czego w przypadku badanego wyroku ostatecznie nie można stwierdzić. Taka konstatacja nie wynika z lektury niniejszej sprawy. Wskazanie przez WSA metody przy braku wyraźnej podstawy prawnej do jej zastosowania, ze wskazaniem na swojego rodzaju lukę powstała w wyniku orzeczenia TK, w świetle orzecznictwa NSA, które wypracowuje inną praktykę i dopuszcza inną metodę nie mogło być ocenione na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a jako naruszające ten właśnie przepis. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stanowisko WSA co do wskazania tej właśnie metody za błędne w świetle tego, że metoda jaką wybrał organ jest zgodna ze wskazaniem zastosowania analogii legis i odpowiedniego odniesienia dopuszczalnych maksymalnych kwot omawianych opłat do wysokości jedynej kwotowo określonej maksymalnej opłaty za wyodrębnioną rodzajowo czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Tym bardziej, że taką właśnie metodę od początku wybrał organ. Nie można jednak nie dodać, że możliwość zastosowania tej metody mogłaby mieć miejsce jedynie w sytuacjach podpadających pod art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Skoro z ustaleń faktycznych wynika, że realizacja tytułów wykonawczych z 2016 r. i 2017 r. polegała na zajęciu kont bankowych, ale nie wierzytelności, to bezzasadnym jest odnoszenie się do tego, jaka metoda wyliczenia opłaty egzekucyjnej jest zasadna w tym wypadku. Pozostaje realizacja tytułu wykonawczego z 2015 r. W tym wypadku postawione zarzuty są zasadne, gdyż stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za sprzeczne z możliwością zastosowania analogii legis i odpowiedniego odniesienia dopuszczalnych maksymalnych kwot omawianych opłat do wysokości jedynej kwotowo określonej maksymalnej opłaty za wyodrębnioną rodzajowo czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości, tak jak uczynił to organ. To ostatnie rozwiązanie zaproponowano w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2020 r. (II FSK 2950/19), a ze względu na podzielenie wyrażonego w nim stanowiska w licznych późniejszych (na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.03.2021 r. (III FSK 1301/21)), uprawnione staje się twierdzenie, że pogląd ten ma charakter dominujący. Można powtórzyć za dotychczasowym orzecznictwem, że odczytanie analizowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jako odnoszącego się tylko do braku określenia maksymalnych kwot opłat i negującego tylko to ustawodawcze zaniechanie, przy jednoczesnej aprobacie dla stosunkowego i zasadniczo ryczałtowego charakteru tych opłat, powoduje, że nie może być uznane za sprzeczne z Konstytucją zastosowanie wnioskowania prawniczego z analogii legis dla wypełnienia dostrzeżonej przez Trybunał luki ustawodawczej. Samo zastosowanie analogii legis jako dopuszczalnej metody rozumowania prawniczego nie powinno budzić żadnej wątpliwości (por. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 315 nn.), przy czym – jak ujął to Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11.10.1991 r. (III CZP 37/01) – zasadniczą przesłanką stosowania tej metody jest podobieństwo stanów faktycznych przy takim samym motywie legislacyjnym. Podobieństwa stanów faktycznych w przypadku czynności egzekucyjnej zajęcia nieruchomości oraz czynności egzekucyjnej zajęcia wierzytelności są oczywiste, tak samo jak tożsamość motywu legislacyjnego w postaci przypisania do tych czynności określonych opłat na rzecz wykonujących je organów egzekucyjnych. W rezultacie odpowiednie odniesienie maksymalnej stawki za czynność zajęcia nieruchomości do określenia maksymalnej stawki za czynność zajęcia określonego typu wierzytelności w pełni odpowiada kryterium zastosowania analogii legis, o których mowa w cytowanej uchwale Sądu Najwyższego (por. wyrok NSA z 7 września 2021r., III FSK 4105/21). Aczkolwiek zgodzić się należy z wywodami skargi kasacyjnej, eksponującymi naruszenia prawa co do wskazanej w wyroku metody wyliczenia opłaty egzekucyjnej, to jednak brak było podstaw do uwzględnienia tego środka zaskarżenia i uchylenia wyroku. W ramach postępowania sądowego, zainicjowanego skargą kasacyjną, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przede wszystkim ocena czy wyrok sądu pierwszej instancji, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, odpowiada prawu. Wniosek taki wyprowadzić można z treści art. 184 in fine p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 318/18). W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, w okolicznościach o których mowa w art. 184 in fine, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do skorygowania uzasadnienia sądu pierwszej instancji, zastępując w motywach swojego rozstrzygnięcia błędne poglądy czy przemilczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, wypowiedziami odpowiadającymi prawu. Uzasadnienie wyroku sądu kasacyjnego zastępuje wówczas uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w takim zakresie, w jakim NSA dokonał korekty motywów wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mimo błędnych wskazówek z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez uchylenie objętego skargą postanowienia, należy uznać za prawidłowy. Błędna częściowo argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak też wadliwe sformułowanie wytycznych, co do dalszego postępowania, pozostają bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Oczywiście zasadny jest zarzut opisany w punkcie I.8, 9 i 10 skargi kasacyjnej. Po pierwsze sąd pierwszej instancji nie wskazał pełnej podstawy zasądzonych kosztów sądowych i nie uzasadnił należycie jaka powinna być ich prawidłowa wysokość. Po wtóre zupełnie uszło uwadze sądu pierwszej instancji, że od skargi prawidłowo została pobrana opłata stała w wysokości 100 zł i ta okoliczność powinna bezpośrednio przekładać się na wysokość zasądzonych kosztów sądowych. Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie, na skutek uwzględnienia skargi strony, jako podstawę zwrotu kosztów postępowania sądowego na jej rzecz należało zastosować art. 200 oraz 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 535 t.j.). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 i 188 p.p.s.a. oraz art. 200 oraz 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 535 t.j.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. Sąd odstąpił od zasądzenia od S. [...] z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a., wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do (po części) skutecznie złożonej skargi kasacyjnej był błąd Sądu pierwszej instancji co do kwoty zasądzonych kosztów postępowania. Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski