III FSK 4788/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminnej Spółdzielni S. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1243/20 w sprawie ze skargi Gminnej Spółdzielni S. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. nr SKO.Pod./4140/583/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1998-1999 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1243/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminnej Spółdzielni "S." w G. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. 2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999. 1.2. Decyzją z dnia 16 marca 2020 r. Wójt Gminy G. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 oraz zwrotu kwoty 138 736,71 zł wraz z odsetkami tytułem nadpłaty w podatku od nieruchomości za powyższe lata. SKO w Krakowie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że decyzja ta zapadła w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Wójta Gminy G.. Kolegium skupiło się na zbadaniu czy poprzednie zalecenia zostały przez organ pierwszej instancji wykonane. Podkreślono, że zarówno organ odwoławczy, jak również organ pierwszej instancji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1785/10. Wskazania te dotyczyły sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i miały na celu uniknięcie błędów już popełnionych. Kolegium zacytowało te wskazania i podało, że organ pierwszej instancji kierując się wytycznymi Sądu i SKO wykazał brak istnienia po stronie strony skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-1999. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu sprawy, skargę oddalił, uzasadniając, że w toku rozpoznania sprawy, organy mając na uwadze zasady wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 oraz § 4 o.p., posiłkując się analizą dokonaną przez biegłego rewidenta, dokonały skrupulatnego wyszczególnienia dokonywanych wpłat i sposobu ich rozliczenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sąd podkreślił, że analiza ta przedstawia zmiany w rozliczeniach spółdzielni w tytułu podatku od nieruchomości, porządkując dane będące w posiadaniu organu. Organ ustalił więc na jakie zobowiązania zostały zaliczone wpłaty podatnika – zestawienie zawarte w decyzji zawiera jakie kwoty (z datą dzienną) były wpłacane na poczet podatku od nieruchomości w latach 1995-2007 oraz jakie kwoty były rozliczane na poczet kapitału i na poczet odsetek. Sąd nie znalazł podstaw, aby rozliczenie to uznać za nieprawidłowe. Wynika z niego jednoznacznie, że nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 nie powstała. Sąd zgadza się także z oceną organów, że wystawienie salda za rok 2000, z którego wynikała nadpłata w kwocie 9,03 zł, nie mogło skutkować wygaśnięciem zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za sporne lata. Nadpłata w powyższej kwocie dotyczyła bowiem wyłącznie roku 2000. Końcowo, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawniania, Sąd wskazał, że twierdzenia podatnika dotyczące wszczęcia i prowadzenia egzekucji z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy strona skarżąca w toku egzekucji nie składała jakichkolwiek środków prawnych, na tym etapie postępowania nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie w całości wyroku oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1 § 2 ustawy z 25.7.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 190 ze zm., zwanej dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 193 § 1 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego nie odniesiono się do zarzutów wadliwości wystawionego tytułu wykonawczego, a przez to niemożności powołania się na skuteczne przerwanie biegu przedawnienia jak również błędnych rozliczeń wpłat podatnika co rzutowało na błędnym przyjęciu istnienia zobowiązania podatkowego, zamiast nadpłaty podatku; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe rozpoznając na nowo sprawę przyjęły ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu Sądu do wyroków z 21 kwietnia 2006 r. (sprawa I SA/Kr 1594/03) i z 15 marca 2011 r. (sprawa I SA/Kr 1785/10) w tym w szczególności uznanie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółdzielni mogłoby zostać wszczęte na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podajnika podatku od nieruchomości w latach 1996-1999; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi pomimo że w toku prowadzonych postępowań doszło do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej a to art. 70 § 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. przez niewydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku uwzględniającego skargę pomimo, że w toku prowadzonych postępowań doszło do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej a to art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez odmowę jego zastosowania co miało wpływ na wynik sprawy i odmowę uznania stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości; naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie prawa w postaci art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 193 § 1 oraz art. 197 o.p. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 193 § 1 oraz art. 197 o.p. należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowe (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Określa on zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodne z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Naruszenie omawianego przepisu miałoby miejsce wtedy, gdyby sąd nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego, względnie wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 2014/19). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. Ponadto stwierdzić należy, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że organy działały na podstawie przepisów prawa, jak również postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów, natomiast w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 3.5. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Natomiast zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1327/17; z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II OSK 2548/20). Podkreślenia dodatkowo wymaga, że ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt II OSK 567/20; z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 1802/17). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Zatem nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., bowiem słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji za wiążące wskazania, zawarte w wyrokach z 21 kwietnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Kr 1594/03 oraz z 7 grudnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 1191/09. 3.6. Końcowo, należy zauważyć, że zarzuty naruszenia art. 70 § 4 o.p. oraz art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 193 § 1 oraz art. 197 o.p. nie mają związku z przedmiotową sprawą, ponieważ z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, które nie jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Jak zauważono w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, twierdzenia podatnika dotyczące wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w sytuacji, gdy strona skarżąca w toku egzekucji nie składała jakichkolwiek środków prawnych, na obecnym etapie postępowania nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku. 3.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Anna Dalkowska