III FSK 4923/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1846/20 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2020 r. nr 1401-IEW1.4123.11.2020.5.AG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 maja 2021 r., III SA/Wa 1846/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a., zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a o.p. - wyrażające się w tym, że sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny legalności działania organu podatkowego polegającej na: a) pominięciu istotnych w niniejszej sprawie okoliczności, że organ podatkowy nie dokonał zbadania, ustalenia i oceny stanu faktycznego w zakresie wskazanego przez skarżącego (zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) majątku spółki, z którego organ może się zaspokoić na dzień wskazania tego majątku przez skarżącego oraz na dzień wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej (XII/2019 r.), lecz dokonał oceny zdolności zaspokojenia się z tego majątku w trakcie postępowania egzekucyjnego (XII/2018 r.) czyli jeszcze przed wszczęciem nin. postępowania wobec członka zarządu (naruszenie art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.); b) nie dostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji, że organ drugiej instancji nie umożliwił ostatecznego wypowiedzenia się stronie w trybie art. 200 § 1 o.p. - w aktach sprawy brak jest postanowienia organu w zakresie wezwania strony do ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - co stanowi ograniczenie strony w zakresie jej praw do obrony, ustosunkowania się do ustaleń i dowodów zebranych przez organ drugiej instancji; c) wadliwym uznaniu, że organ drugiej instancji prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p. podczas gdy powinien był uchylić decyzję i umorzyć postępowanie na podst. art. 208 § 1 o.p. - powyższa wadliwość wynikała z błędnego uznania, że organ dokonał prawidłowej oceny i ustaleń w zakresie statusu zgłoszonego przez członka zarządu majątku (konsekwencja naruszenia art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 116 § 1 pkt 2. o.p.). Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem gdyby sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności decyzji organu zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa i wykładnią zawartą w orzecznictwie wówczas dostrzegłby wskazane powyżej uchybienia procesowe, które mają istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego (tj. na uwzględnienie istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). To z kolei dałoby podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - czyli uchylenie decyzji organu. Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia oceny legalności decyzji organu podatkowego - w istocie takiej oceny nie dokonuje, lecz wybiórczo powiela stanowisko organu potwierdzając tezy organu bez odniesienia się do analizy akt sprawy, w kontekście zarzutów skargi, pism, dowodów i wniosków złożonych przez skarżącego. Powyższe skutkowało wadliwym uznaniem, że nastąpiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organ, co doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 151 p.p.s.a. - czyli oddalenia skargi. Naruszenie przepisów prawa procesowego ma także inny wymiar istotności - otóż wpływa ono bezpośrednio na prawidłowość subsumpcji prawa materialnego. Wadliwa ocena sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego doprowadziła do wadliwej oceny w zakresie subsumpcji przepisu prawa materialnego. Wadliwie ustalony stan faktyczny w zakresie oceny statusu wskazanego przez skarżącego majątku - nie może być podstawą do uznania, że brak jest przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). II. na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu wg wersji nieobowiązującej w 2014 r.- zarzucam sądowi pierwszej instancji, że wskazanym przywołaniem przepisu (na str. 9/10 uzasadnienia) wykazał, iż dokonał on oceny legalności decyzji organu poprzez treść przepisu art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b., która nie obowiązywała w 2014 r. - a to do tego okresu (zobowiązanie za maj/2014 r.) odnosi się zarzut niewypłacalności oraz zarzut niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd pierwszej instancji przywołał treść tego przepisu, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2016 r. i wg tego stanu prawnego dokonał oceny legalności działania organu; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący, jako członek zarządu spółki ponosi winę za brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - w sytuacji, gdy stan majątku i zobowiązań na 2014 r. nie wskazywał podstaw ani możliwości skutecznego wniesienia - wniosku o upadłość, zaś ocena wypłacalności spółki powinna być oceniona także poprzez pryzmat ujawnionego (w toku niniejszego postępowania) przez członka zarządu majątku spółki realnie nadającego się do zaspokojenia organu; c) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uwzględnieniu zawartej w nim przesłanki egzoneracyjnej: – pomimo tego, że członek zarządu (skarżący) wskazał majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie się organu podatkowego; – oraz z powodu wadliwej oceny legalności działania organu w zakresie oceny istnienia tej przesłanki dokonanej przez sąd pierwszej instancji, a mianowicie wadliwego przyjęcia momentu oceny statusu wskazanego majątku na koniec (XII) 2018 r., a nie na moment wskazania tego majątku przez skarżącego w toku postępowania czy na moment wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji - czyli na koniec (XII) 2019 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, względnie: uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, uchylenie zaskarżonych decyzji organu I i II instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów procesowych, bowiem one mają wpływ na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, które również w skardze kasacyjnej są kwestionowane. Odnośnie do naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie NSA przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (przykładowo wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17). Powyższych uchybień wyrok sądu pierwszej instancji nie zawiera. Kolejny zarzut procedury sądowoadministracyjnej koncentruje się na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19). W sprawie niniejsze sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę zgodnie z powyższymi regułami, a strona skarżąca nie wskazała nawet by te reguły zostały w jakikolwiek sposób naruszone. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyroki WSA w: Olsztynie z 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, Opolu z 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, Warszawie z 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, Białymstoku z 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248, czy wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477). W sprawie niniejszej podatnik będący jednocześnie członkiem władz obu spółek, których dotyczy wierzytelność w kwocie 1.611.884,04 zł miał nie tylko możliwość ale i obowiązek współpracować z organami podatkowymi w kwestii wyegzekwowania tej wierzytelności, jednak z nieuzasadnionych przyczyn nie podjął żadnej inicjatywy, obarczając bezpodstawnie odpowiedzialnością prowadzące postępowanie organy podatkowe. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne i prawne do ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., ponieważ decyzja organu podatkowego została wydana bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 o.p. stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 o.p. Przewidziana w nim możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Wyjątki od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 o.p.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście przedstawionej wyżej wykładni niewystarczające jest ograniczenie się przez stronę w skardze kasacyjnej jedynie do wskazania, że do takiego naruszenia doszło, niezbędne jest wykazanie związku naruszenia z wpływem na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że mimo naruszenia art. 200 § 1 o.p., uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 26 października 2023 r., III FSK 1053/22). Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Szczegółowo strona odniosła się do zarzutu naruszania art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Hipoteza tego przepisu opiera się na założeniu, że po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności za cudze zobowiązanie, to jest, długu o charakterze akcesoryjnym i subsydiarnym (zob. postanowienie SN z 2 marca 2022 r., III USK 330/21). By doszło do zaistnienia tej ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r., III FSK 428/21). Innymi słowy musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 643/21). W sprawie niniejszej podatnik wskazał na mienie (wierzytelności z konkretnych faktur), które jego zdaniem nie było wykonalne. Można przyjąć, że nie było wykonalne na żadnym etapie postępowania, czy to prowadzonego wobec spółki, czy też prowadzonego wobec niego jako osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe tejże spółki, skoro zapłata za te faktury należała w zasadzie wyłącznie do niego. A tak na marginesie, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny (w prawomocnie już zakończonym postępowaniu) wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, czy też nie (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2022 r., III FSK 1201/21). Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. - uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące. Organ podatkowy w żaden sposób nie zastąpi strony w dochodzeniu za nią, wobec osób trzecich, istniejących należności. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w wersji nie obowiązującej w 2014 r. Nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy przywołanie przez sąd pierwszej instancji aktu prawnego, który w dacie zaistnienia zdarzenia miał częściowo inną treść, w sytuacji gdy ten akt w kwestiach mających znaczenie dla sprawy był tożsamy ze stanem prawnym obowiązującym w dacie tegoż zdarzenia, z którym związane są określone skutki prawne. Innymi słowy chodziło o treść przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., których zakres w stanie faktycznym sprawy był jednakowy dla obu reżimów prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, by podatnik którąkolwiek ze wskazanych przesłanek w sposób bezsporny wykazał. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska