I SA/Bk 1069/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia zakładów wzajemnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 roku numer [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego T. S.A. w W. kwotę 2.739,00 (słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga została wywiedziona na tle następujących okoliczności. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. orzekł o wymierzeniu skarżącej Spółce Akcyjnej T. w W. karę pieniężną w wysokości 8 042,05 złotych z tytułu urządzania w dniach [...] marca 2012r. bez zezwolenia gier hazardowych – zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych T. S.A. znajdujących się w G. przy ulicy [...] i w Ł. przy ulicy [...]. W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał w warstwie proceduralnej przepisy art. 2 par. 1 pkt 1, art. 3 pkt 8 i art. 207 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej a w warstwie materialnoprawej przepisy art. 1, 2, 3, 6 ust. 3, 8, 14 ust. 3, 32 ust. 2, 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu decyzji wskazana została następująca argumentacja. W kwietniu 2012r. Ministerstwo Finansów poinformowało służby celne o cofnięciu decyzjami z dnia [...] marca 2012r. skarżącej spółce wszystkich zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych w związku z rażącym naruszeniem warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniach, zatwierdzonych regulaminach oraz przepisach prawa. Decyzje cofające zezwolenia zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012r. Kontrola doraźna funkcjonariuszy celnych z Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Ł., przeprowadzona w kwietniu i w czerwcu 2012r. w dotychczasowych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych Spółki Akcyjnej T., wykazała, że w dwóch punktach przyjmowania zakładów, wymienionych w sentencji decyzji, przyjmowane były w dniach [...] marca 2012r. zakłady wzajemne a suma wpłat uczestników zakładów wyniosła 8 042,05 złotych. Tym samym skarżąca spółka urządzała zakłady wzajemne mimo, iż nie legitymowała się dokumentem w postaci ważnego zezwolenia, który legalizowałby działania spółki. Organ zwrócił uwagę na treść art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych mówiącą o tym, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona na podstawie udzielonego zezwolenia ministra finansów na urządzanie zakładów wzajemnych. Wskazał też na treść art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, przewidującego podleganie karze pieniężnej urządzającego gry hazardowe, w tym zakłady wzajemne bez koncesji, zezwolenia, dokonania zgłoszenia, bez wymaganej rejestracji automatu do gry czy wymaganej rejestracji urządzenia do gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 wysokość kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych, bez zezwolenia, wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry – zakładów wzajemnych. Stąd orzeczono o wymierzeniu kary w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu z tytułu wpłat na zakłady wzajemne w dniach [...] marca 2012r. Organ I instancji odnosząc się do twierdzeń spółki co do niedopuszczalności sankcjonowania faktu przyjmowania zakładów wzajemnych w okresie nieostateczności decyzji o cofnięciu zezwoleń Spółce Akcyjnej T. w zakresie urządzania zakładów wzajemnych, wskazał, że z uwagi na to, iż decyzja o cofnięciu zezwoleń nie nakładała na spółkę żadnego obowiązku, nie miała do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej a w konsekwencji nie było wstrzymany skutek decyzji. Nie miała także znaczenia okoliczność niezakończenia prawomocnie postępowań przed WSA w Warszawie ze skarg spółki na decyzje ostateczne Ministra Finansów o cofnięciu zezwoleń. Bez znaczenia był także fakt wydania wyroków karnych uniewinniających członków zarządu skarżącej spółki od zarzutu popełnienia przestępstw z art.107 K.k.s. poprzez prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych w okresie nieostatecznego cofnięcia zezwoleń na taką działalność. Organ podkreślił, że kwestia wykonalności decyzji cofających skarżącej spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych była przedmiotem kontroli WSA w Warszawie w sprawach VI SA/Wa 2484/12, VI SA/Wa 1985/13, VI SA/Wa 1986/13, VI SA/Wa 1989/13 i VI SA/Wa 1987/13, przed którym to sądem zapadły wyroki oddalające skargi spółki na postanowienia Ministra Finansów odmawiające wstrzymania wykonania decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych. W odwołaniu od tej decyzji T. S.A. w W. podniosła następujące zarzuty: - naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, 90 w związku z art. 14 ust 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 239 "a" ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej; - naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie wysokości kary jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże nie uwzględnieniającej elementów definicji pomniejszających sumę wpłat graczy; - naruszenia art. 121, 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania; - naruszenia art. 1 Dyrektywy 98/34/EC z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w związku z art. 14 ust. 3 oraz 89 ustawy o grach hazardowych, poprzez zastosowanie w sprawie norm technicznych tej ustawy, nie poddanych należnej procedurze notyfikacji; W dodatkowym piśmie uzupełniającym odwołanie pełnomocnik spółki stwierdził, iż doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło z uchybieniem terminu wskazanego w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym podniósł zarzut przedawnienia wydania decyzji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpatrzeniu odwołania orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej zostały przytoczone następujące argumenty. Warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach określa ustawa z dnia 19 listopada 2009r o grach hazardowych. Następnie organ wskazał na ustawowe określenie pojęcia "zakłady wzajemne" zawarte w art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz określenie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy podkreślił, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona na podstawie udzielonego przez ministra finansów zezwolenia (stosownie do art. 6 ust. 3 ugh) a przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone, stosownie do zezwolenia, wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub poprzez sieć internet (art. 14 ust. 3 ugh). Organ odwoławczy wskazał na sankcję finansową (karę pienieżną) urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych oraz na wysokości tej sankcji określoną art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych jako 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Organ II instancji wskazał na wynikający z akt sprawy fakt cofnięcia Spółce Akcyjnej T. zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów pięcioma decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012r. i podał, że decyzje te zostały doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu [...] marca 2012r. Podkreślił, ze decyzje o cofnięciu zezwoleń zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012r. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca spółka, mimo cofnięcia w dniu [...] marca 2012r. zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych, w okresie od [...] do [...] marca 2012r. w dalszym ciągu przyjmowała zakłady wzajemne w swoich punktach położonych w obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Jednoznacznie powyższe wynika z treści miesięcznej informacji o sumie wpłat, sumie wpłaconych lub wydanych wygranych oraz wystawionych i anulowanych imiennych zaświadczeń o uzyskanej wygranej, złożonej przez spółkę organowi I instancji. Mając na uwadze ustalone fakty oraz treść przepisów prawa, organ II instancji podzielił ocenę organu I instancji że skarżąca spółka urządzała gry hazardowe (zakłady wzajemne) w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych w dniach [...] marca 2012r. pomimo faktu cofnięcia zezwoleń na prowadzenie takiej działalności. Zarzuty odwołania organ II instancji uznał za niezasadne. Stwierdził, że przychodem spółki uzyskanym z przyjmowania zakładów w dniach [...] marca 20102r. była suma wpłat graczy, w tym wypadku kwota 8 042,05 złotych. Zasadnie kwota ta nie została pomniejszona o kwoty wypłat wygranych. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji o cofnięciu spółce zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych podlegała wykonaniu od dnia doręczenia jej stronie postępowania i nie miał do niej zastosowania przepis art. 239a Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie podzielił zarzutów związanych z naruszeniem postępowania dowodowego uznając, że okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący a postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasad legalizmu i praworządności. Za bezzasadny organ II instancji uznał również zarzut bezskuteczności stosowania norm niepoddanych procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej. Organ podzielił argumentację przedstawioną przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia [...] listopada 2013r. w sprawie I KZP 15/13 na tle stosowania nienotyfikowanych przepisów art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz argumentację zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 marca 2016r. sygn. IVKK 316/15 mówiącą o braku podstaw do bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu ustawy niepoddanego procedurze notyfikacji zważywszy na nadrzędność Konstytucji RP w systemie prawnym, brak treściowej niezgodności prawa krajowego z unijnym, nieokreślenie w Traktacie o UE skutków braku notyfikacji. Organ nawiązał również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015r. w sprawie P4/14 orzekającego o zgodności z Konstytucją przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz do treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016r. sygn. II GPS 1/16 stwierdzającej, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Za niezasadny organ II instancji uznał również zarzut przedawnienia kary pieniężnej jako następstwo doręczenia decyzji organu I instancji z uchybieniem terminu wskazanego w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że kara pieniężna nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym wynikającym z przepisów prawa w związku z czym nie można rozważać stosowania do niej zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikających z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego do przedawnienia decyzji nakładającej karę pieniężną znajduje zastosowanie art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej, przewidujący pięcioletni termin przedawnienia. Tak twierdząc organ wskazał na stanowisko wyrażone przez sad administracyjny w sprawach o sygn. II SA/Go 22/16, III SA/Kr 1174/15 i I SA/Gd 225/15. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego na opisaną wyżej decyzję ostateczną, T. S.A. w W. częściowo powtórzyła zarzuty odwołania, doprecyzowując je a częściowo sformułowała nowe zarzuty. Zarzuty skargi dotyczyły: - naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, 90 w związku z art. 14 ust 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej; - naruszenia art. 121, 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez subiektywną ocenę materiału dowodowego z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia postępowania, w tym pominięcie zarówno aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zapadłego w zbliżonych stanach prawnych, jak i skutków prawomocnego orzeczenia w sprawie tożsamej, zapadłego w dniu 13 stycznia 2016r. w sprawie II GSK 2294/15; - naruszenia art. 1 Dyrektywy 98/34/EC z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w związku z art. 14 ust. 3 oraz 89 ustawy o grach hazardowych, poprzez zastosowanie w sprawie norm technicznych tej ustawy, niepoddanych należnej procedurze notyfikacji; - naruszenia art. 68 par. 1 w związku z art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji ustalającej wymiar kary z upływem 3 – letniego okresu przedawnienia; Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji lub decyzji organu II instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje; Skarga podlegała uwzględnieniu. Wymierzenie bowiem skarżącej spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania zakładów wzajemnych i bukmacherskich bez wymaganego zezwolenia nastąpiło w okolicznościach sprawy z naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, 90 w związku z art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Naruszenie to było następstwem błędnej wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej skutkującej nietrafnym uznaniem, że wynikająca z przepisu niedopuszczalność wykonywania decyzji nieostatecznych, nieopatrzonych rygorem natychmiastowej wykonalności nie dotyczy decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Nietrafna wykładnia przy tym przepisu art. 239a Ordynacja podatkowej dokonana została przez organ II Instancji w okresie, gdy w obrocie prawnym w kwestii interpretacji powołanego przepisu funkcjonował prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016r. (sygn. II GSLK 2294/15) potwierdzający niedopuszczalność sankcjonowania skarżącej spółki T. S.A. w W. za działalność w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych prowadzoną w okresie od dnia wydania nieostatecznych decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012r. o cofnięciu zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania tych zakładów do dnia wydania przez Ministra Finansów decyzji ostatecznych w tym przedmiocie tj. do dnia [...] sierpnia 2012r. Tym samym podzielić również należało trafność zarzutu naruszenia w sprawie art. 121 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady prawdy obiektywnej wraz z powiązanymi z tymi zasadami przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oceny Sądu braku podstaw do stosowania w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych i braku podstaw do wydania decyzji merytorycznej (uwzględnienia dalej idących zarzutów skargi), bezprzedmiotowe jest ustosunkowywanie się do zarzutu nieskuteczności sankcji jako opartej na przepisie niepoddanym obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej oraz do zarzutu przedawnienia wydania decyzji. Przede wszystkim należy podkreślić, że z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej z jednej strony wymaga uwzględnienia przy wykładni przepisów, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych, z drugiej zaś strony powinno prowadzić do osiągnięcia wobec decyzji wydawanych w oparciu o ustawę o grach hazardowych, takich samych skutków jakie wiążą się z wydaniem typowych decyzji podatkowych. Zawarte w art. 8 ustawy o grach hazardowych odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie zawiera wyłączenia żadnych przepisów Ordynacji z odpowiedniego stosowania w postępowaniach w sprawach objętych ustawą o grach hazardowych. Zatem skutki i wykonalność decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, oceniać należy poprzez pryzmat reguł przewidzianych Ordynacją podatkową. Wykonanie decyzji podatkowej regulują przepisy Rozdziału 16a Ordynacji podatkowej. Z art. 239a wynika, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast art. 239e Ordynacji podatkowej stwierdza, że podlega wykonaniu decyzja ostateczna, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z przytoczonych regulacji wynika zatem jednoznacznie, iż co do zasady skutecznie egzekwować można jedynie decyzję ostateczną. Przymiot decyzji ostatecznej ma zaś decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła odwołania (art. 128 Ordynacji podatkowej). W wyroku z dnia 13 stycznia 2016r. sygn. II GSK 2294/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko do wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonywane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie ogranicza wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Jak trafnie przy tym zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014r. sygn. II GSK 1740/13, wyjaśnienia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji" należy poszukiwać w ustawie regulującej postępowanie egzekucyjne w administracji. Ustawa ta wyróżnia zaś dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym (vide: art. 2 ustawy). Obowiązki o charakterze niepieniężnym obejmują dotyczą wszystkich obowiązków o takim charakterze pozostających we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 pkt 10 ustawy). W grupie tej mieszczą się zatem różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie. Istota decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych i zakładów wzajemnych wyraża się w powstrzymywaniu przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści wcześniej udzielonego zezwolenia, a tym samym posiada cechę obowiązku o charakterze niepieniężnym, skutek którego to obowiązku i jego egzekwowalność należy oceniać na zasadach ogólnych tj. z uwzględnieniem zasady wykonalności decyzji wyłącznie ostatecznych i niemożności wykonywania decyzji nieostatecznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przy ocenie stosowania do decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności reglamentowanej zezwoleniem, zasad wynikających z art. 239a i 239e Ordynacji podatkowej zwraca się uwagę na wykładnię historyczną i celowościową art. 239a Ordynacji podatkowej. Przepis ten, wraz z całym rozdziałem 16a, został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa na mocy nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008r. Nr 209, poz. 1318) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009r. Równocześnie uległy skreśleniu art. 224 i 225 Ordynacji podatkowej, przewidujące, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej wskazane zostało, iż wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego, nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu. Jako cel wskazano dążenie do zapewnienia ochrony adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku kontroli instancyjnej może zostać zweryfikowana. Od 1 stycznia 2009r. niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji (vide: wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2016r. sygn. II GSK 2294/15, a także WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2016r. sygn. V SA/Wa 692/15, WSA w Opolu z dnia 14 lipca 2016r. sygn. II SA/Op 42/16, WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2015r. sygn. II SA/Sz 177/15, WSA w Lublinie z dnia 20 października 2016r. sygn. IIISA/Lu 313/16 czy WSA we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2016r. sygn. IIISA/Wr 131/16). W Ordynacji podatkowej obowiązuje, tak jak i w K.p.a. zasada bezwzględnej suspensywności odwołania. Niedopuszczalność wykonywania decyzji nieostatecznej jest systemowo powiązana z konstytucyjnymi gwarancjami procesowymi, wyrażającymi się w dwuinstancyjności postępowania oraz z zasadą pewności prawa i pewności obrotu prawnego, wpisującą się w standardy ustrojowe demokratycznego państwa prawa. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 2015r. sygn. II SA/Sz 177/15 (od którego to wyroku skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie została oddalona wyrokiem NSA o sygn. II GSK 2294/15), koncepcja dwuinstancyjnego postępowania wymaga, aby strona była chroniona przed skutkami prawnymi wynikającymi z kwestionowanej decyzji zarówno w postępowaniu, w którym wniosła odwołanie (lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także w innych odrębnych postępowaniach, mających za przedmiot ustalenia będące konsekwencją takiej decyzji. Sąd w Szczecinie zwrócił również uwagę na to, iż także w orzecznictwie TSUE akcentuje się ochronę praw jednostki i wskazuje, że to ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa. W okolicznościach sprawy jest bezsporne to, że w dniach [...] marca 2012r. skarżąca spółka T. S.A. w W. nie miała ostatecznie cofniętych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania zakładów wzajemnych a decyzje nieostateczne Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012r. o cofnięciu zezwoleń nie były opatrzone rygorem natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji skarżąca mogła prowadzić działalność w zakresie objętym zezwoleniami, gdyż nieostateczne cofnięcie zezwoleń nie niweczyło skutków wynikających z treści zezwoleń. Wymierzenie zatem kary pieniężnej za okres działalności prowadzonej w czasie, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia na tę działalność nie była ostateczna, pozbawione było podstaw prawnych. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uwzględnieniu skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji jako wydanych z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa procesowego (art. 239a i 239e Ordynacji podatkowej), prowadzącym do naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, 90 w związku z art. 14 ust 3 ustawy o grach hazardowych). Jednocześnie Sąd dostrzegając bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego w sprawie wyrażającą się brakiem podstaw prawnych i faktycznych do jego prowadzenia, orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego. Taki sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowej przewiduje treść art. 145 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd w przypadkach, o których mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 (a uchylenie decyzji nastąpiło w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ), umarza jednocześnie postępowanie administracyjne. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego (art. 200 w związku z art. 210 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w tym kosztów zastępstwa procesowego (ustalonych w oparciu o stawki przewidziane Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2015r, poz. 1804, stosowanym w niniejszym postępowaniu sądowym z racji wszczęcia postępowania przed 27 października 2016r. tj. datą wejścia w życie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016r. – Dz. U. z 2016r., poz.1668).