I SA/Bk 1209/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu "S." Spółki z o.o. w likwidacji w S. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2011 r., odsetek za zwłokę za ten okres oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. (dalej powoływany także jako Skarżący), jako byłego członka zarządu "S." Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. (dale powoływana również jako Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie 116.948,00 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 90.218,00 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 44.989,00 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 134.039,00 zł naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji przez organ I instancji oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 10,12 zł. Organ wskazał, że Skarżący w okresie od 15 kwietnia 2011 r. do 27 września 2011 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a zatem w świetle art. 116 § 1 o.p. i na zasadach tam opisanych, ponosi odpowiedzialność, solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe powstałe w tymże okresie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił organowi I instancji m.in. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności w zakresie nieprawidłowego uznania przez organ, iż obejmując 15 kwietnia 2011 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki sytuacja finansowa Spółki zmierzała do niewypłacalności, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie i w sposób niepozostawiający wątpliwości wskazywał, iż już w tym momencie, Spółka była podmiotem niewypłacalnym. Skarżący nie zgodził się również z organem jakoby nie wskazał mienia, z które możliwa jest egzekucja zaległości ciążących na Spółce. Skarżący zarzucił również nieprzeprowadzenie przez organ szeregu dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, z którą Spółka winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości oraz bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja względem majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Decyzją z dnia [...] października 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wskazując na brzmienie art. 116 § 1 i 2 o.p. organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Natomiast wskazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. Organ zaznaczył, że nie budzi wątpliwości, że Skarżący na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od [...] kwietnia 2011 r. do [...] września 2011 r. Jednocześnie Sąd Rejonowy w B, VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...]maja 2012 r. sygn. akt. [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. W okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, Spółka złożyła deklaracje na podatek od towarów i usług za maj, czerwiec i wrzesień 2011 r., nie regulując wynikających z nich zobowiązań. W dniu [...] sierpnia 2011 r. Spółka dokonała wpłaty kwoty 60.000,00 zł tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Po zarachowaniu dokonanej wpłaty na zaległość podatkową 58.818,00 zł, odsetki 1.173,20 zł oraz koszty upomnienia 8,80 zł do uregulowania została kwota zaległości w wysokości 116.948,00 zł. Na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z [...].07.2011 r., [...] z [...].08.2011 r. i [...] z [...].10.2011 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku P. S.A. Oddział w S., w B. w S. a także zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności Pana K. W. Na poczet tytułu wykonawczego nr [...] z [...].07.2011 r. dokonano wpłaty kwoty 9.668,53 zł., którą zarachowano na poczet poniesionych kosztów egzekucyjnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia i odbioru ruchomości, a następnie przeprowadzono licytację ruchomości stanowiących własność Spółki. Kwoty uzyskane ze sprzedaży zostały zarachowane na poczet kosztów egzekucyjnych i nie pokryły kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2011 r. Prowadzone w stosunku do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania dochodzonego obowiązku, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] maja 2014 r. umorzył postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji oraz fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od poniesionych kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 o.p., zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał ich spełnienia. Zaznaczył, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wskazał, że czasem właściwym na złożenie takiego wniosku jest czas, w jakim Spółka nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale ma w części jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Zaznaczył, że okoliczność, na którą się Skarżący powołuje, iż stan niewypłacalności Spółki powstał przed objęciem przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie jest okolicznością świadczącą o braku winy w niedopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy strona nie pełniła jeszcze funkcji Członka Zarządu nie oznacza, że nie mogła ona podjąć stosownych kroków później. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zwalnia okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu. Niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być uznane jako staranne zachowanie osoby w dbaniu o swoje interesy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazana przez Skarżącego wierzytelność od K. W. wobec niemożności zaspokojenia się przez organ egzekucyjny z tej wierzytelności nie może być uznana za przesłankę zwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2011 r. Zarówno protokoły kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużnika zajętej wierzytelności z [...] marca 2012 r. oraz [...] października 2012 r., protokół przesłuchania świadka K. W. z [...] stycznia 2016 r., jak i wydruk stanu zaległości na dzień [...] kwietnia 2016 r. wskazują, że brak jest możliwości skutecznego przeprowadzenia egzekucji w stosunku do wskazanej wierzytelności. Organ za niezasadne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Zdaniem organu, w toku postępowania podjęto działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ I instancji skierował pisma do Sądu Rejonowego w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, do Spółki H. Sp. z o.o., do akt sprawy włączono dokumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki. Organ zaznaczył, że w sprawie przeanalizowane zostały wskazane przez Skarżącego dokumenty dotyczące sytuacji finansowej Spółki. Kopia opinii biegłej sądowej H. K. sporządzona [...] września 2014 r. na zlecenie Sądu Okręgowego w B. VII Wydział Gospodarczy do sprawy sygn. akt [...] znajduje się w aktach sprawy. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. Ostatnie sprawozdanie finansowe Spółki zostało złożone za rok 2010. Ze sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010 r. rachunku zysków i strat wynika, że przychody netto ze sprzedaży Spółki wyniosły 11.784 429,84 zł, pozostałe przychody operacyjne 164.593,54 zł, koszty działalności operacyjnej 14.367.688,58 zł, pozostałe koszty operacyjne 3.050.029,29 zł oraz koszty finansowe 225.140,19 zł. Z prowadzonej działalności Spółka osiągnęła stratę w wysokości 5.693.619,08 zł. Z wprowadzenia do sprawozdania finansowego Spółki wynika, że na początek okresu sprawozdawczego 2010 r. kapitał własny Spółki wynosił 300.000,00 zł, kapitał zapasowy na początek oraz koniec okresu sprawozdawczego 2010 r. wynosił 1.288.339,75 zł, wynik netto okresu sprawozdawczego 2010 r. zamknięty został stratą w kwocie 5.693.619,08 zł. Kapitał własny Spółki na koniec okresu miał wartość ujemną i wynosił 4.105.279,33 zł. Z powyższego wynika, że kondycja finansowa Spółki była zła już pod koniec 2010 r. oraz, że w tym okresie należało już podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji organ I instancji odniósł się również do kwestii związanych z leasingowaniem przez Spółkę rozściełacza mas bitumicznych oraz przejęciem przez Skarb Państwa wskazanej przez Skarżącego wagi samochodowej i zbiornika na olej. Dlaczego też nie można uznać, iż Skarżący wskazał majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez: – utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji pomimo, że zastosował on niewłaściwie art. 191 o.p., tj. dokonał sprzecznej z logicznym rozumowaniem oceny materiału dowodowego w szczególności w zakresie nieprawidłowego uznania przez organ, że w dniu [...] kwietnia 2011 r., tj. objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, sytuacja finansowa Spółki zmierzała do niewypłacalności, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie i w sposób niepozostawiający wątpliwości wskazywał, iż już w momencie objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka była podmiotem niewypłacalnym; – niewłaściwe zastosowanie art. 191 o.p. przejawiające się w sprzecznej z logicznym rozumowaniem ocenie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wskazał mienia, z którego może być prowadzona skuteczna egzekucja. W ocenie Skarżącego wykazał, iż Spółce przysługuje wymagalna wierzytelność od K. W.; – niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 180 o.p. przejawiające się zaniechaniem podjęcia czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu majątku K. W., pomimo że w toku prowadzonego postępowania Skarżący składał stosowne wnioski dowodowe w tym zakresie; – niewłaściwe zastosowanie art. 191 o.p. przejawiające się sprzecznej z logicznym rozumowaniem ocenie materiału dowodowego, tj. niedostrzeżeniu, iż organ egzekucyjny nie podjął wszelkich możliwych czynności egzekucyjnych, które pozwoliłyby na zaspokojenie dochodzonej należności z majątku Spółki; – niewłaściwe zastosowanie art. 191 o.p. przejawiające się w sprzecznej z logicznym rozumowaniem ocenie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, iż Spółka nie miała szans na wykonanie umów leasingu, pomimo że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu raty leasingowe były systematycznie spłacane; – błędną interpretację art. 191 o.p. poprzez niedostrzeżenie, że organ egzekucyjny miał możliwość przeprowadzenia egzekucji z rzeczy ruchomych Spółki w postaci wagi samochodowej oraz zbiornika na olej opałowy, bowiem przejęcie tego mienia przez Skarb Państwa nastąpiło po upływie niemal roku od daty powstania zaległości podatkowej; – niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 o.p. poprzez brak analizy społecznych i słusznościowych aspektów sprawy oraz pominięcie faktu, że za sytuację finansową Spółki ponoszą odpowiedzialność jej wspólnicy. 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 180 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana w wyniku postępowania dowodowego, podczas którego organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, gdyż oddalił zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe w przedmiocie: (-) dopuszczenia dowodu z kserokopii harmonogramu spłaty rat leasingowych wynikających z umowy leasingu rozściełacza bitumicznego, załączonego do pisma z 29 marca 2016 r. (data wpływu do organu podatkowego), (-) zażądania od T., O., NIP [...], faktury VAT dotyczącej zakupu w marcu 2012 r.. od H. Spółka z o.o. rozściełacza mas bitumicznych, (-) skierowania zapytania do K. W. w przedmiocie podania informacji, przed którym Sądem w B. prowadzone jest postępowanie przeciwko I. S.A. oraz sygnatury, pod którą prowadzone jest postępowanie; (-) skierowania do Sądu prowadzącego postępowanie przeciwko I. S.A. wniosku o przekazanie kopii akt postępowania prowadzonego z powództwa K. W. przeciwko I. S.A.; (-) skierowania zapytania do K. W. w przedmiocie poinformowania, czy dokonał on obniżenia kwoty naliczonego podatku VAT, która wynikała z faktury VAT numer [...] z dnia [...] września 2011 roku. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: 3) art. 116 § 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, a przez to że można wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy w rzeczywistości Spółka posiadała majątek umożliwiający dalsze prowadzenie egzekucji; 4) art. 116 § 1 lit. a o.p., poprzez jego błędną interpretację oraz przyjęcie, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy w momencie wyboru na członka zarządu spółka była już niewypłacalna, a majątek spółki nie pozwalał na skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości; 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego spółki, w sytuacji, gdy majątek spółki już w dniu objęcia przeze niego funkcji członka zarządu nie pozwalał na skuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość; 6) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i biedne uznanie, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części, w sytuacji gdy w toku postępowania wskazywał na majątek Spółki, który z całą pewnością powinien umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że organ II instancji utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. powielił błędy jakich dopuścił się organ I instancji. W jego ocenie nie można było zaaprobować stwierdzenia organu I instancji, że w dniu [...] kwietnia 2011 r., tj. dnia objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, sytuacja finansowa Spółki zmierzała do niewypłacalności. Skarżący zarzucił, iż organ II instancji nie dostrzegł faktu, iż w momencie objęcia przeze niego funkcji członka zarządu Spółka była już podmiotem niewypłacalnym. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.\ Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 o.p.). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd co do tego, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. II FSK 1052/15, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/03; z dnia 5 marca 2015 r. II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. II FSK 1771/14, dostępny w CBOSA). W rozpatrywanym przypadku organy prawidłowo ustaliły istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, jak też fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania tych zaległości. Spór dotyczy natomiast istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności. Zdaniem Sądu organ wykazał, że egzekucja z majątku Spółki była w części bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Pojęciem bezskutecznej egzekucji zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FPS 6/2008, w której wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Egzekucja prowadzona w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].05.2014 r. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich organ nie dokonuje oceny sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny wobec majątku Spółki. Są to odrębne postępowania. Prawomocne postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi fakt, iż w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji i mogło stanowić podstawę ustaleń organów w kontrolowanej sprawie. W ocenie Sądu organ prawidłowo również przyjął, że Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności poprzez przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. w sprawie II FPS 3/09, dostępna w CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wbrew zarzutom skargi organ dokonał analizy dokumentacji dotyczącej sytuacji finansowej Spółki (także opinii biegłej sądowej H. K.) wskazując, że ze sporządzonego na dzień 31.12.2010 r. rachunku zysków i strat wynika, że przychody netto ze sprzedaży Spółki wyniosły 11.784.429,84 zł, pozostałe przychody operacyjne 164.593,54 zł, koszty działalności operacyjnej 14.367.688,58 zł, pozostałe koszty operacyjne 3.050.029,29 zł oraz koszty finansowe 225.140,19 zł. Z prowadzonej działalności Spółka osiągnęła stratę w wysokości 5.693.619,08 zł. Z wprowadzenia do sprawozdania finansowego Spółki wynika, że na początek okresu sprawozdawczego 2010 r. kapitał własny Spółki wynosił 300.000,00 zł, kapitał zapasowy na początek oraz koniec okresu sprawozdawczego 2010 r. wynosił 1.288.339,75 zł, wynik netto okresu sprawozdawczego 2010 r. zamknięty został stratą w kwocie 5.693.619,08 zł. Kapitał własny Spółki na koniec okresu miał wartość ujemną i wynosił 4.105.279,33 zł. Powyższe oznacza, że kondycja finansowa Spółki była bardzo trudna już pod koniec 2010 r. oraz, że w tym okresie należało już podjąć kroki zmierzające, do ogłoszenia jej upadłości. Okoliczność, na którą powołał się Skarżący, iż stan niewypłacalności Spółki powstał przed objęciem przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie świadczy o braku winy w niedopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy strona nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu nie oznacza, że nie mogła ona podjąć stosownych kroków po objęciu tych obowiązków. Niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być uznane jako staranne zachowanie osoby w dbaniu o swoje interesy. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozwalałoby na ocenę sytuacji Spółki przez właściwy sąd i zwalniałoby zgłaszającego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jeżeli podstawa do ogłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że wniosek taki powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska przez nowego członka zarządu. Skarżący mając świadomość w jakiej sytuacji znajdowała się Spółka, miał zatem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i z obowiązku tego się nie wywiązał. Kontrola zaskarżonej decyzji potwierdza stanowisko organów, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W tym zakresie Sąd zauważa, że wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14, LEX nr 1772769 i powołane tam orzecznictwo). Wskazane mienie musi więc: (-) faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, (-) przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r. I FSK 899/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r. II FSK 2426/10; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. II FSK 654/15, dostępne w CBOSA). Aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Tym samym nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2015 r. I SA/Bk 499/14 oraz WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r. I SA/Sz 894/15, dostępne w CBOSA). Za wypełnienie przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie może być uznane wskazanie przez Skarżącego wierzytelności od K. W., wobec niemożności zaspokojenia się przez organ egzekucyjny z tej wierzytelności. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego wobec majątku Spółki postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności K. W. zawiadomieniem z [...].11.2011 r., które objęto też zaległości Spółki z tytułu VAT za maj, czerwiec i sierpień 2011 r. W wyniku zajęcia zobowiązania Spółki za okresy rozliczeniowe objęte tym postępowaniem nie wygasły. Zarówno protokoły kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużnika zajętej wierzytelności z [...].03.2012 r. oraz [...].10.2012 r., protokół przesłuchania świadka K. W. z [...].01.2016 r., jak i wydruk stanu zaległości na dzień [...].04.2016 r. wskazują, że brak jest możliwości skutecznego przeprowadzenia egzekucji w stosunku do wskazanej wierzytelności. Ze sporządzonych protokołów oraz odpowiedzi B. Sp. z o.o. oraz I. S.A. wynika, że nie posiadają one żadnych zobowiązań wobec firmy K. W. W toku kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego K. W. oświadczył, że ze względu na posiadane duże zaległości wobec ZUS i urzędu Skarbowego i trudną sytuację materialną nie jest w stanie uregulować zobowiązań wobec Spółki. Przesłuchany w postępowaniu podatkowym podtrzymał powyższe twierdzenia. Stan zaległości podatkowych K. W. został potwierdzony przez organ I instancji. Wskazany przez Skarżącego majątek Spółki w postaci zbiornika na olej wartości około 20.000 zł został przejęty przez Skarb Państwa na podstawie protokołu przejęcia mienia Skarbu Państwa pozostałego po rozwiązaniu umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, zawartej ze Spółką "S. " Sp. z o.o. w S. w dniu [...].04.2012 r. Ruchomości te znajdowały się na wykazie środków trwałych Spółki pozycjami 16 i 82. Ponadto jeden ze zbiorników na olej napędowy pod nazwą Fuelmaster model BFM 05000DG został sprzedany w drodze licytacji przez organ egzekucyjny (faktura VAT nr [...] z [...].08.2012 r. na kwotę 5.200 zł.). Odnośnie mienia w postaci wagi samochodowej, na etapie odwołania Skarżący nie wskazywał wagi samochodowej, która miała się znajdować w żwirowni w N. Z protokołu przejęcia mienia Skarbu Państwa pozostałego po rozwiązaniu umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, zawartej ze Spółką "S." w dniu [...].04.2012 r. wynika, że na wykazie środków trwałych Spółki pod pozycją 82 znajdowała się waga samochodowa znajdująca się w D. W aktach brak jest natomiast dokumentów dotyczących wskazanej przez Skarżącego wagi samochodowej ze żwirowni w N. W sprawie przeanalizowano również kwestie związane z harmonogramem spłaty rat leasingowych wynikających z umowy leasingu rozściełacza bitumicznego oraz przedstawionym planem nabycia i spieniężenia środka całego w postaci rozściełacza mas bitumicznych. Z pisma z [...].12.2015 r. H. Sp. z o.o. w W. wynika, że umowa leasingu z [...].06.2007 r. zawarta z S. " Sp. z o.o. w S. na rozściełacz Titan 6820 nie została przez klienta spłacona i [...].11.2011 r. została wypowiedziana. Przedmiot leasingu został sprzedany [...].03.2012 r. Wobec powyższego rozściełacz mas bitumicznych nie stał się własnością Spółki, ponieważ Spółka nie zapłaciła należności wynikających z umowy. Przeciwko Spółce toczyło się postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone [...].04.2014 r. H. Sp. z o.o. przesłał kserokopię umowy leasingu zawartej z "S. " Sp. z o. w S. oraz harmonogram spłat z datami wpłat klienta. Wynika z niego, że terminowość wpłat została zachwiana już w roku 2008, o czym świadczą noty odsetkowe, a z dniem [...].11.2011 r. umowa leasingowa została wypowiedziana. Z powyższego wynika, że rozściełacz mas bitumicznych nigdy nie stał się własnością Spółki. Oczywiście niezasadny jest zarzut, z którego wynika, że Skarżący nie może być obarczany odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy winę tym zakresie ponosi jedynie wspólnik posiadający większościowy pakiet udziałów. Jak wskazano już powyżej, stosownie do art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna o ile w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Nadto przystępując do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki Skarżący zadawał sobie sprawę w jakiej sytuacji finansowej znajdowało się S. Sp. z o.o. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, jak też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ zaś wykazał istnienie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności. Zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p. okazały się zatem bezpodstawne. Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. ar. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 180 § 1 o.p. należy wskazać, że organ podatkowy I instancji postanowieniami z [...].03.2016 r. i [...].04.2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. W treści postanowień wskazano powody odmowy przeprowadzenia dowodów. Należy zgodzić się, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia odliczenia przez K. W. o podatku naliczonego z faktury z [...].09.2011 r. wystawionej przez "S." Sp. z o.o. w S. W sprawie nie było też podstaw do występowania do K. W. o podanie informacji dotyczących postępowania z powództwa K. W. przeciwko I. S.A. oraz do właściwego sądu o przekazanie kopii akt tego postępowania. Ewentualne rozliczenia K. W. z I. S.A. nie są przedmiotem kontrolowanego postępowania. Jak słusznie zauważa organ, to na członku zarządu, który chce skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej ciąży obowiązek wskazania majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obowiązku tego w zakresie poszukiwania ewentualnych składników majątku kontrahentów Spółki nie może on przerzucać na organ. Wnioskowany dowód z kserokopii harmonogramu rat leasingowych nie może stanowić dowodu księgowego potwierdzającego wysokość dokonanych spłat rat leasingowych. Zagadnienia te zostały wyjaśnione przez organ na podstawie informacji uzyskanych od H. Sp. z o.o. Nieuzasadnione było też występowanie do T. o udzielenie informacji za jaką kwotę H. Sp. z o.o. sprzedał rozściełacz mas bitumicznych, bowiem rozściełacz ten nie był własnością Spółki. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zostały również szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2011 r. należy wyjaśnić, że kwestia ta nie ma znaczenia dla oceny kontrolowanego postepowania. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].07.2016., jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].10.2016 r. zostały bowiem wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).