I SA/Bk 121/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2011 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E. Z. P. kwotę 3.140 zł (słownie: trzy tysiące sto czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. rozliczył Pani E. Z. P. (zwanej dalej: Skarżącą), podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2006 r. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww decyzję. Organy obu instancji ustaliły, że Skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży futer. W okresie tym nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli ustalono, że z dniem [...] października 2006 r. Skarżąca przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia z tego podatku. Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabywała wyroby skórzane pochodzące z Grecji. Płatność za towar następowała gotówką, przelewami bankowymi i przez osoby trzecie. Z zeznań Skarżącej wynikało, że nie posiada ona faktur dokumentujących zakupy przedmiotowych towarów. Mając na uwadze powyższe, Organ II instancji stwierdził, że w ramach prowadzonej w 2006 r. aktywności gospodarczej działała ona w charakterze podatnika VAT. Nie była jednak zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik tej daniny oraz nie składała deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżąca zeznała, że nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów VAT. Organ wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w trakcie przeszukania lokalu handlowego oraz należącego do niej lokalu mieszkalnego, zabezpieczono m.in. 75 kart z brulionu formatu A6. Zabezpieczone karty zawierają szczegółowe informacje na temat posiadanego asortymentu futer. W ocenie organu, brulion zawiera zapisy dotyczące rzeczywistych zakupów oraz sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Zdaniem Organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza twierdzeń Skarżącej o sprzedaży komisowej. Organ nie uznał również za zasadne twierdzenia, że w zabezpieczonych zapiskach sprzedaż komisowa zaznaczona była poprzez umieszczenie przy odpowiednich transakcjach literki "K". W oparciu o zeznania Skarżącej wywiódł, że powyższe oznaczenia dotyczą odroczonego terminu płatności. Stwierdził, że ustalone obroty wynikają z zapisków prowadzonych przez Skarżącą w zabezpieczonym brulionie. W oparciu o nie sporządzono zestawienie zakupu oraz sprzedaży towarów handlowych. Dokonując oceny ww. zapisów Organ uwzględnił wyłącznie te dotyczące faktycznej sprzedaży, tj. zawierające adnotację o dacie jej dokonania. 2. Skarżąca nie zgadzając się z ww decyzją, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 6 O.p. Jej zdaniem, nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie uznano dowodów i jej oświadczeń na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich. Zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co do wielkości sprzedaży na własny rachunek i sprzedaży komisowej lub sprzedaży na zlecenie a w szczególności nie wyjaśniono różnic pomiędzy ustaleniami protokołu z [...] sierpnia 2011 r. a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Przerzucono na podatnika ujemne skutki oceny ogólnikowych pytań i dokonano dowolnej oceny zapisków w brulionach przez przyjęcie, że większość z nich dotyczy sprzedaży a nie sprzedaży komisowej i przez przyjęcie, że w zapiskach nie występują projektowane transakcje. Skarżąca sformułowała ponadto zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1,art. 109 oraz art. 113 u.p.t.u. upatrując ich w przyjęciu, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym, wskazującym na ujawnienie transakcji sprzedaży futer i brak ich ujawnienia w ewidencji na potrzeby tego podatku. Przepisy te naruszono zdaniem strony, także poprzez ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z ustawą, bez uwzględnienia sprzedaży komisowej, czy sprzedaży na zlecenie za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2006 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., (sygn. akt I SA/Bk 137/12) oddalił skargę E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2006 r. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 u.p.t.u.. Sąd doszedł do wniosku, że zebrane dowody uzasadniały rozliczenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione okresy. Skarżąca nie składała deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2006 r., a przeprowadzone postępowanie wykazało, że ciążył na niej obowiązek rozliczania tego podatku za ww. okresy rozliczeniowe. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy nie uległo przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedłożone przez Skarżącą ewidencje sprzedaży, dowody wewnętrzne i spisy z natury Organ trafnie uznał za sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Ponadto, stwierdzono brak powiązania między zapisami przedłożonej przez Skarżącą ewidencji sprzedaży a danymi wynikającymi z zabezpieczonego zeszytu. Niewiarygodne, zdaniem Sądu, są twierdzenia Skarżącej o występowaniu w zabezpieczonych zapiskach transakcji prognozowanych. Dowody nie potwierdzają twierdzeń o ujęciu w przedmiotowych dokumentach sprzedaży komisowej. Trafnie, w opinii Sądu, Organ przyjął, że adnotacje w brulionie, oznaczone literą "K" nie oznaczają sprzedaży komisowej, tylko sprzedaż z odroczonym terminem płatności. Zdaniem Sądu, pomimo braku ewidencji podatkowych Organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 O.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na jej określenie. 4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i o zasądzenie kosztów procesu za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1) naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów: a) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b) art. 187 § 1 O.p., poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, c) art. 181 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą, d) art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zapisków w brulionach i przyjęcie, że dotyczą one sprzedaży zwykłej bez uwzględnienia sprzedaży komisowej oraz sprzedaży projektowanej, e) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 ustawy o VAT, poprzez dokonanie ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji w sytuacji braku po stronie skarżącej podatku naliczonego wynikającego z faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na: 1. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów: a) art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez wadliwą interpretację dowodów skarżącej w postaci spisu z natury towarów oraz bezspornych dokumentów bankowych obrazujących dokonanie wpłat za zakupione futra w roku 2006 w łącznej kwocie 44.311,78 zł w sytuacji braku dowodów zakupu towarów od kontrahentów greckich, b) art. 14 ust. 1 i ust. 1 c pkt 1, art. 27 b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie u skarżącej hipotetycznych przychodów, c) art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt. 1 i § 2 i art. 207 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie tzw. ewidencji brulionowej wielokrotnie powtarzalnej i w czasie dublowanej, d) art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 a i art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieustosunkowanie się merytoryczne do zastrzeżeń skarżącej do treści protokołów i przyjęcie interpretacji zeznań skarżącej oraz świadków według domniemań urzędu, a nie na podstawie ustalonych dowodów i ich analizy, e) art. 70 § 1 w zbiegu z art. 68 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nie uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione. Wskazał, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że nie nastąpiło w sprawie naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Podniósł także, iż brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 O.p. NSA podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim rozważy naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w kontekście przesłanek uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. NSA w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał że kwestia ta, wobec odmiennych wyjaśnień Skarżącej od stanowiska Organów (w zakresie daty przedstawienia jej zarzutów), wymaga wyjaśnienia i oceny skutków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 6. Na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd I instancji związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym od orzeczenia Sądu I instancji. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Mając to na uwadze Sąd orzekający w sprawie musi odnieść się i uwzględnić zalecenia NSA jakie w tej sprawie Sąd zawarł w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r. 7. Wywód należy rozpocząć od zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, bowiem te zarzuty są najdalej idące i ewentualnie ich uwzględnienie będzie skutkować bezprzedmiotowością pozostałych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołane orzeczenie TK dotyczy, co prawda stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 styczeń 2003 r. do 1 września 2005 r., jednakże w pkt 7 uzasadnienia orzeczenia Trybunał zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ordynacja podatkowa również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Nie powinno budzić, zatem wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. orzeczenia nie wskazał ani formy, ani tez sposobu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu w związku z wszczęciem takiego postępowania. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem podstawowego terminu przedawnienia danego zobowiązania, oraz wskazał, że wybór instrumentów, które to zapewnią pozostaje w gestii ustawodawcy. 8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie nie prowadzenia co najmniej od nieustalonego dnia 2005 r. do [...] stycznia 2011 r. ewidencji działalności gospodarczej w B. na targowicy miejskiej przy ul [...]. – E. Z. P., w postaci handlu wyrobami futrzarskimi tj. o czyn z art. 60 § 1 k.k.s. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. zostały przedstawione Skarżącej zarzuty popełnienia dwóch przestępstw karnoskarbowych. W tym samym dniu Organ wystosował do Skarżącej wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w charakterze podejrzanego w sprawie o uszczuplenia w podatkach za lata 2006-2009. Powyższe wezwanie Skarżąca odebrała w dniu [...] stycznia 2012 r., zaś treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono Skarżącej w dniu [...] stycznia 2012 r. W świetle powyższych dowodów, przyjąć należało, że owszem, postępowanie karnoskarbowe w sprawie związanej z nieuregulowaniem należności podatkowych przez Skarżącą za lata 2006-2009 zostało wszczęte w 2011 r., jednakże o fakcie jego prowadzenia Skarżąca dowiedziała się najwcześniej z dniem [...] stycznia 2012 r., tj. doręczenia jej wezwania do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, określone Skarżącej zaskarżoną do Sądu decyzją, za październik i listopad 2006 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p. przedawniało się z końcem 2011 r. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że Skarżąca został poinformowana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i skutkach związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Wręcz przeciwnie, nadesłane przez Organ dowody wskazują, że Skarżąca o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego została poinformowana dopiero w dniu [...] stycznia 2012 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za październik i listopada 2006 r. Konkludując należało stwierdzić, że Organy obu instancji dokonały błędniej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmując że ustalone okoliczności w sprawie, wskazują na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres października i listopada 2006 r. Jak wskazano, samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie wypełnia przesłanki ze wskazanego wyżej przepisu, bowiem dodatkowo organ podatkowy, przed upływem terminu przedawnienia, powinien poinformować podatnika, że przedawnienie nie nastąpi, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W aktach zaś sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że Skarżąca została o powyższym poinformowana przed końcem 2011 r. Stwierdzone uchybienie skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. 9. Z kolei analizując zaskarżoną decyzję w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., wskazać należy, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszeni art. 23 O.p. Norma wyrażona w tym przepisie stanowi element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (zob. wyrok NSA z dnia: 6 kwietnia 2010 r., II FSK 1901/08; 20 kwietnia 2010 r., II FSK 1458/09; 16 września 2010 r., I FSK 1475/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09; 24 maja 2011 r., II FSK 2213/09; 6 grudnia 2011 r., I FSK 694/11; 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA). Jak wskazuje L. Etel, regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w artykule 23 O.p. (por. L. Etel, komentarz do art. 23 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, LEX 2013, por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. II FSK 395/10,). Z kolei jak podnosi P. Pietrasz i J. Siemieniako, w konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (tak. P. Pietrasz, J. Siemieniako, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08, ZNSA 2010, nr 4, s. 195). W artykule 23 § 1 O.p. wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie szacunku. A. Huchla wskazuje nawet, że jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 127). L. Etel podkreśla, że stwierdzenie wystąpienia jednej z wymienionych w art. 23 § 1 O.p przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki. Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Rozumie się przez nie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Nie ma przy tym znaczenia, jakie powody zadecydowały o braku ksiąg czy też danych. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2005 r., "fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania" (sygn. akt III SA/Wa 1030/04). Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. L. Etel przy tym podnosi, iż najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest trzecią przesłanką zastosowania przez organ podatkowy szacunku. Warunki, które musi spełniać podatnik opłacający podatki w formach zryczałtowanych, są uregulowane w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Instytucja szacunku może znaleźć zastosowanie do podatników opłacających ryczałt ewidencjonowany (art. 22) i kartę podatkową (art. 44). Ponadto instytucja szacunku jest dokonywana na podstawie art. 17 powołanej ustawy. W przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f., organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt stanowiący 5-krotność stawek, nie więcej jednak niż 75% przychodu. 10. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., wydanym w tej sprawie, "w postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do ogólnego postępowania administracyjnego, nie wszystkie dowody mają taką samą hierarchię. Szczególne znaczenie mają, bowiem księgi podatkowe". Jak podkreślano wyżej bowiem, zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też podstawa opodatkowania w zasadzie określana jest w oparciu o te księgi. Wyjątkowo zaś w sytuacji obalenia domniemania ich rzetelności lub wadliwości, bądź tez w razie braku tych ksiąg podatkowych podstawa opodatkowania ma być dokonana w oparciu o szacowanie. Jak podkreślił NSA w cyt. wyroku, zasadnie przyjęto, że w tej sprawie ma zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r., (sygn. II FSK 1060/09) sam fakt prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej i braku stosownych dokumentów związanych z określeniem podstaw opodatkowania stanowi podstawę do oszacowania przez organ podatkowy wartości podstawy opodatkowania. Z kolei art. 23 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. NSA przy tym uwypuklił, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2007 r., sygn. II FSK 322/06). NSA w orzeczeniu kasatoryjnym w tej sprawie wskazał przy tym na orzecznictwo, zgodnie z którym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., (sygn. II FSK 549/08). Skoro zatem w niniejszej sprawie, jak wynika ze stanu faktycznego i ustaleń Organów obu instancji, Podatniczka nie prowadziła w przedmiotowym okresie żadnych ksiąg podatkowych, to karty brulionu, w których znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży i zakupów w żadnej mierze nie można uznać za księgę podatkową. Jak podkreślił bowiem NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1702/12), to pojęcie bowiem zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. W tej definicji legalnej nie mieszczą się zapisy brulionowe. Wprawdzie niewątpliwie są one dowodem w postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie posiadają jednak przymiotu domniemania zgodności z prawdą, tak jak księgi podatkowe na podstawie art. 193 § 1 O.p. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem zawartym w powyższym wyroku, iż brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 O.p. 11. W tej sprawie Organ pierwszej instancji, posiłkując się zapisami zawartymi na 75 kartach brulionu, dokonał szacowania inną metodą niż przewidziane w art. 23 § 3 O.p., stosując faktycznie unormowanie z art. 23 § 4 O.p. Jednakże postępowanie takie, jak podkreślił NSA było niedopuszczalne. Bowiem w realiach niniejszej sprawy podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona na podstawie oszacowania, gdyż niedopuszczalne było zastosowanie unormowania z art. 23 § 2 O.p. Dodać także należy, iż wielokrotnie w judykaturze podkreślano, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. W sytuacji, gdy odstępuje od ich zastosowania powinien w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego w sprawie ta metoda nie może być zastosowana. Dopiero wówczas może dokonać szacowania w oparciu o inną metodę. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 O.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Wszystkie te okoliczności podlegają kontroli sądowej (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 510/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09, CBOSA). 12. Konkludując należało stwierdzić, że Organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji także, za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p. 13. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego Skarżącej za miesiące październik i listopad 2006 r. oraz uwagi dostrzeżone przez NSA i poparte niniejszym wyrokiem uchybienia procesowe, stanowiły podstawę uwzględnienia skargi. Dlatego też, przedwczesnym i bezprzedmiotowym w części, jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 14. Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca jej wydanie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.