I SA/Bk 244/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 31 maja 2019 r., nr 318000-COP.4103.1.2019 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz określenie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień oraz maj 2013 r. oddala skargę. Decyzją z 26 października 2018 r., nr 318000-CKK3-2.4103.3.2018.42, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił R. G. prowadzącemu działalność pod nazwą P. (dalej: "Skarżący") podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 i maj 2013 r., oraz dokonał odmiennego niż strona rozliczenia w podatku VAT w okresach za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r. Postępowanie podatkowe za październik 2013 r. zostało umorzone. Decyzja ta została uzupełniona decyzją z 11 grudnia 2018 r. nr 318000-CKK3-2.4103.3.2018.45. Organ pierwszej instancji stwierdził, że P. bezpodstawnie wykazał w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r. podatek naliczony do odliczenia łącznie na kwotę 172.558,53 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, kwoty zakwestionowanego podatku naliczonego wynikają z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący uczestnicząc w nielegalnym łańcuchu fikcyjnych dostaw wystawiał też podmiotom krajowym faktury nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji, działania Skarżącego związane były z uczestnictwem w nielegalnym łańcuchu, mającym na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Wystawcą faktur na rzecz firmy R. G. była A. spółka z o.o., pełniąca rolę "bufora" a na jej rzecz faktury wystawiały "znikające podmioty", które nie rozliczały się z podatku VAT, tj.: R. Sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W1. Sp. z o.o., W2. Sp. z o.o., P. s.r.o. Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS", "Naczelnik") decyzją z 31 maja 2019 r., nr 318000-COP.4103.1.2019, utrzymał powyższą decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania upływa 31 grudnia 2018 r., jednak bieg tego terminu uległ zawieszeniu poprzez wszczęcie 9 października 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został zawiadomiony pismem z 18 października 2018 r. W sprawie ustalono, że w okresie objętym postępowaniem (grudzień 2012 r. - październik 2013 r.) Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym okresie zaewidencjonował zakup stalowych prętów od Spółki A. (w łącznej kwocie przekraczającej 900.000 zł brutto) w sytuacji, gdy wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, prowadzona przez Skarżącego działalność została jedynie wykorzystana do "przepuszczenia" przez nią towaru rzekomo pochodzącego od Spółki A., a występujące na wcześniejszym etapie transakcji podmioty (które wystawiały faktury na rzecz Spółki A.) powstały jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw i nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, bądź nie rozliczyły i nie zapłaciły podatku z tytułu "sprzedaży" stalowych prętów. NPUCS wskazał, że Skarżący nie dokonał weryfikacji Spółki A., lecz nawiązał i prowadził współpracę w oparciu o kontakt telefoniczny i mailowy. W części przypadków stalowe pręty (rzekomo zakupione od Spółki A.) nigdy nie trafiały do Skarżącego, zaś w pozostałych przypadkach były transportowane do jego magazynu, a stąd dokonano ich odsprzedaży w ramach sprzedaży detalicznej na rzecz indywidualnych klientów. Organ zaznaczył, że w sprawie nie zakwestionowano rozliczenia w zakresie dostaw dokonywanych na rzecz indywidualnych klientów - Skarżący w tych przypadkach dysponował towarem jak właściciel (choć nie wiadomo skąd towar miał). Organ wskazał, że poza przypadkami, kiedy stał trafiała do magazynu Skarżącego, miały miejsce sytuacje, w których bezpodstawnie ewidencjonował on jej dostawy, w sytuacji gdy w rzeczywistości nie miał towaru, a cały "obrót’ odbywał się z pominięciem jego osoby i firmy. Dotyczy to ewidencjonowanych przypadków "sprzedaży" na rzecz Spółek: T. i P1. oraz Z. Z. Zakwestionowanie rozliczenia podatku należnego oparto na szeregu ustaleniach, głównie wyjaśnieniach osób zatrudnionych w firmie Skarżącego. Wynika z nich, że nie weryfikował on ilości i jakości towaru będącego przedmiotem dalszego fakturowego obrotu, nie brał udziału w jego przewozie, a dalszą fakturową "odsprzedaż" towarów opierał na przesłanych drogą mailową dokumentach Spółki A.. Dokonując jedno lub dwudniowych transakcji na rzecz tych trzech podmiotów (T. i P1. oraz Z. Z.) Skarżący realizował szybkie "płatności" za stalowe pręty. Ograniczając ryzyko gospodarcze, jakie zazwyczaj towarzyszy zakupowi i odsprzedaży towarów, Skarżący "nabywał" towar w cenach niższych niż rynkowe ceny dystrybutorów producentów mając wiedzę, że korzystna cena za pręty stalowe obejmuje koszty transportu i pokrywa marże podmiotów występujących na wcześniejszych etapach "transakcji". Naczelnik stwierdził też, że Skarżący był tym ogniwem w łańcuchu dostaw, które można było z łatwością pominąć - Spółka A. była w posiadaniu danych podmiotów, na rzecz których dokonywano dalszej "odsprzedaży" prętów stalowych. W konsekwencji w sprawie zakwestionowano również faktury dalszej rzekomej odsprzedaży towarów pochodzących z opisanego źródła. Organ odwoławczy stwierdził, że zachowano przy tym pozory faktycznych zdarzeń gospodarczych poprzez wystawianie faktur, dokumentów PZ oraz zaewidencjonowanie i rozliczenie kwestionowanych transakcji. Zdaniem Naczelnika, Skarżący świadomie uczestniczył w ujawnionym procederze. Sprowadzona do kontaktów telefonicznych i mailowych współpraca z anonimowym podmiotem proponującym sprzedaż towarów w cenach niższych niż rynkowe powinna wzbudzić jego wątpliwości, zwłaszcza mając na uwadze wartość towaru i częstotliwość transakcji. W dalszej części decyzji organ przedstawił podmioty wystawiające faktury na rzecz Spółki A. tj. W2. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., podkreślając że nie ewidencjonowały i nie rozliczały one podatku z tytułu sprzedaży stalowych prętów bądź działały wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw. Organ zwrócił uwagę na to, że prezes Spółki A. – K. J. był powiązany z trzema spółkami: M., S. i R.. Dwie inne (W1. i W2.) - jak wynika z zeznań prezesa tych spółek – J. W. S. - nie były przez niego prowadzone. Z zeznań tych wynika, że jedynie użyczał on swoje nazwisko, w celu formalnego prowadzenia działalności spółek. W przypadku W. - spółka składała "zerowe’' deklaracje. Odnośnie Spółki A. ustalono, że w protokole kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. stwierdzono m.in., że w kontrolowanym okresie Spółka przede wszystkim prowadziła działalność w zakresie hurtowego zakupu i dalszej odsprzedaży prętów stalowych; zawierała transakcje zakupu stali od podmiotów nierzetelnych, wobec których stwierdzono, że pozorowały prowadzenie takiej działalności i które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT, są tzw. "znikającymi podmiotami", tj. zaprzestają prowadzenia jakiejkolwiek działalności i nie wypełniają obowiązków, które nakładają na nie przepisy prawa tj. składania deklaracji podatkowych, wpłaty podatku, który wynika z tych deklaracji; Spółka od początku swojego istnienia zaczęła uzyskiwać bardzo duże obroty sięgające kilku milionów złotych; nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego ani marketingowego; sposób pozyskiwania klientów ograniczał się do korzystania z portali internetowych: "[...].pl" oraz wyszukiwarek internetowych poprzez wpisywanie frazy "kupie sprzedam stal"; nie sprawdzała rzetelności kontrahentów; zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi osobowo, które nie miały uzasadnienia ekonomicznego, nie dysponowała stalowymi prętami jak właściciel. Ustalono też, że A. została wpisana do KRS-u w grudniu 2011 r. K. J. nabył w tej spółce udziały w lutym 2012 r. Pomimo krótkiego funkcjonowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym, dysponowania niskim kapitałem zakładowym oraz przy braku zaplecza osobowego wystawiała faktury wskazujące na obrót towarem znacznej wartości. Naczelnik przywołał zeznania K. J. – prezesa spółki A. i ocenił, że tworzone przez niego podmioty miały ten sam przedmiot działalności, dokonywały miedzy sobą wzajemnej "odsprzedaży" stali i funkcjonowały w całkowitym oderwaniu od uzasadnienia ekonomicznego. Tworząc wydłużony łańcuch dostaw pozorowały faktyczne zdarzenia gospodarcze – sprowadzając prowadzone czynności do tworzenia elementów formalnych działalności gospodarczej. Spółki te nie zapłaciły podatku należnego w związku z wystawieniem faktur na rzecz Spółki A.. NPUCS zwrócił uwagę, że chociaż spółka A. była wyłącznym źródłem dostaw Skarżącego i pomimo wartości zakupionego od niej towaru, nie doszło do zawarcia pisemnej umowy. Organ wskazał, że Skarżący dysponował następującą dokumentacją Spółki A.: zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z 16 października 2012 r. potwierdzającym zarejestrowanie Spółki A. jako czynnego podatnika VAT, potwierdzeniem zarejestrowania Spółki A. jako podatnika VAT UE, zaświadczeniem Głównego Urzędu Statystycznego z 28 listopada 2011 r. o numerze identyfikacyjnym REGON i odpisem aktualnym z rejestru przedsiębiorców z dnia 25 maja 2012 r. i 14 stycznia 2013 r. oraz potwierdzeniem otwarcia w dniu 6 lipca 2012 r. rachunku bankowego wystawionym przez N. S.A. Zdaniem organu, otrzymane dokumenty świadczą o dopełnieniu przez określony podmiot wyłącznie warunków formalnych prowadzenia działalności. Nawiązaniu współpracy nie towarzyszyło jednak sprawdzenie, gdzie mieści się siedziba Spółki, kto faktycznie zaproponował współpracę, w oparciu o jakie dokumenty sprawdzono, czy podmiot ten dysponuje towarem, jakiej był jakości. W toku trwającej 10 miesięcy współpracy nie doszło do bezpośredniego kontaktu z osobą reprezentującą bądź pracującą w Spółce A.. Zdaniem organu, dokonując weryfikacji Spółki A. można było oprzeć się między innymi o informacje dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym. Już w oparciu o KRS można było ustalić, że Spółka A. była podmiotem stosunkowo krótko funkcjonującym w obrocie gospodarczym, a wysokość kapitału zakładowego w kwocie 5.000 zł nie stanowi zabezpieczenia wartości transakcji. Organ drugiej instancji wskazał też na sytuację, w której Skarżący występuje z zamówieniem na stalowe pręty (16 stycznia 2013 r.), które "zakupił" (11 stycznia 2013 r.) i "odsprzedał" (14 stycznia 2013 r.), tj. kilka dni przed datą złożenia zamówienia, wskazując, że budzi to wątpliwości co do wiarygodności transakcji. Zdaniem Naczelnika, o braku weryfikacji spółki A. przez I. świadczą też zeznania I. G., która pytana o to, czy wiedziała, że kontrahent nie posiada magazynów ani zaplecza magazynowego odpowiedziała, że nie wiedziała. Na podstawie zeznań I. G. i C. B. organ wywiódł, że ani Skarżący, ani żaden z jego pracowników nie organizował i nie uczestniczył w transporcie stalowych prętów. NPUCS zauważył przy tym, że mająca miejsce w większości przypadków sytuacja dalszej "odsprzedaży" towarów powoduje brak nadzoru nie tylko nad transportem, ale również ilością i jakością stali. Chociażby w miesiącu rozpoczęcia "współpracy", tj. w grudniu 2012 r. oznacza to zakup stali od anonimowego "kontrahenta", w oparciu o kontakt telefoniczny, przy braku nadzoru nad faktyczną dostawą do kolejnego odbiorcy. Organ zwrócił też uwagę, że Skarżący, dzień po otrzymaniu kilku dokumentów dotyczących kontrahenta, decyduje się na realizację transakcji, której wartość zdecydowanie odbiega od typowych dokonywanych w ramach prowadzonej działalności. NPUCS ustalił również, że stal zagranicznego pochodzenia została dostarczona przez: - J. przy udziale litewskiego przewoźnika – K. M. I. oraz polskiego przewoźnika M1., - O. przy udziale polskich przewoźników: P2., P3., U. Z wyjaśnień przewoźników i ich dokumentów CMR wynika, że: M1. nie wskazał A. jako odbiorcy stali z Łotwy, lecz wyjaśnił, że stal z Łotwy dostarczył do firmy I. w S., M2. nie wskazał Spółki A. jako odbiorcy stali z Łotwy, lecz wyjaśnił, że towar z L. na Łotwie dostarczył do firmy T. w E., P. D. z P3. podał, że stal z Węgier dostarczył do P., a w dokumencie CMR [...] wskazano, że odbiorcą tej stali jest firma o nazwie P4., ponadto P. D. nie wskazał spółki A. jako odbiorcy stali z Węgier i dostawcy do I. W. S. podał, że przewoził stal z Węgier i dostarczył ją P. w S.- tymczasem dokument CMR Nr [...] wskazuje, że odbiorcą tych towarów jest cypryjska firma A1.; P5. wyjaśnił, że w okresie 2012-2013 nie świadczył usług transportowych do P. i T. Na podstawie powyższych ustaleń organ przyjął, że obieg towaru był inny, aniżeli ten wynikający z faktur "krążących" pomiędzy spółką A. i firmą I. oraz pomiędzy firmą Skarżącego a odbiorcami, na rzecz których Skarżący wystawiał faktury sprzedaży stali. Analizując kwestię wystawiania faktur i dokumentów PZ Naczelnik zauważył, że co do zasady dokumenty PZ są wystawiane w przypadku przyjęcia towarów na magazyn. Skarżący wystawiał takie dokumenty również w sytuacji, gdy będący przedmiotem dalszej "odsprzedaży" towar nie był transportowany do firmy I., a był przewożony bezpośrednio do kolejnego "odbiorcy" z pominięciem Skarżącego. Zdaniem organu, tego rodzaju działania służyły tworzeniu dokumentacji w oparciu o dokumenty innego podmiotu, co oznacza bez realnego nadzoru nad transakcją. Wskazuje to na brak uczestnictwa w czynnościach związanych z nadzorem nad załadunkiem, wyładunkiem czy transportem towaru, co powoduje sprowadzenie podatnika do roli podmiotu, przez który następuje wyłącznie "przepuszczenie" towaru. NPUCS, dokonując analizy dokumentów CMR, WZ i certyfikatów producenta stali, zwrócił uwagę, że w dokumentach tych nie pojawia się spółka A.. Zastanawiające jest, zdaniem organu, to, że spółka A. wystawia dokumenty WZ, które wskazują na wydanie towaru z magazynu tego "kontrahenta". Tymczasem analiza dat na dokumentach CMR oraz dołączonych do tych dokumentów certyfikatach wystawionych przez huty będące producentami stali prowadzić może do wniosku, że towar będący przedmiotem kwestionowanego obrotu nie trafiał do magazynu Spółki A. i był transportowany bezpośrednio od producenta do finalnego odbiorcy, z pominięciem Spółki A. i w większości przypadków firmy I. Z dokumentów CMR wynika też, jakie podmioty występowały na wcześniejszych etapach transakcji, co mogło umożliwić podjęcie bezpośredniej współpracy z którymkolwiek z podmiotów występujących na wcześniejszym etapie dostaw i pozyskać towar w niższej cenie. W tych okolicznościach brak dążenia do pozyskania stali bezpośrednio od producenta, z pominięciem pośredników, oznacza, zdaniem organu, że ceny stalowych prętów były niższe niż producenta, pomimo, że w cenie zawarte były koszty transportu oraz marże podmiotów występujących na wcześniejszych etapach "transakcji". Wątpliwości organu co do rzetelności transakcji związane są również z faktem, iż spółka A. miała wiedzę, gdzie finalnie towar był transportowany, choćby z maili przesyłanych przez firmę I. Skarżący miał wiedzę, że jest tym ogniwem w "obrocie" stalą, który można było z łatwością pominąć. Organ odwoławczy ustalił, że ceny stalowych prętów wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę A. były konkurencyjne, o czym świadczy chociażby mające miejsce w latach 2012 - 2013 odejście spółki T. od dotychczasowych jej dostawców na rzecz stali "pochodzącej" od firmy I. Miała więc miejsce sytuacja, w której spółka T., Spółka P1. i Z. Z. dokonywali "zakupu" towarów "przepuszczonych" przez kilka podmiotów, gdzie każdy z nich obciąża cenę marżą, a i tak cena stali była niższa od cen bezpośrednich dystrybutorów producenta. W oparciu o informacje pochodzące z Głównego Urzędu Statystycznego organ ustalił, że w kwietniu 2013 r. wystąpiła najniższa cena prętów o średnicy 10 – 12 mm w województwie podlaskim – 2.834,35 zł za tonę, a Skarżący zaewidencjonował fakturę od spółki A. płacąc za tonę stali 2.267,93 zł, a więc ponad 500 zł taniej na tonie. Naczelnik zauważył też, że konfrontacja faktur znajdujących się w spółce A. i firmie I. wskazuje, że w czterech przypadkach faktury te różnią się pod względem numerów i dat, a dowody WZ nie zostały podpisane przez odbiorcę towaru - I. Zdaniem organu, wątpliwość Skarżącego powinna wzbudzić okoliczność związana z poszukiwaniem przez spółkę A. odbiorcy towarów w Suwałkach, w sytuacji gdy jej lokalny rynek znajduje się w W. Biorąc pod uwagę fakt, iż dysponuje ona towarem w cenie konkurencyjnej, nie powinna mieć kłopotów ze zbytem towarów. Skarżący prowadził działalność gospodarczą od roku 1974 - ma więc wiedzę jakie zasady i mechanizmy obowiązują w obrocie gospodarczym. W ocenie NPUCS, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego wystąpiły nieprawidłowości związane z oszustwem podatkowym - podmioty wystawiały faktury, a jednocześnie nie rozliczały wykazanego w nich podatku, bądź tworzono spółki wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw. Firma I. miała wiedzę, że uczestniczy w procederze, a przynajmniej nie wykazała się należytą starannością kupiecką w relacjach ze spółką A.. Spółka A. miała wiedzę o dalszych "odbiorcach" towarów, pomimo tego nie dążyła do zwiększenia zysku i pominięcia Skarżącego w dostawach. Ceny proponowane przez Spółkę A. były niższe od cen proponowanych przez autoryzowanych dystrybutorów producenta. Okoliczności te dowodzą, że Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w ujawnionym procederze, bądź powinien mieć uzasadnione podejrzenia co do swojej roli w łańcuchu dostaw. Organ wskazał, że w sprawie podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A.. Następnie Naczelnik wskazał, że w opisanym łańcuchu firma Skarżącego wystawiała faktury sprzedaży stali, którą miała nabyć od A., na rzecz: (-) T. Sp. z o.o., (-) F. oraz (-) P1. Spółka z o.o. W przypadku T. Sp. z o.o. organ ustalił, że dostawy do T. dokonał podmiot zagraniczny L. M. Firma I. wystawiała faktury na rzecz T. Sp. z o.o. w datach lub dzień po wystawieniu faktur przez spółkę A.. Podatnik nie nabył przy tym towaru, nie był jego właścicielem, nie dokonywał transportu i dostawy do spółki T. Transport i dostawa były wykonywane przez podmiot litewski K. M. Imane oraz przez inne polskie podmioty (Z., U., M2.). W przypadku faktury wystawionej na rzecz F. organ zauważył, że wg dokumentu CMR Nr 0002389 dostawy stali z Łotwy do F. dokonał litewski przewoźnik K. M. I. W dokumencie tym nie wskazano firmy I. jako odbiorcy ani też dostawcy stali. Ponadto organ zwrócił uwagę na rozbieżności co do numeru i daty posiadanej w firmie I. faktury zakupu ([...] z 4 marca 2013 r.) z kopią tej samej faktury o innym numerze i innej dacie wystawienia przez A. ([...] z 1 kwietnia 2013 r.) - na podstawie której Skarżący wystawił fakturę sprzedaży [...] z 4 marca 2013 r. na rzecz F.. Zdaniem organu, okoliczność ta podważa wiarygodność transakcji pomiędzy I. a F. Skoro bowiem Skarżący nie nabył stali od Spółki A., to nie można przyjąć, że mógł ją sprzedać F. W przypadku faktury sprzedaży nr [...] z 19 marca 2013 r. wystawionej przez Skarżącego na rzecz P1. spółka z o.o. NPUCS zauważył, że faktura ta została sporządzona przez firmę I. na podstawie wystawionej i przesłanej faksem faktury wystawionej przez Spółkę A. na rzecz firmy I. ([...] z 18 kwietnia 2013 r.). W dacie wystawienia faktury firma Skarżącego nie dysponowała tym towarem, nie znała pochodzenia stali. Ponadto według wyjaśnień głównej księgowej spółki P1. – A. W. - towar został dostarczony przez nieznanego dostawcę bezpośrednio na budowę budynku mieszkalnego, bez udziału i znajomości miejsca dostawy przez firmę I.. Spółka P1. wyjaśniła też, że nie jest w stanie stwierdzić, kto i jakim transportem dostarczył towar oraz z jakiego źródła pochodziła stał, gdyż nie zostały dostarczone dokumenty WZ i CMR. Podkreślono też, że A. J. wystawiała przedmiotową fakturę na rzecz Spółki P1. nie znając miejsca dostawy stali. Wszelkie dane dotyczące transakcji były przepisywane z faktur uzyskiwanych ze Spółki A.. W trakcie przesłuchania podała, że firma I. nie posiadała towarów, lecz tylko wystawiła faktury sprzedaży na rzecz Spółek T. i P1.. W oparciu o ten materiał dowodowy Naczelnik stwierdził, że faktury wystawione przez firmę I. na rzecz: T. Sp. z o.o., F. ,P1. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w przywołanych fakturach podatek podlega zapłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują bowiem na dokumentowanie transakcji w "łańcuchu dostaw" bez towaru pomiędzy A., firmą I. i dalszymi kontrahentami. Zdaniem organu, firma Skarżącego świadomie uczestniczyła w pozyskiwaniu krajowych faktur zakupu stali w celu obniżenia podatku należnego VAT. Skarżący nie posiadając towaru wystawiał faktury i dokumenty PZ na podstawie faktur zakupu przesyłanych przez A.. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. W szczególności stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczeń w sprawie. Naczelnik wskazał na sytuacje odbioru przesyłek osobiście przez Skarżącego. Ponadto zauważył, że do czasu wniesienia odwołania Skarżący nie zgłaszał nieprawidłowości dotyczących kierowanej do niego korespondencji na adres zamieszkania w S., ul. R., a ponadto reagował na kierowaną do niego korespondencję. Ponadto kierowaną do Skarżącego korespondencję odbierała zatrudniona w spółce I. A. W., która podejmowała się oddania korespondencji adresatowi, dwukrotnie korespondencję odebrały inne osoby zatrudnione w spółce I.. NPUCS stwierdził, że Skarżący miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu podatkowym, a fakt doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe dowodzi (obok potwierdzenia odbioru) treść pełnomocnictwa z 1 sierpnia 2018 r., jakiego Skarżący udzielił I. G. - córce i pracownikowi spółki I. Naczelnik nie podzielił też pozotałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak też zarzutów naruszenia prawa materialnego. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie błędne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiące grudzień 2012 r. - październik 2013 r., podczas gdy zobowiązanie to z dniem 31 grudnia 2018 r. przedawniło się, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone Skarżącemu; 2) art. 211 o.p., z art. 212 o.p. oraz art. 219 o.p. w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 730 ze zm, dalej: "ustawa o KAS"), poprzez niedoręczenie stronie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, w związku z czym postępowanie to nie mogło być prowadzone; 3) art. 211 o.p., z art. 212 o.p. w zw. art. 149 o.p. poprzez niedoręczenie Skarżącemu decyzji z dnia 26 października 2018 r.; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez: a) zaniechanie przez organ II instancji zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od firmy A. Spółka z o.o., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący sprawdzał rzetelność dostawcy, zaś w toku współpracy z kontrahentem nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia Skarżącego co do prawidłowości dostaw, b) niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był podstawą rozstrzygnięcia oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny, nieznajdującej pokrycia w zebranym materiale dowodowym, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń co do stanu faktycznego, i przez to odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, w szczególności poprzez brak badania dobrej wiary Skarżącego i należytej staranności na moment dokonywania transakcji z A. spółka z o.o., z uwzględnieniem wiedzy posiadanej przez Skarżącego w okresie dokonywania zakupów od tego kontrahenta i uznanie, że w miesiącach od grudnia 2012 r. do października 2013 r. Skarżący powinien mieć świadomość co do tego, że faktury dokumentowały oszukańcze transakcje, choć w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się ewidentne dowody przemawiające na korzyść Skarżącego i potwierdzające, że firma I. przy nawiązaniu współpracy z ww. podmiotem działała w dobrej wierze, wykazywała się należytą starannością i na dzień dokonywania przez Skarżącego zakupów nie było żadnych przesłanek ku temu, aby móc przypuszczać, że spółka A. mogła być podmiotem nierzetelnym; 5) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na odmowie przeprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy dowodów, w tym dowodu ze zbadania całej dokumentacji księgowej firmy I. oraz nieprzesłuchania pracowników firmy A., pomimo, że dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczności niestwierdzone w postępowaniu na korzyść Skarżącego, 6) art. 193 § 2 i 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji, gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia towarów od spółki A. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu materiałami budowlanymi; 7) art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; 8) art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, m.in. w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych; \9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 207 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy II instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień i sugestii, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego, w tym: a) zawarcie w decyzji fragmentarycznych i jednostronnych opisów okoliczności sprawy, b) lakoniczne i pobieżne odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do złożonych wniosków dowodowych, c) niezasadne pominięcie i nieuwzględnienie korzystnych dla podatnika dowodów, d) nieodniesienie się w znacznej części do rzeczowej argumentacji przedstawionej w postępowaniu odwoławczym, w tym dotyczącej niedoręczenia pism w postępowaniu, e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego niezastosowanie i: a) odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. spółka z o.o. w sytuacji, gdy zakupy od tego kontrahenta miały faktycznie miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze i w ilościach wskazanych na fakturze, a Skarżący dokonywał zakupów w dobrej wierze, przy zachowaniu należytej staranności, b) błędne uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywaniem w ramach niej czynności opodatkowanych; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. spółka z o.o. pomimo, że dostawy te były rzeczywiście dokonywane przez wystawcę faktury; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do transakcji, które dokumentują rzeczywiste dostawy i zostały one dokonane. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 464/19, skargę oddalił. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 53/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA za uzasadniony uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez Sąd I instancji do dokładnego powielenia (zacytowania w całości) w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska organu podatkowego II instancji wyrażonego w odpowiedzi na skargę z dnia 14 sierpnia 2019 r., oraz brak samodzielnych ustaleń i stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy NSA nałożył na Sąd pierwszej instancji obowiązek uwzględnienia treści wyroku sądu II instancji, konkretnie odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji, w tym w zakresie kompletności i oceny materiału dowodowego sprawy, jak również prawidłowości dokonanych doręczeń pism procesowych, z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady doręczeń. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 20 sierpnia 2024 r. uzupełnił argumentację do zarzutów skargi. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień i maj 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż dokonane przez organ podatkowy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo wszczęcia postępowania karno-skarbowego, miało charakter tylko i wyłącznie pozorny i było spowodowane brakiem możliwości zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym decyzja organu II instancji z dnia 31 maja 2019 r., nr 318000-COP.4103.1.2019 została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień i maj 2013 r., a więc nie wywołuje określonych w niej skutków. Pełnomocnik powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Podniesiono, że w uzasadnieniu decyzji organu I jak i II instancji zabrakło wyjaśnienia faktycznych powodów wszczęcia postępowania karno-skarbowego na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Decyzje zarówno organu I, jak i II instancji zawierają w tym zakresie suche fakty o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (po jednym krótkim akapicie na s. 4 w decyzji organu I instancji i s. 7 w decyzji organu II instancji), co stanowi naruszenie przywołanych w skardze zarzutów, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 o.p. Pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. złożył do akt pismo procesowe, załączając postanowienie Naczelnika PUCS w Białymstoku z 8 października 2018 r. o wszczęciu dochodzenia i protokół przesłuchania R. G. w charakterze podejrzanego z 14 lutego 2019 r. Sąd na rozprawie zobowiązał pełnomocnika organu do przedstawienia stanowiska dotyczącego czynności podejmowanych przez organy prokuratury w toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. W wykonaniu zarządzenia sądu wydanego na rozprawie Naczelnik PUCS złożył w dniu 9 września 2024 r. kopię akt postępowania karno – skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Suwałkach wobec R. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku określająca skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz określająca obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez niego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące grudzień 2012 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i maj 2013 r. Organy zakwestionowały rozliczenia skarżącego z faktur otrzymanych od spółki A., przy czym nie zakwestionowano rozliczenia w zakresie dostaw dokonywanych na rzecz indywidualnych klientów uznając, że Skarżący w tych przypadkach dysponował towarem jak właściciel (choć nie wiadomo skąd towar miał). Mianowicie zostały zakwestionowane sytuacje, w których bezpodstawnie ewidencjonował on jej dostawy, w sytuacji, gdzie w rzeczywistości nie miał towaru, a cały "obrót’ odbywał się z pominięciem jego osoby i firmy. Dotyczy to ewidencjonowanych przypadków "sprzedaży" na rzecz spółek: T. i P1. oraz Z. Z. Uznano, że w tej sytuacji wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które strona wiąże m.in. z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego sąd stwierdza, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak stanowi art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r., a zatem termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. W dniu 9 października 2018 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie karnej skarbowej (k. 213 akt sądowych). Organ zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pismem z 18 października 2018 r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 19 października 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Bez wątpienia przywołana uchwała jest adekwatna względem okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w związku z czym sąd rozpoznający tę sprawę jest powyższą uchwałą związany. Skład podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale, stąd też nie widział podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. Związanie uchwałą NSA ogranicza się do sentencji uchwały, jednak zgadzając się z treścią jej uzasadnienia, sąd posłuży się również argumentacją w nim zawartą. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Siedmioosobowy skład NSA przyjął również: "Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 - 139)". Mając na uwadze powyższą wykładnię, sąd rozpoznający niniejszą sprawę dysponuje nie tylko uprawnieniem, lecz ciąży na nim obowiązek zbadania, czy instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wykorzystana w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie takie wszczyna się w celu udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny (por. wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., II FSK 473/22). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy natomiast nie powinno stanowić celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co najwyżej jego uboczny skutek. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Z innych przykładów orzeczniczych: w wyroku NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 269/22, wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Należy nadto zauważyć, że w powołanej wyżej uchwale NSA wskazał także na potrzebę sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia w przypadku stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Siedmioosobowy skład NSA wyjaśnił, że dokonanie oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Jak podkreślił NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Co przy tym istotne, i podkreśla się to w najnowszym orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z 1 września 2023 r., I FSK 848/23), powyższe nie oznacza, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując szczegółowo na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji szczegółowego odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. W opinii składu orzekającego, w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Mamy w niej bowiem do czynienia z sytuacją wykazania, że na rzecz skarżącego wystawiane były faktury przez podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, będąc de facto uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych. Ustalenia dokonane wobec tego podmiotu stanowiły podstawę do prowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącego. Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe postanowieniem z 12 sierpnia 2019 r., a zakończona wydaniem decyzji w dniu 24 października 2019 r. Wraz z zakończeniem postępowania, tuż przed wydaniem tej decyzji, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku powziął zatem pewność, ze w sprawie zasadnym jest wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku VAT naliczonego. Należy zgodzić się z organem, że chronologia podejmowanych czynności nie wskazuje, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie karnej skarbowej prowadzone były czynności procesowe. Z przedstawionych sądowi akt sprawy karnoskarbowej wynika, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło postanowieniem Naczelnika PUCS z 9 października 2018 r. Postanowieniem z 19 października 2018 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty. Organ wykonał konkretne działania w sprawie, mianowicie przesłuchał skarżącego w charakterze podejrzanego, zgromadził materiał dowodowy z akt postępowania celno – skarbowego, sporządził zapytanie o udzielenie informacji o osobie, powołał biegłych celem wydania opinii sądowo – psychiatrycznej oraz uzyskał taką opinię, przesłuchiwał świadków. Postanowieniem z 31 października 2019 r. Naczelnik PUCS w Białymstoku zawiesił dochodzenie. Nastąpiło to jednak na wniosek skarżącego, który ubiegał się o to z uwagi na zamiar wniesienia skargi od wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 464/19. Naczelnik PUCS podejmował przy tym działania mające na celu dowiedzenie się, jaki jest stan sprawy sądowoadministracyjnej. Dodatkowo postępowanie jest nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w Suwałkach. W związku z tym nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne i ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ wszczynając dochodzenie nie pozorował go. Co istotne, skarżącemu przedstawiono zarzuty, zatem postępowanie weszło w fazę in personam (przeciwko osobie). To zaś dodatkowo wskazuje na jego nieinstrumentalny charakter. Ze względu na powyższe, sąd doszedł do przekonania, że mimo wszczęcia postępowania karnego tuż przed upływem terminu przedawnienia tj. 9 października 2018 r., a zatem na ponad dwa miesiące przed upływem tego terminu, to brak jest podstaw do obrony tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie budzi żadnych wątpliwości. Wprawdzie strona słusznie zauważa, że w uzasadnieniu decyzji organów zabrakło wyjaśnienia faktycznych powodów wszczęcia postępowania karno-skarbowego na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Sąd zauważa jednak, że rozstrzygnięcia organów były wydawane zanim Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 24 maja 2021 r. Brak stosownego uzasadnienia w tym zakresie jest więc zrozumiały. Istotne jest natomiast to, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej jak też tych dostarczonych przez organ w postępowaniu toczącym się przed sądem administracyjnym, sąd orzekający na tym etapie był w stanie ocenić podnoszony przez stronę aspekt instrumentalności wszczęcia postępowania karno – skarbowego wobec skarżącego. Sąd nie podziela twierdzeń strony skarżącej co do tego, że skarżącemu nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że zawiadomienie o wszczęciu wobec skarżącego dochodzenia z 18 października 2018 r. zostało skarżącemu doręczone na adres ul. R. w S. w dniu 22 października 2018 r. (k. 40 akt adm.). Jest to zarówno adres zamieszkania skarżącego, jak i adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – w spornym okresie pod nazwą P., a następnie I. sp. z o.o. Sp. komandytowa. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że adresowane do skarżącego pismo zostało odebrane przez p. P. D. Jednocześnie Sąd zauważa, że zarzut nieprawidłowości doręczeń wymaga rozpoznania wraz z pozostałymi zarzutami nieprawidłowego doręczania pism skarżącemu. Skarżący twierdzi bowiem, że nie doszło do prawidłowego doręczenia mu postanowienia z dnia 21 maja 2018 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe a także decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 października 2018 r. Sąd stanowiska tego nie podziela. Należy zauważyć, że nie jest sporne, że zarówno postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia czy decyzja organu pierwszej instancji powinny były być doręczane skarżącemu (w postępowaniu przed organem pierwszej instancji skarżący występował samodzielnie). Zgodnie z art. 148 o.p. § 1. Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. § 2. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) (uchylony). § 3. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Zgodnie z art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Przywołany przepis art. 148 o.p. stanowi, że osobie fizycznej organ może doręczać pisma nie tylko pod adresem jej zamieszkania, ale również w miejscu prowadzenia przez taką osobę działalności gospodarczej. Ponadto ustawodawca przewidział jako jedną z form doręczenia zastępczego możliwość doręczenia pisma sąsiadowi, zarządcy domu czy dozorcy. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją szczególną. Mianowicie, skarżący w spornym okresie (lata 2012 – 2013) prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. Działalność tę prowadził pod adresem ul. R., S. Jest to jednocześnie jego adres zamieszkania. Od 2016 r. działalność ta prowadzona jest w formie spółki komandytowej, której siedziba mieści się nadal pod adresem, który pozostaje nadal również adresem zamieszkania skarżącego. W przedmiotowej sprawie do zaakceptowania pozostaje zatem zarówno sytuacja doręczenia korespondencji osobiście adresatowi, jak też pełnoletniemu domownikowi ale też w miejscu prowadzenia działalności przez adresata. W sprawie podkreślenia wymaga to, że w toku całego postępowania, w okresie nieobjętym pełnomocnictwem doradcy podatkowego, korespondencja była doręczana skarżącemu na ten sam adres – ul. R. w S. Jest to adres, który wskazuje skarżący w swoich pismach. Fakt, że pod tym samym adresem jest również prowadzona działalność gospodarcza, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że doręczenie w którykolwiek z przewidzianych przepisami sposób jest prawidłowe, skoro posiadają dokładnie ten sam adres. Należy przyjąć, że skarżący w pełni akceptował taką sytuację. Ponadto, doręczana w sprawę korespondencja dotyczyła prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Nie sposób doszukiwać się nieprawidłowości w jej doręczeniu w sytuacji, gdy przesyłka była doręczana pod adresem, w którym działalność ta jest nadal prowadzona. Niezasadna pozostaje w tej sprawie argumentacja strony skarżącej o tym, że osoba, która odebrała postanowienie o przekształceniu kontroli w postepowanie podatkowej czy też decyzję organu pierwszej instancji, nie była dorosłym domownikiem skarżącego. Istotne jest to, że pod wskazanym adresem korespondencja kierowana do skarżącego była odbierana zarówno przez niego osobiście bądź jak i A. W. i A. D.. Osoby te bez wątpienia podejmowały się przekazania korespondencji skarżącemu i bez wątpienia korespondencję tę mu przekazywały. Wskazuje na to analiza akt administracyjnych. Wynika z niej, że również w sytuacji, gdy odbioru korespondencji dokonywały ww osoby, skarżący bardzo szybko reagował na kierowane do niego pisma. W toku postępowania skarżący nie zgłaszał jakichkolwiek zastrzeżeń co do prawidłowości doręczania pism przez organ pierwszej instancji. Zastrzeżenia te pojawiły się dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zgadza się z organem, że wielokrotność odbioru korespondencji przez pracowników spółki komandytowej I. nie pozostawia wątpliwości, co do uzgodnienia tej praktyki z R. G. W sytuacji zaś, gdy adres prowadzonej przez niego działalności pozostaje tożsamy z adresem zamieszkania, nie sposób zarzucać organowi, że korespondencję związaną de facto z działalnością gospodarczą skarżącego, uznaje za doręczoną pracownikowi spółki I. powstałej jako kontynuacja działalności skarżącego prowadzonej w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, kolejnym argumentem przemawiającym za przyjęciem stanowiska o skutecznym doręczeniu skarżącemu pism w postępowaniu, w szczególności postanowienia o przekształceniu kontroli w postępowaniu podatkowym jest to, pozostaje zakres pełnomocnictwa udzielonego w związku z tym córce i pracownikowi Spółki I. I. G. (do wglądu w dokumentację akt sprawy, przeglądania dokumentacji oraz sporządzania fotokopii w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r.). Fakt ten świadczy jednoznacznie o tym, że treść postanowienia była skarżącemu znana, wiedział on o wszczętym wobec niego postępowaniu podatkowym. Za prawidłowością stanowiska organu przemawiają również: brak wniesienia reklamacji dotyczącej sposobu doręczenia przesyłki przez listonosza, brak zmiany trybu doręczeń w spółce I. przez zakazanie pracownikom spółki odbierania kierowanej do skarżącego korespondencji. Jak już wskazano, każde z pism było skarżącemu przekazywane, a on akceptował przyjęty sposób doręczania korespondencji. Mając dodatkowo na uwadze, że korespondencja była doręczana na podany przez niego adres, nie sposób uznać, że przyjęty sposób doręczenia mógłby zostać uznany za nieprawidłowy i prowadzący de facto do unicestwienia przeprowadzonego postępowania. Za prawidłowe należy zatem uznać doręczenie skarżącemu korespondencji na adres ul. R., S., który to jest zarówno adresem zamieszkania skarżącego, jak i adresem prowadzonej działalności w formie spółki komandytowej. Nawet gdyby przyjąć wadliwość doręczenia to, zdaniem sądu, nie miało to wpływu na wynik sprawy, w szczególności nie wpłynęłoby to na uznanie, że skarżący został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu, reagował na wszystkie pisma organu, w terminie złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Podsumowując tę część rozważań, sąd staje na stanowisku, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2012 i 2013 r. Sąd uznaje za niezasadne zarówno zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jak też zarzuty związane z doręczeniem w sprawie pism – art. 211 i art. 212 o.p. oraz art. 219 o.p. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy należy wskazać, że zasadniczy spór dotyczy transakcji podatnika ze spółką A., w stosunku do której organy stwierdziły, że dostawcy tego podmiotu nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu prętami stalowymi, w związku z czym wskazana spółka A. nie mogła być rzeczywistym dostawcą tych towarów na rzecz Skarżącego. W związku z tym organy stwierdziły, że transakcje te są nierzetelne podmiotowo oraz oceniły działania Skarżącego w kontaktach z tym kontrahentem. W wyniku tej oceny stwierdzono, że Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z nim, z związku z czym odmówiono mu prawa do rozliczenia faktur z tym podmiotem i podmiotami, którym zbył towar od niego nabyty. W ocenie Sądu, zaprezentowana przez organy ocena co do nierzetelności transakcji zawartych z A. nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim wskazani przez niego dostawcy pełnili rolę znikających podatników lub nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie rozliczyły podatku VAT (R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W1. Sp. z o.o., W2. Sp. z o.o., P. s.r.o.). Organ zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami - spółkami W2. i W1. (osoby J. S. i A. W.) a także pomiędzy spółkami M., R. i S. (osoba K. J. będącego równocześnie jedynym wspólnikiem spółki A.). Strona skarżąca nie zgłaszała w toku postępowania zarzutów odnośnie tych ustaleń, w tym co do opisanych wyżej ustaleń w zakresie charakteru działalności spółki A.. Wątpliwości w zakresie kwestionowanych transakcji budzą natomiast ustalenia w zakresie zachowania przez skarżącego tzw. należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze spółką A.. Ustalenia o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności organ opiera na następujących okolicznościach: w spornym okresie spółka A. była jedynym kontrahentem skarżącego; skarżący nie zawarł pisemnej umowy z A.; nie uczestniczył w czynnościach załadunku towaru, jego transporcie i większości przypadków w jego wyładunku; faktury dalszej "odsprzedaży" wystawiał w oparciu o przesłane mailem przez A. faktury "kontrahenta"; nie sprawdzał jaki towar, jakiej jakości trafiał do dalszego odbiorcy; wskazano na krótki okres funkcjonowania spółki A. (wpis do KRS w 2011 r.),; spółka A. miała niski kapitał zakładowy (5.000 zł), który nie stanowił zabezpieczenia realizowanych transakcji i nie posiadała zaplecza osobowego (w okresie od listopada 2012 r. do sierpnia 2013 r. opłacał do ZUS składki za maksymalnie 3 pracowników), sprzętowego czy magazynowego; cena stali była niższa niż rynkowa; kontakty ograniczone były do połączeń telefonicznych i mailowych; A. zaproponował współpracę podmiotowi z Suwałkach, choć jego lokalnym rynkiem było miasto W. (oferującym nieporównywalnie większy potencjał); nawiązanie współpracy nastąpiło przez złożenie oferty przez spółkę A. Ustalono, że weryfikacja kontrahenta nastąpiła w ten sposób, że skarżący otrzymał od spółki A.: zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z dnia 16 października 2012 r. potwierdzające zarejestrowanie spółki A. jako czynnego podatnika VAT, potwierdzenie z dnia 7 grudnia 2011 r. zarejestrowania Spółki A. jako podatnika VAT UE, zaświadczenie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 listopada 2011 r. o numerze identyfikacyjnym REGON i odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców z dnia 25 maja 2012 r. i 14 stycznia 2013 r. oraz potwierdzenie otwarcia w dniu 6 lipca 2012 r. rachunku bankowego wystawione przez N. S.A. Podzielając ustalenia organu co do tego, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej we współpracy z A. Sąd zauważa, że chociaż w spornym okresie, na co wskazywały dokumenty przedstawione skarżącemu, spółka A. prowadziła działalność, była czynnym podatnikiem VAT, to jednak ogół zaistniałych okoliczności powinien był skłonić skarżącego do podjęcia wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta, zwłaszcza że w spornym okresie był to jego jedyny kontrahent, skutkujący obrotem w ciągu 10 miesięcy w wielkości ok. 900.000 zł. Poza wymienionymi okolicznościami organ wskazuje na wyjaśnienia przewoźników i dokumenty CMR. Wynika z nich że towar nie trafiał do spółki A., czasami był dostarczany do skarżącego; często nie był dostarczany do firmy lecz bezpośrednio do klienta skarżącego. Pracownice skarżącego – M. T. i A. J. zeznały, że wystawiały dokumenty PZ jedynie na podstawie dokumentacji otrzymywanej od spółki A.. Zdaniem sądu, o ile można sobie wyobrazić i zaakceptować sytuację, gdzie handel towarem w postaci stali przebiega w ten sposób, że towar jest transportowany z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w transakcjach, to jednak wiąże się to z brakiem realnego nadzoru nad transakcją. W realiach tej sprawy występująca sytuacja nie pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to kolejny po stronie skarżącego element braku wystarczającej wiedzy o kontrahencie i towarze będącym przedmiotem obrotu. Taka formuła obrotu mogłaby zostać uznana za zrozumiałą, gdyby towar pochodził od kontrahenta znanego na rynku czy też znanego wcześniej nabywcy (tu Skarżącemu). Dodatkowo słusznie, zdaniem sądu, zwraca uwagę organ na to, że na podstawie dokumentów transportowych było możliwe ustalenie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie – w szczególności producenta. Powinno było zwrócić uwagę skarżącego jako przedsiębiorcy doświadczonego, działającego na rynku od 1974 r., to, że zbywca towaru nie obawia się wskazać swojemu dość przypadkowemu kontrahentowi dane podmiotu, od którego nabywa towar. Zwrócić też powinno w szczególności uwagę skarżącego – na co również słusznie wskazuje organ – to, że spółka A. nie pojawia się w dokumentach CMR, chociaż spółka ta zobowiązała się do organizacji transportu a także wystawiała dokumenty WZ. To ostatnie wskazywało, że posiadała towar w magazynie. W takiej sytuacji winno wzbudzić zainteresowanie skarżącego, z jakiego powodu nazwa spółki A. nie pojawia się na dokumentach dotyczących transportu. Zasadnie zwraca też uwagę organ, że wątpliwości co do rzetelności transakcji związane powinny być również z faktem, iż spółka A. miała wiedzę, gdzie finalnie towar miał być transportowany. Wiedzę taką miała chociażby z emaili przesyłanych przez firmę skarżącego. Skarżący tymczasem nie zdradzał obaw, że kontrahent (spółka A.) zgłosi się bezpośrednio do finalnego odbiorcy stali. Takie obawy w rzeczywistym obrocie są w pełni zasadne - mogłoby to służyć uzyskaniu wyższej marży za towar. Doświadczony przedsiębiorca powinien podjąć refleksję, czemu miała służyć jego obecność jako pośrednika w "obrocie" stalą. Brak ekonomicznego uzasadnienia ku temu winien był skłonić go do weryfikacji rzetelności kontrahenta wykraczającej poza sprawdzenie strony formalnej działalności spółki A.. Wreszcie do pogłębionej weryfikacji kontrahenta winna skłonić skarżącego wyraźnie niższa cena stali. Niewątpliwie niższą cenę mogło usprawiedliwić jej pochodzenie z krajów wschodnich. Niemniej jednak w okolicznościach tej sprawy był to kolejny czynnik wskazujący na konieczność weryfikacji, czy obrót stalą pomiędzy skarżącym a A. nie odbiegał od realiów rynkowych i nie służył wyłudzeniom VAT. Podsumowując - sąd zgadza się z organem, że dokonane w sprawie ustalenia wskazują jednoznacznie, że spółka A. wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych - nie dysponowała ona bowiem towarem, który wpisywała do faktur wystawionych na rzecz R. G. Firma skarżącego miała wiedzę, że uczestniczy w procederze, a przynajmniej nie wykazała się należytą starannością kupiecką w relacjach ze spółką A.. Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w ujawnionym procederze, bądź powinien mieć uzasadnione podejrzenia co do swojej roli w łańcuchu dostaw. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że sam brak fizycznego kontaktu z towarem nie oznacza, że nie miała miejsce dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W spornym okresie obowiązywał przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Jednak należy zauważyć, że organ nie podważa możliwości działania, w której towar od dostawcy jest transportowany do nabywcy, z pominięciem podatnika, a wskazuje na to, że w takich okolicznościach zachodziła sytuacja, gdzie na podstawie jedynie dokumentów otrzymywanych od A. wystawiano faktury i sporządzano dokumenty PZ. To zaś organ uznaje za jeden z elementów braku należytej staranności przy badaniu kontrahenta – jako dodatkowo podmiotu nieznanego skarżącemu. Odnośnie braku pisemnej umowy – strona skarżąca wskazuje, że w przypadku handlu prętami stalowymi nie było potrzeby jej zawierania. Sąd stwierdza, że niewątpliwie nie istnieje obowiązek zawierania pisemnych umów, jednak taka okoliczność ma swoją wymowę – może świadczyć, zwłaszcza w przypadku handlu na znaczną skalę, o braku istnienia ryzyka gospodarczego. W ocenie Sądu, organy zasadnie zakwestionowały możliwość odliczenia VAT z faktur wystawionych przez spółkę A. – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący zarzuca naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazując na błędne jego zastosowanie przez organ w sytuacji transakcji, które dokumentują rzeczywiste dostawy i które zostały dokonane. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Konstrukcja prawna uregulowana w tym przepisie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która nie potwierdza rzeczywistej transakcji. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten, kto ją wystawił, zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Jednocześnie nie ma wątpliwości, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze (por. w szczególności wyrok TSUE z 19 września 2000 r., sygn. C-454/98) tak NSA w wyroku z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 845/23. Co istotne, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2023 r. I FSK 2257/18 w oszustwie łańcuchowym obrót odbywa się rzeczywistym towarem. Możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. występuje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W niniejszej sprawie organ przyjął, że skarżący nie dysponował towarem jak właściciel (a więc nie zakwestionował tego, że jakiś towar był, jednak jego źródło było inne niż wynikające z faktury), a swoją rolę sprowadził do roli ogniwa w łańcuchu dostaw, która służyła "przepuszczeniu" stalowych prętów przez prowadzoną działalność gospodarczą. Wystawiał więc faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku wynikał z regulacji przywołanego przepisu. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym skoro skarżący nie nabył stalowych prętów od spółki A., to należało zakwestionować również ich odsprzedaż. Wobec tych ustaleń jako prawidłowe jawi się zakwestionowanie przez organ rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Ujęte w księgach, zakwestionowane faktury okazały się nierzetelne. Ne może odnieść oczekiwanego skutku zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 o.p. Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu tego uchybienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 o.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 o.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że zarówno faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz skarżącego jak i - konsekwentnie - faktury wystawione przez skarżącego na rzecz dalszych kontrahentów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie ustalenia, zdaniem Sądu, prowadzą do prawidłowych wniosków, że zarówno podatnik jak i spółka A., w rzeczywistości nie dokonywały nabycia i dostaw zafakturowanych, a zakwestionowanych przez organ, towarów. Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie – z jednej strony, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym a wystawcą faktur, a z drugiej strony, że skarżący wystawiając faktury niepotwierdzające świadczonych przez niego usług zobowiązany była do zapłaty wykazanego w fakturach podatku VAT. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów stwierdza, że organ "nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zwięzłe, ale wynika z niego, czym kierował się organ wydając rozstrzygnięcie na podstawie tej regulacji. Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego pod z góry przyjętą tezę. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 o.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty w sposób zbieżny ze stanowiskiem podatnika. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. Skarżący zarzuca brak uwzględnienia przez organ złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych: zbadania dokumentacji księgowej spółki I., nieprzesłuchania pracowników spółki A.. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Złożone przez skarżącego wnioski dowodowe organ rozpoznał w postanowieniu z 4 września 2018 r., nr 318000-CKK1-3.4103.2.2018.28. W pierwszej kolejności organ wskazał, że strona skarżąca, pomimo wezwania organu, nie podała adresów świadków (pracowników spółki A. – M. H., M. P. i K. J.), żądając poszukiwania adresów tych osób od organu. Przede wszystkim jednak organ wskazał w ww. rozstrzygnięciu procesowym, że strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów na okoliczności znane już organowi, które zostały przez niego wykazane innymi dowodami. Sąd potwierdza stanowisko organu, że brak było potrzeby dowodzenia, że spółka A. zatrudniała pracowników, gdyż fakt ten został przyjęty przez organ już w kontroli celno skarbowej. Również w wydanych decyzjach organ wskazywał, że spółka A. zatrudniała 2-3 pracowników. Z kolei okoliczności nawiązywania współpracy, kontaktów handlowych, potwierdzenia transakcji organ ustalił przesłuchując pracowników firmy skarżącego. Ponadto prezes spółki A. K. J. był przesłuchiwany na okoliczności wskazywane przez stronę czterokrotnie. Sąd zauważa, że w sprawie organ nie kwestionował tego, że spółka A. w latach 2012 – 2013 miała zgłoszoną siedzibę w W. Organ wskazywał natomiast, że mimo to nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie stalą, pełniąc rolę brokera i bufora. Organ rozstrzygnięcie opiera na stwierdzonych faktach, wynikających m.in. z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z 21 listopada 2016 r., określającej spółce A. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od marca 2012 r. do października 2013 r. W omawianym postanowieniu z 4 września 2018 r. organ wskazał na liczne dowody, na których oparł ustalenia dotyczące roli w łańcuchu obrotu fakturami spółki A. (s. 3 – 4 ww. postanowienia). W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a organ słusznie odmówił skarżącemu prowadzenia kolejnych wnioskowanych przez niego dowodów. Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 181 o.p. Nie doszło też do naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 o.p. oraz art. 233 § 2 o.p.. Zdaniem sądu rację ma organ odwoławczy, że zgromadzony na etapie postępowanie pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi.