I SA/Bk 247/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie rozpatrzenia zarzutów do postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku D. K. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r., wystawionych na nieopłacone należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz koszty egzekucyjne. H. K. została w tytułach wykonawczych jako małżonka zobowiązanego odpowiedzialna majątkiem wspólnym. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w związku z przeniesieniem na D. K. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki PPH K. Spółka jawna przekształconej w dniu [...] lipca 2015 r. w PPH K. Spółka z o. o. Spółka komandytowa. Pismem z dnia [...] września 2018 r. skarżąca zarzuciła prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu naruszenie art. 33 § 1 pkt. 4 i 6 w zw. z art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2018 poz. 1314, dalej: u.p.e.a.) poprzez wystawienie i doręczenie tytułów wykonawczych pomimo niedopuszczalności prowadzenia egzekucji do jej osoby. Podniosła, że nie posiada z małżonkiem wspólności majątkowej małżeńskiej. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie rozpatrzenia złożonych zarzutów. Organ egzekucyjny stwierdził, że skarżąca nie jest zobowiązanym i nie przysługuje jej prawo do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS), który postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. H. K. wywiodła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 61 § 1 i art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2018 poz. 2096, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezasadne uznanie przez organ, że nie przysługuje jej statut zobowiązanej, pomimo że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte zarówno do majątku wspólnego małżonków oraz majątku osobistego zobowiązanego D, K,; - art. 1a pkt 20, art. 27 § 1 i art. 33 u.p.e.a. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje legitymacja do złożenia zarzutów w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 33 u.p.e.a. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że odmowa wszczęcia postępowania pozbawia ją możliwości dochodzenia swoich praw oraz obrony słusznych interesów, bowiem w tym momencie organ może dochodzić zapłaty zaległości również z majątku, który stanowi wspólność majątkową małżeńską. Wskazała, że zgodnie z dyspozycją art. 28 k.p.a. stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek, który strona niewątpliwie ma, gdyż postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie wywiera bezpośredni wpływ na jej sytuację prawną. DIAS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca została wpisana w tytule wykonawczym jako małżonka zobowiązanego odpowiedzialna majątkiem wspólnym, co jednak nie czyni jej zobowiązanym. Małżonek zobowiązanego nie jest bowiem zobowiązanym – jego zobowiązanie wynika z długu małżonka. DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uprawnienie do złożenia zarzutów przysługuje jedynie D. K. jako zobowiązanemu. Wskazał, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mają jedynie posiłkowe zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i stosuje się je tylko w sprawach nieuregulowanych inaczej w ustawie egzekucyjnej, która ma pierwszeństwo przez regulacjami k.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Zarówno stan faktyczny jak i stan prawny rozpoznawanej sprawy nie budził wątpliwości sądu, zatem nie było podstaw do skierowania tej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym. Zgodnie natomiast z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy skarżącej przysługuje status zobowiązanej w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, a co za tym idzie – czy posiada ona uprawnienie do złożenia zarzutów odnośnie prowadzonej egzekucji. W ocenie organu, skarżąca nie jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie przysługują jej uprawnienia zarezerwowane wyłącznie dla zobowiązanego, a za takie przyjął prawo do złożenia zarzutów. Skarżąca jest odmiennego zdania. Zgodnie z dyspozycją art. 27c u.p.e.a. jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Przepis ten ma charakter procesowy. Jego funkcją jest określenie warunków, które musi spełnić tytuł wykonawczy, aby była dopuszczalna egzekucja zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych. Konsekwencją niewystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków jest niedopuszczalność prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego oraz z majątku osobistego małżonka niewskazanego w tytule wykonawczym (por. wyrok NSA z 16.12.2009 r., II FSK 570/08, LEX nr 582793; wyrok NSA z 18.01.2006 r., II FSK 146/05, LEX nr 201455; wyrok NSA z 17.01.2008 r., II GSK 335/07, LEX nr 471050; wyrok NSA z 17.09.2014 r., II FSK 2197/12, LEX nr 1664416). Przepis ten nie reguluje jednak problematyki zakresu odpowiedzialności małżonka zobowiązanego, która została unormowana poza ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przede wszystkim w art. 41 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, dalej: k.r.o.) oraz w art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: o.p.). W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w orzecznictwie jak i w doktrynie prezentowane są dwa odmienne stanowiska co do tego, czy małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji administracyjnej do majątku wspólnego przysługuje legitymacja do złożenia zarzutów. Art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wzbudzał wątpliwości w orzecznictwie zarówno na tle stanów faktycznych, w jakich powinien być stosowany (czy dotyczy on sytuacji, gdy oboje małżonkowie są solidarnie zobowiązani do wykonania obowiązku, czy też sytuacji, gdy tylko jeden z nich jest zobowiązany), a także co do tego, czy na podstawie tak wystawionego tytułu nie można by dokonywać egzekucji z majątku osobistego małżonka, który nie jest zobowiązany. Nie są także jednolite poglądy co do przysługujących małżonkowi zobowiązanego środków zaskarżenia, gdy tytuł wystawiono na podstawie powołanego przepisu. Jedna z linii wskazuje na konieczność zapewnienia małżonkowi środków do obrony przed egzekucją skierowaną do majątku wspólnego, druga z linii, wskazując na definicję zobowiązanego i specyfikę odpowiedzialności małżonka (wynikającą z ustawy) uznaje, że małżonkowi temu nie przysługują środki zaskarżenia, w tym zarzuty, w postępowaniu egzekucyjnym. Źródłem tych rozbieżności jest niewątpliwie nieprecyzyjna treść przepisu art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. Wrzesińska-Nowacka Aleksandra. Uprawnienia procesowe małżonka, w stosunku do którego wystawiono tytuł wykonawczy na podstawie art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. System Informacji Prawnej LEX, 2015.) Pierwszy pogląd, na który powołuje się organ oraz który sąd przyjmuje za własny - stoi na stanowisku, że obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków w przypadku kierowania egzekucji obowiązków ciążących na jednym z nich do majątku wspólnego nie oznacza, że małżonek niebędący zobowiązanym ma takie same uprawnienia w postępowaniu egzekucyjnym jak małżonek, będący zobowiązanym (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, LEX nr 550081). Drugi zaś pogląd mówi, że legitymacja do złożenia zarzutu przysługuje zawsze małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1183/15, LEX nr 222802). Skarżąca w przedmiotowej sprawie chce zrealizować prawo zobowiązanego, o jakim mowa w art. 33 u.p.e.a. Podstawy prawne zarzutów wymienione w tym przepisie mają różnorodny charakter, gdyż wnoszący zarzuty może m.in. kwestionować dopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego ze względów formalnych lub merytorycznych, zarzucać wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne czy też podawać w wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego. Rola zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Generalnie przesłankami dopuszczalności prowadzenia egzekucji są okoliczności, których istnienie jest warunkiem możliwości prowadzenia egzekucji. Jeżeli zaś chodzi o podstawy odpowiedzialności małżonka, to zgodnie z art. 29 o.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 o.p., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Wskutek tych zapisów następuje rozciągnięcie odpowiedzialności na majątek wspólny, o którym mowa w art. 31 k.r.o., który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątek wspólny małżonków jest współwłasnością łączną. Cechuje się ona tym, że w czasie trwania małżeństwa nie podlegają ani wyodrębnieniu udziały każdego z małżonków (cały majątek wspólny przysługuje w całości zarówno żonie, jak i mężowi), ani majątek wspólny nie może zostać podzielony. Oznacza to równocześnie, że majątek ten jest zarówno majątkiem tego z małżonków, na którym spoczywa dług publiczny, jak i majątkiem drugiego. Biorąc powyższe pod uwagę - nie ma wątpliwości co do tego, że małżonek zobowiązanego w takim wypadku jest adresatem czynności egzekucyjnych i to on poniesie majątkowe konsekwencje długu. Co więcej chodzi o jego własność, prawo chronione także na poziomie Konstytucji w art. 64. Odpowiedzialność małżonka jest rozumiana jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków, zmierzających do przymusowego wyegzekwowania podatków z jego majątku. Małżonek de facto odpowiada wspólnym, a więc swoim majątkiem, bez ograniczeń kwotowych i wyłączania z niego określonych składników. Odpowiedzialność małżonka powstaje z mocy prawa, wraz z wystawieniem na niego tytułu wykonawczego, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji na niego przez organ podatkowy, a ponadto nie ma on na te decyzje wpływu. Dodatkowo odpowiedzialność jest ustalona bez względu na zmiany majątkowe pomiędzy małżonkami (art. 29 § 2 o.p.). Ostatecznie odpowiedzialność małżonka może istnieć przez cały okres, w którym ciąży na jego małżonku (zobowiązanym) zobowiązanie podatkowe. Zatem odpowiedzialność ta na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o art. 27c u.p.e.a., jest zbieżna z odpowiedzialnością małżonka zobowiązanego, bo mimo, że jego zobowiązanie wynika z długu małżonka i ograniczone jest do majątku wspólnego, ciężar dolegliwości majątkowych jest taki sam. Wskazać w tym miejscu należy, że pomimo iż odpowiedzialność małżonka podatnika za dług podatnika powstaje z mocy prawa, to jednak ograniczona jest ona do majątku wspólnego małżonków. Małżonek podatnika nie staje się jednak odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 678/11, LEX nr 1120898). Odpowiedzialność małżonka osoby zobowiązanej oznacza, iż nie jest on "zobowiązanym" w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a., albowiem nie ciąży na nim wykonanie żadnego prawnego obowiązku ani pieniężnego ani niepieniężnego. Każde prowadzenie egzekucji przeciwko zobowiązanemu z majątku wspólnego wymaga wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 1192/10, LEX 821191). Art. 1a) u.p.e.a. zawiera ustawowy słowniczek pojęć użytych w tym akcie prawnym. Zawarte w tym przepisie objaśnienia stanowią definicje legalne. Ustawodawca, zamieszczając je w tekście ustawy tym samym nakazał przy dokonywaniu wykładni (zwłaszcza w procesie stosowania prawa) nadawanie odpowiedniego, wskazanego przez niego znaczenia zdefiniowanym wyrazom czy wyrażeniom użytym w tym akcie prawnym i aktach wykonawczych do niego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s. 189-192 i 203). Nie jest w związku z tym dopuszczalne nadawanie tym samym wyrazom czy wyrażeniom w obrębie danego aktu prawnego znaczeń odmiennych niż wynikające z definicji legalnej. Ustawodawca dla celów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zdefiniował w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. zobowiązanego jako osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Jeżeli zatem w jakimkolwiek przepisie u.p.e.a. bądź aktów wykonawczych do niej użyto wyrazu "zobowiązany", to dokonując interpretacji tego przepisu, interpretator musi nadać mu znaczenie nadane wyżej wymienioną definicją legalną. Pojęcie zobowiązanego może występować w dwóch znaczeniach. Po pierwsze, zobowiązany jest tym podmiotem, na który został nałożony obowiązek określonego zachowania się (działania lub zaniechania) i który nie wykonał tego obowiązku w terminie. Pojęcie zobowiązanego w tym znaczeniu ma charakter materialnoprawny. Po drugie, przez zobowiązanego należy rozumieć podmiot wskazany w tytule wykonawczym, czerpiący uprawnienie do brania udziału w postępowaniu egzekucyjnym w administracji z faktu wskazania go w tytule wykonawczym. Wymaga wzmianki w tym miejscu szczególna pozycja małżonka zobowiązanego, ponoszącego odpowiedzialność z majątku wspólnego. Wierzyciel jest uprawniony z mocy art. 41 § 1 k.r.o. do zaspokojenia się z majątku wspólnego małżonków, nie ma zatem potrzeby wskazywania małżonka w tytule wykonawczym jako zobowiązanego. W zależności od sposobu konkretyzacji obowiązku wskazanie zobowiązanego nastąpi w decyzji lub postanowieniu organu administracji publicznej, w innym orzeczeniu lub dokumencie wystawionym przez zobowiązanego, albo będzie stanowić wynik znalezienia się określonego podmiotu w sytuacji powodującej powstanie obowiązku wynikającego wprost z przepisu prawa. Niezależnie od sposobu konkretyzacji obowiązku treść tytułu wykonawczego stanowi podstawę do uznania konkretnego podmiotu za zobowiązanego (rozumianego jako uczestnik postępowania egzekucyjnego). Zobowiązanym jest ten podmiot, który został wskazany w tytule wykonawczym jako zobowiązany bez względu na to, czy rzeczywiście został na niego nałożony obowiązek. O posiadaniu przez dany podmiot statusu zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przesądzają zatem względy formalne. Legitymacja do wnoszenia środków prawnych przez zobowiązanego ma charakter formalny – wynika z samego faktu wskazania w tytule wykonawczym tego podmiotu jako zobowiązanego. Podmiot niewskazany w tytule wykonawczym jako zobowiązany nie może wnosić środków prawnych przysługujących zobowiązanemu ani żądać uznania go za zobowiązanego – uczestnika postępowania, nawet jeżeli na podmiocie tym istotnie ciąży egzekwowany obowiązek. Prawidłowość wskazania konkretnego podmiotu jako zobowiązanego ma znaczenie na etapie sporządzania tytułu wykonawczego przez wierzyciela oraz w toku postępowania egzekucyjnego – dla oceny zasadności zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego. Przyznanie legitymacji skargowej podmiotowi błędnie wskazanemu w tytule wykonawczym jako zobowiązany jest konieczne, bowiem pozwala temu podmiotowi na kwestionowanie dopuszczalności prowadzenia egzekucji przeciwko niemu. Organ egzekucyjny jest uprawniony do stosowania środków egzekucyjnych wobec tego, kto został wskazany w tytule wykonawczym jako zobowiązany, natomiast zobowiązany jest uprawniony do kwestionowania poszczególnych środków egzekucyjnych, jak też do kwestionowania dopuszczalności prowadzenia egzekucji przeciwko niemu. W ten sposób zostaje określona rola odgrywana przez zobowiązanego – dążenie do zminimalizowania zakresu zastosowanego przymusu egzekucyjnego poprzez weryfikację prawidłowości zarówno poszczególnych czynności egzekucyjnych, jak i egzekucji jako całości oraz postępowania egzekucyjnego jako takiego. Zgodzić się jednak należy z poglądem, prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. czy w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 335/07, opubl. w Lex pod nr 471050) i Sądu Najwyższego (w uchwałach z dnia 18 marca 2005 r., sygn. akt III CZP 3/05, opubl. w OSNC 2006 r., nr 2, poz. 27 i z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02, opubl. w OSNC z 2003 r., nr 9, poz. 115), że w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuł wykonawczy wystawiony winien być na oboje małżonków, stosownie do art. 27c) u.p.e.a. Dokonując wykładni tego przepisu nie można, jak wywiódł Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powołanej uchwały z 18 września 2002 r. (a sąd orzekający w tej sprawie w pełni pogląd ten i wspierającą go argumentację podziela), ograniczyć się do wykładni językowej. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z art. 26 o.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, natomiast według art. 29 § 1 tej ustawy, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 o.p., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje zatem wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c) wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków jako zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c) u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie. Jeżeli zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków, to odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne rozciąga się jedynie na jego majątek odrębny oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, a nie obejmuje majątku odrębnego małżonka zobowiązanego. O odpowiedzialności za zobowiązanie publicznoprawne obojga małżonków zarówno ich majątkiem wspólnym, jak i ich majątkami odrębnymi, można natomiast mówić tylko wtedy, gdy oboje małżonkowie mają jednocześnie status zobowiązanych. Gdyby przyjąć, że jedynie w tym wypadku ma zastosowanie art. 27c) u.p.e.a., wówczas przepis ten byłby zbędny, ponieważ w sytuacji, w której oboje małżonkowie mieliby status zobowiązanego w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., przeciwko każdemu z nich i tak można byłoby wystawić administracyjny tytuł wykonawczy na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 26 i 27 u.p.e.a. Jeśli nawet przepis art. 27c) u.p.e.a., w części dotyczącej określenia zakresu prowadzonej egzekucji (zarówno majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, jak i ich majątki odrębne), może skłaniać do odmiennego wniosku, to jednak w części odnoszącej się do określenia podmiotów, które przepis ten obejmuje (wyraźne zróżnicowanie zobowiązanego i jego małżonka, nie będącego zobowiązanym), jego brzmienie może być podstawą do przyjęcia zapatrywania, że ma on zastosowanie właśnie wtedy, gdy egzekucja obejmuje jedynie majątek odrębny zobowiązanego oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, z pominięciem majątku odrębnego małżonka zobowiązanego. Obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków w przypadku kierowania egzekucji obowiązków ciążących na jednym z nich do majątku wspólnego nie oznacza jednak, iż małżonek niebędący zobowiązanym, przy wyraźnym odróżnieniu jego statusu od statusu zobowiązanego przez ustawodawcę (co wywiedziono wyżej) ma takie same uprawnienia w postępowaniu egzekucyjnym jak małżonek, będący zobowiązanym. Przepisy u.p.e.a. nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, iż ustawa ta posługuje się pojęciem zobowiązanego w dwóch różnych znaczeniach - materialnym i formalnym (wynikającym z faktu wskazania konkretnego podmiotu w tytule wykonawczym). Jak wskazano wyżej, zakres pojęcia zobowiązany został określony w definicji legalnej, zamieszczonej w słowniczku zawartym w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. i w każdym przypadku użycia tego wyrazu w przepisach tej ustawy i w przepisach wykonawczych do niej należy pojęcie to rozumieć jednakowo. Sytuacja prawna małżonka zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji odbiega tym samym od sytuacji małżonka dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym uregulowanym w k.p.c. Nie można jednak nie zauważyć, że odmienność uregulowań prawnych we wskazanych wyżej postępowaniach egzekucyjnych usprawiedliwiona jest odmiennością charakteru egzekwowanych przymusowo roszczeń. W pierwszym przypadku, o tym czy i w jakim zakresie roszczenie wierzyciela może być skierowane do majątku wspólnego małżonków decyduje wyrażenia zgody bądź nie przez drugiego małżonka na ich zaciągnięcie (art. 41 § 1 i § 2 k.r.o. w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2005 r.). Natomiast zobowiązanie podatkowe wobec pozostającego w związku małżeńskim podatnika powstaje w sposób określony w Ordynacji podatkowej (ustawie o podatku od towarów i usług), a zakres odpowiedzialności z tego tytułu w odniesieniu do majątku wspólnego co do zasady nie zależy od zachowania drugiego z małżonków i wynika z mocy prawa, czyli z samego faktu pozostawania w związku małżeńskim i istnienia majątkowej wspólności małżeńskiej. Tym samym nie można się zgodzić z poglądem wyrażonym przez A. Cudaka ((w:) Podmioty legitymowane do wniesienia zarzutów w spawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - opubl. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego-z 2009 r., nr 4, s. 26), że konieczność zachowania równowagi w uprawnieniach małżonka w postępowaniu egzekucyjnym w administracji i postępowaniu cywilnym wymaga przyznania małżonkowi zobowiązanego uprawnienia do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., II FSK 146/05, LEX nr 201455). Jeżeli małżonek zobowiązanego ponosi tylko odpowiedzialność majątkiem wspólnym za cudze zobowiązanie, to tym samym nie można mu przyznać uprawnień wynikających z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, skoro uprawnienia te, jak wynika wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., przysługują - z mocy ustawodawcy - wyłącznie zobowiązanemu. Jeżeli zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków, to odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne rozciąga się jedynie na jego majątek odrębny oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, a nie obejmuje majątku odrębnego małżonka zobowiązanego. (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 2100/08, LEX nr 596238). Małżonek osoby zobowiązanej nie jest w literalnym brzmieniu zobowiązanym w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a., albowiem nie ciąży na nim wykonanie żadnego prawnego obowiązku ani pieniężnego ani niepieniężnego. Jego odpowiedzialność bowiem nie pojawia się w sferze aktywnej (spełnienia określonego obowiązku np. zapłaty składek ubezpieczeniowych), ale pasywnej (znoszeniu skierowanej do majątku wspólnego egzekucji). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że egzekucja, w ramach której złożone zostały zarzuty przez skarżącą, zmierzała do przymusowej realizacji zobowiązania z tytułu nieopłaconych należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz koszty egzekucyjne ciążące na małżonku skarżącej – D. K. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] maja 2018 r. określająca zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. spółki PPH K. Spółka jawna przekształconej w dniu [...] lipca 2015 r. w PPH K. Spółka z o. o. Spółkę komandytową. Z uwagi na decyzję wierzyciela o skierowaniu egzekucji do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżonków, tytuł wykonawczy wystawiony został zgodnie z zasadami wyrażonymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. zmieniającymi rozporządzenie w sprawie określenia wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (tj. Dz. U. 2017 poz. 469) – jako zobowiązanego w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. wskazano D. K., natomiast jako małżonkę odpowiadającą majątkiem wspólnym wskazano skarżącą. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego w BZWBK SA oraz zawiadomieniem nr [...] dokonał zajęcia prawa stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego w B. SA w W. Ww. zajęcia wraz z tytułami wykonawczymi zostały doręczone w dniu [...] września 2018 r. skarżącej, która, co pozostaje poza sporem, w momencie powstania zobowiązania i doręczenia tytułów wykonawczych, pozostawała w związku małżeńskim ze zobowiązanym D. K. W odpowiedzi na dokonane zajęcia skarżąca w dniu [...] września 2018 r. wniosła zarzuty, w wyniku których postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie rozpatrzenia złożonych zarzutów. Następnie, postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W przedmiotowej sprawie, zdaniem sądu, skarżącej nie przysługiwało prawo do złożenia zarzutów, nie jest ona bowiem zobowiązanym w rozumieniu wyżej powoływanych przepisów u.p.e.a, a jej odpowiedzialność ogranicza się jedynie do majątku stanowiącego wspólność majątkową małżeńską ze zobowiązanym D. K. (art. 29 o.p.), który z uwagi na brzmienie art. 26 o.p. odpowiada całym swoim majątkiem (zarówno stanowiącym wspólność majątkową małżeńską jak i majątkiem osobistym) za wynikające ze zobowiązań podatkowych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. spółki PPH K. Spółka jawna przekształconej w dniu [...] lipca 2015 r. w PPH K. Spółka z o. o. Spółkę komandytową. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi to wskazać należy, że zarzuty naruszenia art. 61 § 1 i art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 1a pkt 20, art. 27 § 1 i art. 33 u.p.e.a. okazały się chybione. Zgodnie bowiem z 18 u.p.e.a. – jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, do postępowania egzekucyjnego w administracji zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z powyższego wynika, że przepisy k.p.a. mają jedynie posiłkowe zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i stosuje się je tylko w sprawach nieuregulowanych inaczej w ustawie egzekucyjnej, która ma przed nimi pierwszeństwo. W postępowaniu egzekucyjnym nie znajduje również zastosowania art. 28 k.p.a., bowiem ustawa egzekucyjna posiada własne regulacje w tym zakresie, z których jasno wynika, że do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej uprawniony jest jedynie zobowiązany, który jest stroną postępowania w sprawie zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Jeśli ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że określone środki zaskarżenia przysługują wyłącznie zobowiązanemu, którego legalna definicja została szeroko opisana powyżej, to podmiot, który takiego statusu nie ma, niezależnie od tego, czy został wskazany w tytule wykonawczym, czy też nie został w tym dokumencie wymieniony, nie posiada legitymacji skargowej. Inaczej mówiąc, jego uprawnienia procesowe nie mogą być tożsame z uprawnieniami zobowiązanego. Jeśli celem umieszczania w tekście prawnym określonych definicji jest wyeliminowanie wieloznaczności lub nieostrości nazwy, która ma być użyta w redagowanym tekście prawnym, to przepis art. 1a pkt 20 u.p.e.a. nie może być nieczytelny czy niejasny, co tym samym oznacza, że niedopuszczalne jest zastosowanie do interpretacji normy zawartej w tym przepisie, innych rodzajów wykładni. Zamierzona przez ustawodawcę regulacja nazwy wieloznacznej lub nieostrej może polegać na zawężeniu znaczenia nazwy albo na rozszerzeniu tego znaczenia. W ustawie [z 1966 r.] o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca zawęził znaczenie pojęcia "zobowiązany" wyłącznie do podmiotu, który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Interpretatorowi tekstu prawnego nie wolno więc, wbrew zamierzeniom ustawodawcy, dowolnie rozszerzać tego znaczenia, czyli wychodzić poza zbiór desygnatów nazwy (tak Król Małgorzata. Prawo do wnoszenia środków zaskarżenia w toku postępowania egzekucyjnego przez podmiot, który nie posiada statusu zobowiązanego. Glosa do wyroku NSA z dnia 9 września 2015 r., II GSK 1574/14. System Informacji Prawnej LEX, 2017.). Reasumując – w przedmiotowej sprawie skarżąca została wpisana w tytule wykonawczym jako żona zobowiązanego odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe małżonka majątkiem wspólnym, co nie czyni jej automatycznie zobowiązanym. Małżonek zobowiązanego nie jest bowiem zobowiązanym, a jego zobowiązanie wynika jedynie z długu małżonka. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.