I SA/Bk 315/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.21.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2020 r. do grudnia 2020 r. oddala skargę. Na podstawie upoważnienia do kontroli z 22 stycznia 2024 r., udzielonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "organ I instancji", "Naczelnik PUCS"), przeprowadzono w stosunku do P. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Spółka powstała w wyniku zawarcia umowy spółki 14 listopada 2014 r. W KRS została zarejestrowana 9 lutego 2015 r. pod numerem [...] z siedzibą w W., z kapitałem zakładowym [...] zł. Jej wspólnikami zostali J. P. (ojciec) pełniący obowiązki Prezesa Zarządu i M. P. (syn) pełniący obowiązki Wiceprezesa Zarządu, przy czym każdy z nich objął po 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł. Zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT Spółka jest od 25 marca 2015 r. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy Spółka wykazała transport drogowy towarów. Z danych Krajowego Rejestru Elektronicznego Przedsiębiorców Transportu Drogowego wynika, że Spółka dysponowała zezwoleniem na wykonywanie usług przewoźnika drogowego w zakresie rzeczy obejmującą 4 pojazdy, natomiast licencja wspólnotowa na przewóz rzeczy obejmowała 12 pojazdów. Z ewidencji środków trwałych wynika, że Spółka w okresie od maja do listopada 2020 r. nie posiadała pojazdów ciężarowych, dopiero w grudniu 2020 r. został wprowadzony do ewidencji jeden samochód ciężarowy - ciągnik siodłowy DAF. Z przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli faktur VAT wynika, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki były głównie usługi transportowe oraz wynajem pracowników na rzecz firmy Publiczny Transport Ciężarowy J. P. (jeden ze wspólników Spółki). W toku kontroli organ pierwszej instancji kilkukrotnie (pisma: z 29 maja 2024 r., z 3 czerwca 2024 r., z 7 czerwca 2024 r. oraz z 24 czerwca 2024 r.) wzywał Spółkę do wyjaśnienia, w jaki sposób i na czyją rzecz jej pracownicy świadczyli usługi transportowe, ze szczególnym uwzględnieniem relacji łączących Spółkę z firmą Publiczny Transport Ciężarowy J. P. i przekazanie dowodów na tę okoliczność. Dopiero pismem z 31 lipca 2024 r. Spółka wyjaśniła, że usługi świadczone na rzecz firmy Publiczny Transport Ciężarowy J. P. w okresach objętych postępowaniami kontrolnymi, tj. w latach 2021-2023, miały być świadczone zarówno samochodami Spółki, jak również z wykorzystaniem samochodów należących do tej firmy czy innych kontrahentów Spółki, aby dalej stwierdzić, iż Spółka nie posiadała w 2020 r. własnych samochodów. Ponadto Spółka wyjaśniła, że nie miała jakichkolwiek zawartych umów czy porozumień z firmą Publiczny Transport Ciężarowy J. P. na okoliczność świadczenia usług transportowych, czyli prowadzenia pojazdów przez pracowników Spółki na rzecz firmy jednego z jej wspólników. Wynikać to miało z tego, że strony nigdy nie zawierały umów ani porozumień w zakresie świadczonych usług z uwagi na powiązania rodzinne. Są to bowiem przedsiębiorcy pozostający w stałych stosunkach gospodarczych. Pomimo wcześniejszych zapewnień o braku umów pomiędzy ww. stronami, w załączniku do odwołania od decyzji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten okres Spółka przedłożyła umowę najmu z 12 lutego 2020 r., na mocy której miałaby wynajmować od firmy Publiczny Transport Ciężarowy J. P. 12 samochodów ciężarowych. Z jej treści wynika, że umowa miała zostać zawarta bezterminowo. W toku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z 30 września 2024 r. stwierdzono, że za miesiące od maja do grudnia 2020 r. Spółka niezasadnie odliczyła podatek VAT w łącznej kwocie 63.264 zł, wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia części samochodowych, które zostały wystawione na jej rzecz przez firmę J. z siedzibą w P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. pismem z 23 października 2024 r. poinformował Naczelnika PUCS w Białymstoku, iż kontrolowana spółka nie złożyła w terminie 14 dni od dnia doręczenia "Wyniku kontroli" korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2020 r. uwzględniających ustalenia przedmiotowej kontroli. Naczelnik PUCS w Białymstoku postanowieniem z 28 października 2024 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2020 r. Decyzją z 30 stycznia 2025 r. nr 318000-CKK1-2.5001.1.2024.208 Naczelnik PUCS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 247.571 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 194.449 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie 63.264 zł, z tytułu wykazania w deklaracjach JPK_VAT7M za miesiące od maja do grudnia 2020 r. kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej w związku z ujęciem faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, według stawki 100%. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z 3 czerwca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.22.2025, utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika PUCS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie Spółka w okresie w okresie od maja do grudnia 2020 r. nie nabyła towaru wskazanego na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji 23 fakturach VAT w postaci przede wszystkim opon i felg a także innych części samochodowych o łącznej wartość netto 275.060 zł, podatek VAT 63.236,80 zł, na których jako wystawca widnieje firma J., o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nadmieniono przy tym, że Naczelnik PUCS przeprowadził w stosunku do Spółki także postępowania podatkowe za inne okresy rozliczeniowe, zakończone wydaniem decyzji z 30 stycznia 2025 r.: - w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r., - w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2022 r. oraz ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2022 r., - w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2023 r. oraz ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2023 r. Z ich treści wynika, że za kontrolowane okresy Spółka również dokonała niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych na jej rzecz faktur VAT na nabycie takich samych towarów, jak w niniejszej sprawie, które to faktury w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawcy widniały poniższe podmioty: - firma M. K. l. z siedzibą w B. w 2021 r., - M.1. Sp. z o.o. (Prezes Zarządu – T. S.) z siedzibą w P. oraz C. Sp. z o.o. (Prezes Zarządu – J. P.) z siedzibą w P. w 2022 r., - Spółka C.1. oraz T. J. l. z siedzibą w D. w 2023 r. Analiza fakturowych transakcji pomiędzy Spółką, a kolejnymi jej fakturowymi "dostawcami" tego samego towaru w kontrolowanych okresach, tj. w latach 2020-2023 wskazuje, że zakończenie "współpracy" z jednym podmiotem automatycznie oznaczało jej nawiązanie z kolejnym, przy czym sposób wystawiania faktur VAT i dokonywania za nie płatności nie ulegał jakiejkolwiek zmianie. Co za tym idzie, działania Spółki nie miały charteru incydentalnego, lecz były świadomym procederem wykonywanym w sposób ciągły przez okres kilku lat. DIAS wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, niemal wszystkich wspólników ww. podmiotów gospodarczych oraz wspólników Spółki łączyły nie tylko relacje biznesowe, ale też i więzy rodzinne. Nie bez znaczenia jest również łączna wartość tychże nierzetelnych faktur przyjętych przez Spółkę, która na przestrzeni lat 2020-2023 wyniosła ponad 1 milion złotych brutto. Przed podjęciem rzekomej współpracy z J. Spółka miała nie dokonać weryfikacji tęgo podmiotu, uzasadniając to faktem, iż "bezpieczeństwo transakcji nie wymagało zabezpieczenia w postaci umowy czy weryfikacji kontrahenta." Według wyjaśnień Spółki o wiarygodności dostawy miały świadczyć dotychczas "zrealizowane dostawy" (vide pismo z dnia 8 kwietnia 2024 r.). Dodatkowo Spółka wskazała, że "współpraca" z firmą J. zostać miała nawiązana z uwagi na ofertę handlową, dostępny asortyment i ceny towarów. Nawiązanie współpracy miało nastąpić na giełdzie w P.1. DIAS odnotował, że jedynymi dowodami na "zakup" towaru przez Spółkę od firmy J. są 23 faktury VAT oraz dołączony do każdej z nich dowód wpłaty KP, którego data wystawienia za każdym razem pokrywa się z datą wystawienia faktury. Już tylko zarówno treść każdej z tych faktur VAT, jak i kwestia "odpłatności" za "nabyty" w ten sposób towar w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego mogą zdaniem DIAS budzić poważne wątpliwości, co do ich rzetelności. Organ odwoławczy podkreślił, że "nabyty" według faktur VAT towar opisany jest niezwykle powierzchownie, w praktyce wykluczając możliwość jego szczegółowej identyfikacji. Enigmatyczny opis fakturowego "zakupu" ogranicza się bowiem do najprostszych pojęć; opona, felga, piasta, siłownik hydrauliczny, zwrotnica, klamra, czop, łącznik, korektor ciśnienia. Tymczasem faktury VAT dokumentujące nabycie towarów tego samego rodzaju od dostawców, których rzetelności nie sposób jest zakwestionować, tj. od firm takich jak T. O. s.c. czy K. opisują nabyty towar w sposób na tyle szczegółowy i precyzyjny, że da się jednoznacznie zidentyfikować szczegóły dotyczące tego asortymentu, tj. markę i rozmiar towaru przykładowo: opona [...] [...] D. Tak więc już tylko z samego porównania sposobu opisywania faktur VAT dokumentujących "nabycie" towaru od firmy J. zdaniem DIAS wynika, że strony tych transakcji de facto nie były zainteresowane szczegółowym określeniem ich przedmiotu, czego można byłoby się spodziewać przy realnych transakcjach gospodarczych, chociażby w kontekście takich możliwych zdarzeń, jak; reklamacje, zwroty, spory sądowe, itp. Potwierdzeniem tej tezy może być według organu odwoławczego również sposób płatności za tak "nabyty" towar. Nie da się bowiem przejść obojętnie obok charakterystycznego w procesie oszust podatkowych unikania opłacania płatności za towar w formie elektronicznej, świadczącej przynajmniej o faktycznym przepływie środków finansowych. Strony tych fakturowych "transakcji" tak kształtowały cenę za "nabyty" towar, ażeby nigdy nie przekroczyła ona kwoty 15.000 zł brutto, skutkującej obowiązkiem zapłaty należności w formie bezgotówkowej. Znamiennym również jest, że wartość każdej faktury niezależnie od tego co było przedmiotem fakturowego "zakupu" opiewała na kwotę przekraczającą 14.000 zł brutto. W ten sposób unikając obowiązku zapłaty za należność w formie przelewu elektronicznego jednocześnie windowano cenę za fakturowo "nabyty" towar do rozmiarów pozwalających na jak największe jednostkowe wyłudzenie podatkowe. Konfrontacja treści zeznań J.P.1. oraz złożonych przez J.P. i M. P. wyjaśnień w przekonaniu DIAS ujawnia szereg sprzeczności, co do okoliczności fakturowej "współpracy" pomiędzy Spółką a firmą J. Tu organ odwoławczy przede wszystkim zwrócił uwagę, że zaistniały bardzo duże rozbieżności w ich treści w kwestii momentu zawarcia znajomości pomiędzy J.P.1., a M. P. Według świadka znajomość trwać miała od około 10 lat do dnia przesłuchania, czyli miała zostać nawiązana około 2014 r., podczas gdy M. P. wyjaśnił, że miała ona zostać zawarta dopiero w momencie nawiązania współpracy, czyli dobrych kilka lat później. Według danych z aplikacji W. umożliwiającej bezpośredni dostęp do przesyłanych przez podatników pików JPK_VAT wynika, że fakturowa "współpraca" zaczęła się w 2019 r. DIAS podkreślił, że argumentacja Spółki dotycząca podejmowania współpracy z kolejnymi kontrahentami z uwagi na atrakcyjność cen (maj-grudzień 2020 r. – J., styczeń-grudzień 2021 r. – M., styczeń-październik 2022 r. –M.1., listopad 2022 r. - maj 2023 r. – C., czerwiec-listopad 2023 r. T.) traci zupełnie sens w kontekście ustaleń organu, z których wynika, że spółka C. miała dokonywać "zakupów" od spółki M.1. Niewiarygodnym więc jest, że Spółka miałaby zrezygnować z bezpośrednich "zakupów" od M.1. po to, aby kontynuować je za pośrednictwem C. Wydłużenie łańcucha dostaw, wbrew twierdzeniom strony, mogło wpłynąć na podwyższenie, a nie obniżenie cen. W ocenie organu odwoławczego również analiza treści zeznań złożonych przez J.P.1. w ramach jego przesłuchania w charakterze świadka dniu 30 lipca 2024 r., w powiązaniu z informacjami pozyskanymi przez organ I instancji w toku kontroli również jednoznacznie dowodzi, że J.P.1. w rzeczywistości nie prowadził obrotu towarami w postaci części zamiennych, opon i felg do samochodów ciężarowych, które następnie m.in. miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki. W toku kontroli ustalono, że faktyczna działalność gospodarcza J.P.1. w ramach prowadzonej przez niego działalności pod firmą J. obejmowała jedynie prowadzenie myjni oraz warsztatu blacharsko-lakierniczego. Na fakt ten wskazują według DIAS m.in. udokumentowane zakupy przez ten podmiot obejmujące swoim zakresem wyłącznie asortyment dotyczący myjni oraz warsztatu naprawczego i lakiernictwa. Przedmiotowe dokumenty zostały pozyskane od ich wystawców, gdyż firma J. pomimo wielokrotnych wezwań organu ich nie przedłożyła. Zwrócono uwagę, że prowadzona przez J.P.1 działalność gospodarcza jest zgodna z wyuczonym przez niego zawodem, tj. blacharz lakiernik. Również pracownicy firmy J. zatrudnieni byli wyłącznie na stanowiskach związanych z faktyczną działalnością gospodarczą, tj.: blacharz samochodowy, pomocnik blacharza samochodowego, lakiernik, pomocnik lakiernika, pracownik myjni, auto detailer (auto kosmetyka), boliarz samochodowy. Na podstawie powyższego stwierdzono, że przedmiotem zakupów firmy J. nie mogły być towary, które miały być następnie sprzedane do Spółki. Reasumując J.P.1. nie okazał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających rzekomą sprzedaż na rzecz Spółki, jak i zakupy towarów takich jak części zamienne, opony i felgi do samochodów ciężarowych, które w oczywisty sposób musiałby być przez niego dokonywane, gdyby "prowadzona" przez niego tego rodzaju działalność handlowa w ramach firmy J. miała wymiar realny. Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny zdaniem DIAS dowodzi, że zaewidencjonowane w rejestrach zakupów faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT, ponieważ nie dokumentują one czynności, które zostały faktycznie dokonane, zaś Spółka była w pełni świadoma udziału w przedmiotowym oszustwie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: o.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od maja do grudnia 2020 r. oraz w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania za okres od czerwca do grudnia 2020 r., mimo iż decyzja ta była obarczona naruszeniami przepisów postępowania, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, która to decyzja wydana była z naruszeniem: a. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 o.p., polegającym na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, w szczególności poprzez nierzetelnie prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, w tym nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów oraz bezzasadne pominięcie wniosku skarżącej, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na wybranych dowodach, które nie przedstawiają rzeczywistego stanu faktycznego występującego w sprawie; b. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegającym na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, jego dowolnej ocenie i w konsekwencji wadliwym ustaleniu stanu faktycznego przez uznanie transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcą wymiennych części do samochodów ciężarowych, udokumentowane fakturami VAT, za stanowiące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz uznaniu ksiąg rachunkowych skarżącej za nierzetelne; c. art. 188 o.p., polegającym na nieuwzględnienie żądania skarżącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dwóch świadków - pracowników Spółki, wykazujących tezę przeciwną względem ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie uznania, iż w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje gospodarcze w okresie od maja do grudnia 2020 r.; 2. art. 229 w zw. z art. 200a § 1 pkt. 2 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy, mimo wniosku skarżącej i pomimo istnienia uzasadnionej potrzeby wyjaśnienia spornych okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a dodatkowo powoduje, że wydane przez organ odwoławczy postanowienie z 3 czerwca 2025 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenie rozprawy również jest nieprawidłowe; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 3. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej jako: u.p.t.u.), poprzez niezastosowanie przez organy w stanie faktycznym i prawnym uzasadniającym jego zastosowanie względem skarżącej; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organy w stanie faktycznym i prawnym, które tego nie uzasadniały - co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku uznania, że skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzeczywistych transakcjach gospodarczych, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, powiększonych o kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, kosztów dojazdu i noclegu pełnomocnika do sądu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie 22 października 2025 r. strona przedłożyła jako załącznik do protokołu pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy, istniały dostateczne postawy do stwierdzenia, że za okres od maja do grudnia 2022 r. Skarżąca dokonała niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 63.263,80 zł, wynikającą z 23 faktur VAT na nabycie towarów, w postaci przede wszystkim opon i felg, a także innych części samochodowych, na których jako wystawca widnieje Spółka J. i które to faktury, według zaskarżonej decyzji, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Oczywistym jest, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika \/AT. Prawo to zostało wyrażone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o \/AT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego będące fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony(zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę J. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tlę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze . podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo to jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20, www.cbosa.nsa.gov.pl). Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych, ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. W ocenie Sądu, na co również słusznie wskazał organ, o tym, że Skarżąca w okresie od maja do grudnia 2020 r. nie nabyła towaru wskazanego na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach VAT, w postaci opon i innych części samochodowych, na których jako wystawca widnieje Spółka J., świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynika to z szeregu udokumentowanych faktów odnoszących się zarówno do transakcji, jak i do samych form prowadzenia działalności przez Skarżącą i jej kontrahentów. Dokumenty potwierdzające zostały pozyskane od ich wystawców, gdyż firma J. pomimo wielokrotnych wezwań organu ich nie przedłożyła. Nie może też umknąć z pola widzenia fakt, że prowadzona przez J.P.1 działalność gospodarcza jest zgodna z wyuczonym przez niego zawodem, tj. blacharz lakiernik. Również pracownicy firmy J. a później Spółki C. zatrudnieni byli wyłącznie na stanowiskach związanych z faktyczną działalnością gospodarczą, tj.: blacharz samochodowy, pomocnik blacharza samochodowego, lakiernik, pomocnik lakiernika, pracownik myjni, auto detailer (auto kosmetyka), boliarz samochodowy. Przed podjęciem współpracy z J., a później innymi podmiotami Skarżąca miała nie dokonać ich weryfikacji, uzasadniając to faktem, iż "bezpieczeństwo transakcji nie wymagało zabezpieczenia w postaci umowy czy weryfikacji kontrahenta", a o wiarygodności dostawy miały świadczyć dotychczas "zrealizowane dostawy". Zasadnie udokumentował organ, że faktury wystawione przez Spółkę J. miały jedynie stworzyć pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy prawdziwym i ukrytym celem Skarżącej było dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W niniejszym przypadku stwierdzono więc zarówno oszustwo podatkowe, jak i uszczuplenie wpływów budżetowych. Gdyby Skarżąca nie była świadoma uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, dokonałaby sprawdzenia, czy jej kontrahent jest czynnym i rzetelnym podatnikiem podatku VAT. Przesłuchany w dniu 21 sierpnia 2024 r. w charakterze strony Michał Poznański wyjaśnił, że nie tylko nie weryfikował swoich kontrahentów, ale też nie był zainteresowany źródłem pochodzenia "nabywanego" według faktur towaru. Wiedzieć miał jedynie, iż pochodzić on miał z Niemiec. Nadto jak ustalił organ pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonych wobec Spółki kontroli celno-skarbowych za lata, tj. 2020 - 2023 w zakresie podatku od towarów i usług, w którym to okresie fakturowymi "dostawcami" analogicznego asortymentu dla Spółki było kolejno: - maj - grudzień 2020 r. - firma J., - styczeń - grudzień 2021 r. - firma M. K. l., - styczeń - październik 2022 r. - Spółka M.1., - wrzesień 2022 r. - maj 2023 r. - Spółka C., - czerwiec - wrzesień 2023 r. - firma T. J. l., podmioty te w ogóle nie wystawiały dokumentów KP jako dowód przyjęcia zapłaty w formie gotówki za "sprzedany" według faktur towar, zaś dokument kasa przyjmie miała wystawiać tylko Spółka. J.P.1 zeznał bowiem, iż dokumenty kasa przyjmie (KP) wystawiane były przez Spółkę P. Fakt ten potwierdził również J. l. prowadzący jednoosobowo firmę T. Nie może też umknąć z pola widzenia, iż dokumenty KP" dołączone do faktur na których widnieją wszystkie ww. podmioty, mają taką samą szatę graficzną, co wskazuje, iż musiały zostać wytworzone przez Skarżącą. Wystawiając własnoręcznie w fakturowych "transakcjach" dowody KP z kolejnymi "dostawcami" części samochodowych Skarżąca świadomie współtworzyła więc dokumenty, które miały uprawdopodobnić "transakcje" w celu oszustwa podatkowego. Uprawnionym jest więc twierdzenie, że Skarżąca nie tylko świadomie stała się jego uczestnikiem, ale też była co najmniej jednym z jego organizatorów. Nie może być w tym przypadku, że to Skarżąca korzystała z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT, zmieniając tylko kolejno swoich "fakturowych" dostawców, którzy nie odprowadzali należnego podatku do Budżetu Państwa. Fakt kilkuletniej "współpracy" przez Spółkę właśnie z tymi zmieniającymi się kolejno po sobie podmiotami (należącymi do grona osób powiązanych rodzinnie bądź o wieloletniej znajomości) nie może być przypadkowy i w ocenie Sądu jednoznacznie dowodzi, że obie strony fakturowych "transakcji" były nie tylko świadome istniejących nieprawidłowości, lecz osobiście aranżowały zdarzenia, których następstwem było stwierdzone oszustwo podatkowe. Wystawiane przez kolejnych "dostawców" faktury na rzecz Skarżącej noszą też tak wiele cech wspólnych, że nie można tego uznać za przypadek, a świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego. Mianowicie łączy je, że wszystkie zostały wystawione są za pomocą darmowych programów dostępnych w internacie, niemal wszystkie mieszczą się w przedziale od 14.000zł do 14.999 zł, wszystkie są opłacane w formie gotówki, podczas gdy transakcje z rzetelnymi podmiotami opłacane były w formie przelewu elektronicznego, dokumentują głownie "sprzedaż" opon lub felg, co wskazuje na całkowicie nieadekwatną i nierealną liczbę ich zużycia w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, towar na tych fakturach jest opisany bardzo ogólnikowo, podczas gdy nabyty przez Spółkę od wiarygodnych dostawców w sposób pozwalający na jego identyfikację. Również i sami kolejni fakturowi "dostawcy" na rzecz Skarżącej noszą też tak wiele cech wspólnych, że nie można tego uznać za przypadek, a świadomy proceder w celu dokonania oszustwa podatkowego. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że Skarżącej była świadomym uczestnikiem procesu wyłudzania podatku od towarów i usług, gdyż miała pełną widzę w jakim procederze, w jakim charakterze i na jakich zasadach uczestniczy. W tak funkcjonującym w latach 2020-2023 mechanizmie Skarżąca korzystała z możliwości odliczenia tego podatku od podstawy opodatkowania, podczas gdy jej fakturowi "dostawcy" takiego podatku z fakturowych "transakcji" ze Skarżącą nie odprowadzali do Budżetu Państwa. Oznacza to również, że zarzut, nieokreślenia przez organ, jak powinien zachować się przezorny i rozsądny podatnik na miejscu Skarżącej pozostaje bez znaczenia. Tym samym zasadnym było stwierdzenie, że Skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła ewidencję zakupu i sprzedaży za miesiące od maja do grudnia 2020 r. dla potrzeb podatku VAT, czym naruszyła dyspozycję z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Stosownie do ww. przepisu podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję zawierającą, m.in.; dane , niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu a także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Tym samym zasadnym było stwierdzenie, że Skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła ewidencję zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące. Dlatego też, stosownie do przepisów art. 193 § 1-2 i § 4 Ordynacji podatkowej właściwym było uznanie za nierzetelne księgi podatkowe Spółki w postaci rejestrów zakupu w tym zakresie. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 86 ust. ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzeczywistych transakcjach gospodarczych, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej należy uznać za chybiony. Z obszernego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego i przeanalizowanego w skarżonej decyzji wynika, iż Skarżąca nie dokonywała zakupów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż podmiot mający być ich sprzedawcą faktycznie nie dysponował tym towarem. Wystawca spornych faktur jako źródło pochodzenia towaru wskazywał anonimową osobę i wprawdzie sam przyznał, że posiada część faktur dokumentujących ich nabycie, lecz nigdy ich nie okazał. Nadto oba podmioty same uchylały się od spełnienia obowiązków podatkowych w zakresie VAT. Tym samym nie można uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzenie operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła zaś wiarygodnych dowodów wskazujących na przeprowadzenie towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Wbrew zarzutom odwołania organ nie pominął zeznań świadków a dokonał ich wnikliwej analizy kierując się określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Wykazane przez organy sprzeczności w zeznaniach na temat fakturowych "transakcji" jednoznacznie dowodzą, że w rzeczywistości nie miały one miejsca. Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie ustalił i nie określił jak na rynku, na którym działała Skarżąca, powinien zachować się przezorny i rozsądny podatnik oraz nie wyjaśnił, czy działalność odbiega od rzeczywistości należy stwierdzić, że istotnie działalność odbiega od rzeczywistości bowiem celem fakturowych transakcji najpierw z firmą J., a następnie z kolejnymi zmieniającymi się po sobie podmiotami nie było faktyczne nabycie towaru, a świadome dokonanie oszustwa podatkowego. Powyższa kwestia została szczegółowo opisana w zaskarżonej decyzji. O tym jak powinien zachować się przezorny i rozsądny podatnik można by zaś mówić, gdyby w niniejszej sprawie istniały podejrzenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Natomiast nieproporcjonalny wzrost fakturowo "nabywanych" opon i felg w stosunku do stałej liczby posiadanego taboru, płatność gotówką w przedziale od 14.000 do poniżej 15.000 zł, czyli tak aby nie wejść w obowiązek płatności w formie bezgotówkowej, brak oznaczenia towaru, gdy w transakcjach z rzetelnymi podmiotami zarówno i płatności miały miejsce w formie bezgotówkowej, jak i nabywany towar był precyzyjnie oznaczony, czy też własnoręczne tworzenie dokumentów KP na potrzeby potwierdzenia płatności gotówką dla kolejno zmieniających się fakturowych "dostawców" towaru w powiązaniu ze stwierdzeniem, że Skarżąca nie była zainteresowana pochodzeniem "nabywanego" za pośrednictwem spornych faktur towaru jednoznacznie dowodzą na faktyczny cel jej działalności w tym obszarze. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka wskazanych osób należy wyjaśnić, że do przedmiotowej kwestii organ odwoławczy odniósł się w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Wyjaśnić należy, że wyrażona w art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej norma prawną co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Jednak odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Kwestia zatrudnienia w Spółce P. J. N. oraz S. B. na stanowisku kierowca mechanik ani nie jest przedmiotem sporu, ani też nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Nie jest również przedmiotem sporu kwestia posiadania przez Spółkę P., własnego warsztatu, realnego nabywania przez nią używanych części zamiennych od swoich dostawców z uwzględnieniem opon i felg oraz ich magazynowania. Z kolei kwestia częstotliwości wymiany opon i felg w samochodach ciężarowych Spółki P., ich zakupu i dostawy, jak też zakupu i dostawy innych części zamiennych przez Spółkę P. od Spółki J. przez ten podmiot do Spółki P. w kontrolowanym okresie została w zaskarżonej decyzji poddana ocenie w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie w postaci przede wszystkim dokumentacji księgowej Spółki, dokumentów fakturowego zakupu oraz zeznań stron tych fakturowych transakcji. Wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 621/20). Odnosząc się do wniosku przesłuchania w charakterze świadka W.A. należy zauważyć, że brak wskazania adresu tego świadka wyklucza możliwość takiego przesłuchania. Niezależnie od powyższego nie ma jednak znaczenia dla stanu faktycznego sprawy kwestia przesłuchania w charakterze świadka tej osoby, gdyż przesłuchany w charakterze świadka w niniejszym postępowania i przez organ pierwszej instancji J.P.1. zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów na okoliczność "nabywania" towaru od W. A. Reasumując należy podkreślić, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt IGSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07). Dlatego też zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, jego dowolną ocenę i w konsekwencji uznanie, że "transakcje" pomiędzy Spółką a jej dostawcą udokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze należy uznać za nieuzasadniony. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art., 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, w szczególności poprzez nierzetelne prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, w tym nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów oraz bezzasadne pominięcie wniosku dowodowego strony, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na tendencyjnie wybranych dowodach, które nie przedstawiają rzeczywistego stanu faktycznego występującego w sprawie. Z ww. regulacji nie wynika bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zaś charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3300/18). Dlatego też w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy zasadnym jest stwierdzenie, że Spółka nie dokonała nabycia towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę J., gdyż wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.