I SA/Bk 372/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. dokonał F. (dalej jako: "skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do czerwca 2016 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. Organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. i W. Sp. z o.o., wskazując, że przedmiotowe faktury nie dokumentują dokonania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej, tj. oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, odgrywając w nim rolę brokera - podmiotu deklarującego sprzedaż towarów w ramach procedury TAX FREE i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką VAT 0% i uzyskującego w ten sposób "zwrot" podatku VAT, który nie był uiszczany na wcześniejszych etapach transakcji karuzelowych lub rolę bufora, czyli podmiotu dokonującego dalszych dostaw krajowych w celu wydłużenia łańcucha transakcji. Z tego względu organ pierwszej instancji stwierdził, iż w związku z zaewidencjonowaniem w rejestrach zakupów faktur VAT wystawionych przez H. oraz W. skarżący zawyżył podatek VAT naliczony w rozliczeniach podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący uczestniczył w dwóch fikcyjnych łańcuchach dostaw towarów. Początkowym ogniwem byli kontrahenci unijni, następnym zaś znikający podatnicy. Pierwszy łańcuch fikcyjnych transakcji, w którym uczestniczył skarżący, zaczynał się od kontrahentów unijnych, następnie towar fakturowany był na E. Sp. z o.o. (znikający podatnik), dalej – T. Sp. z o.o. (znikający podatnik), H. (który towar nabywał także od C. Sp. z o.o. – znikającego podatnika), a końcowo – skarżący. Odnośnie H., organ wskazał, że przesłuchiwana jako świadek 28 sierpnia 2018 r. B. M. zeznawała, że w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą, ale się nią nie zajmowała; robił to jej mąż, D. M. Świadek nie miała wiedzy na temat biura, prowadzonego transportu, kontrahentów, prowadzonej współpracy; nieznane były jej firmy T., C., F., nie znała też D. Z.; nie posiadała wiedzy, dlaczego przedmiot jej działalności stanowi głównie handel kawą, w firmie pełniła rolę pracownika, podpisywała jedynie przygotowane przez męża dokumenty. Jak zeznawał D. M., H. prowadzona była przez niego, a jedynie zarejestrowana na jego żonę; on był osobą decyzyjną, zajmował się ofertą produktów, magazynowaniem, transportem, dokumentami księgowymi, etc. Nie posiadał biura. Kontakt z T. nawiązał przez handlowca, z którym kontaktował się mailowo, nie był w siedzibie firmy. T. dostarczała mu kawę na jego prośbę do magazynów w C., D. M. sam zabiegał o klientów, prowadził z nimi negocjacje; H. nie zatrudniała pracowników, do połowy 2016 r. do załadunku i rozładunku wynajmowano firmę, później D. M. zajmował się tym samodzielnie. Zdarzało się, że podpisywał umowy z odbiorcami kawy. Wskazał, że wystąpiła sytuacja, gdy przyjechał towar od jakieś firmy, na którym w folii stretch wpleciona była pierwsza litera nazwy jego odbiorcy, co oznaczało, że towar był już u tego odbiorcy, w związku z czym zrezygnował ze sprzedaży i ten towar odesłał. Zeznawał, że podpisywał się na dokumentach CMR, tam gdzie były nanoszone przez niego pieczątki firmy T. (pieczątkę dorobił w C., ponieważ nikt z firmy T. nie przyjechał, aby podbić dokumenty, a on nie mógł bez pieczątki odbierać towarów). D. M. przyznał, że na okazanych mu dokumentach na pieczątkach innych firm widnieją jego podpisy, jak zeznał, świadomie "podbijał się" na dokumentach CMR, gdzie nadawcą i odbiorcą nie była jego firma, lecz inne mu znane. B. M. w piśmie z 15 lipca 2017 r. wskazywała, że osobą kontaktową ze strony firmy skarżącego był D. Z.. Towar dla tej firmy dostarczany był do magazynu H. w C., skąd skarżący go odbierał. B. M. nie wie, gdzie skarżący dostarczał towar. Skarżący przesłuchany 4 stycznia 2018 r. wskazał, że współpraca z firmą H. została nawiązana w 2016 r. przez Internet przez jego syna D. Z., który znalazł ofertę kawy i nawiązał telefoniczny kontakt. Po ustaleniu warunków skarżący dokonał sprawdzenia w Internecie, czy firma H. jest czynnym podatnikiem VAT i przystąpił do pierwszej transakcji. Wskazywał, że to on wynajmował transport, a gdy towar był załadowany – płacił; gdy towar przyjechał z C., to rozładowywał go na miejscu u siebie w magazynach. Towar był następnie różnie sprzedawany, tj. w detalu i hurcie. W piśmie z 26 maja 2020 r. D. Z. wskazał, że informacje o firmie H. znalazł w Internecie za pośrednictwem stron dla przedsiębiorców (ogłaszali się tam przedsiębiorcy ze swoim asortymentem i cenami, podane były informacje: firma, adres, NIP, zdjęcia towarów), kontakt z tą firmą odbywał się telefonicznie i mailowo. Przy pierwszej transakcji H. okazała dokumenty z urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach, co też czyniła później, co kilka transakcji. D. Z. wskazał, że weryfikował firmę w dostępnych informatorach (KRS, CEiDG, VIES). W sprawie zamówień i cen towarów telefonicznie kontaktowano się głównie z D. Myrchą, negocjując z nim ceny zamawianych towarów, zamówienia D. M. potwierdzał mailowo. D. Z. i skarżący nie byli w siedzibie firmy H.. Transport był zlecany firmie zewnętrznej. Towar odbierano z magazynu w C. i transportowano do magazynu F., na dowód czego robiono zdjęcia z załadunku i rozładunku; samochody były plombowane. Przywołane wyjaśnienia D. Z. znalazły potwierdzenie w jego zeznaniach złożonych w charakterze świadka 16 lipca 2020 r. W firmie H. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową za okres od marca do października 2015 r. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli stwierdzono, że prowadzona przez podmiot działalność gospodarcza była nielegalnym przedsięwzięciem, o charakterze przestępstwa karuzelowego, którego celem było przedłużenie łańcucha transakcji, aby wyłudzić podatek VAT. Z kolei wobec E. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Jak ustalono, pod adresem rejestracyjnym (biuro wirtualne) i adresem przechowywania dokumentacji rachunkowej spółki brak jest oznak prowadzenia hurtowej działalności handlowej, spółka nie zatrudniała również pracowników. W deklaracjach VAT-7 za luty-grudzień 2016 r. spółka nie wykazała wartości sprzedaży krajowej, transakcji wewnątrzwspólnotowych zarówno dotyczących towarów, jak i świadczenia usług, pomimo tego, że jak wykazały czynności kontrolne, w swojej dokumentacji podatkowej posiadała dokumenty źródłowe, mające wskazywać, że takie transakcje były przeprowadzone. W zbiorze dokumentów spółki stwierdzono brak dokumentów zakupu za miesiące kwiecień-czerwiec 2016 r. Spółka przyjmowała faktury wystawione na jej rzecz, następnie wystawiała faktury dla kolejnych podmiotów. Fakturowany towar miał pochodzić od kontrahentów unijnych w ramach transakcji WNT. Z uzyskanych w toku kontroli informacji od administracji podatkowych państw UE wynika, że kontrahenci unijni ww. podmiotu uznani zostali za podmioty nierzetelne, wystawiające puste faktury i uczestniczące w łańcuchach fikcyjnych dostaw. Wiele z podmiotów unijnych, które wystawiały faktury na rzecz spółki E. w kontrolowanym okresie miało zakończoną aktywność VIES, a podejmowane próby potwierdzenia realnego przebiegu transakcji doprowadziły do stwierdzenia, że owe podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Kontrola w E. nie potwierdziła transakcji handlowych dotyczących zakupu towaru - zgromadzone dowody wskazują, że do tych transakcji nie doszło, a wystawcy faktur są podmiotami nierzetelnymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Stwierdzono, że osoby działające w imieniu tej spółki w porozumieniu z innymi osobami jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, tworząc łańcuch podmiotów fakturujących na siebie zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dowody zgromadzone w trakcie kontroli wykazały uczestnictwo E. w oszustwie w roli znikającego podatnika i bufora. Spółka świadomie wystawiała i wprowadzała do obiegu prawnego "puste faktury" celem umożliwienia dokonania przestępstwa podatkowego. Wobec spółki T. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Jak stwierdzono, podmiot ten w swojej dokumentacji podatkowej posiadał wyłącznie faktury wystawione przez E., które następnie przefakturowano na firmę H.. W wyniku kontroli stwierdzono, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez E. niedokumentujące sprzedaży, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W stosunku do faktur wystawionych na rzecz H. uznano natomiast, że ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). W wyniku kontroli stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaś strony transakcji jedynie pozorowały wzajemne dostawy i nabycia towarów. W konkluzji wskazano, że opisane transakcje wyczerpują znamiona obrotu łańcuchowego z oszustwem typu "znikający podatnik", zatem na podstawie zebranego materiału dowodowego można bezspornie stwierdzić, że T. była jednym z uczestników tego procederu. Jak wskazano w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 4 czerwca 2018 r. C. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 20 kwietnia 2016 r. do 24 listopada 2017 r. - z tym dniem została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. oraz na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz za miesiące styczeń-marzec 2017 r. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką, odstąpiono od przeprowadzenia kontroli, natomiast 28 grudnia 2017 r. przeprowadzono czynności sprawdzające na okoliczność weryfikacji faktycznego korzystania przez spółkę z adresu wskazanego do celów rejestracyjnych. W wyniku tych czynności nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z 16 sierpnia 2018 r. wskazał, że nie prowadzono kontroli, ani czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy C. a H.. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatków PIT i CIT, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Urząd podjął próby skontaktowania się z podatnikiem, ale okazały się one bezskuteczne. Zweryfikowano zgłoszone przez spółkę adresy, w wyniku czego stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności. Powyższe okoliczności wskazują, że C. w łańcuchu transakcji pełniła funkcję "znikającego podatnika". W drugim łańcuchu skarżący nabywał towar od W. Sp. z o.o. Podmiot ten nabywał towar od: J. Sp. z o.o. (znikający podatnik); L. R. (która była kontrahentem K. D., nabywającego towar od S. Sp. z o.o. (znikający podatnik), uzyskującego go od kontrahentów unijnych); A. Sp. z o.o. (co poprzedzało nabycie od L. Sp. z o.o. (znikający podatnik), a wcześniej kontrahentów unijnych); G. Sp. z o.o. (którego poprzednikiem fakturowym była Hurtownia M., dostarczająca towar od K. Sp. z o.o. – znikający podatnik). W firmie W. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził czynności sprawdzające (protokół z 15 września 2016 r.). W toku tych czynności spółka złożyła pisemne wyjaśnienia z których wynika, że: (-) nie ma żadnych umów i kontraktów z kontrahentami, zamówienia składane są przeważnie telefonicznie lub ewentualnie mailowo, w przypadku transakcji z firmą skarżącego zamówienia składane były telefonicznie przez D. Z., (-) koszty transportu do wszystkich transakcji pokrywała spółka, (-) w większości transakcji towar był transportowany od dostawcy spółki do odbiorcy, (-) zakupy towarów, które były sprzedawane do skarżącego spółka pokrywała z uzyskanego kredytu obrotowego. W piśmie z 26 września 2016 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że przedmiotem transakcji była sprzedaż artykułów spożywczych typu kawa, słodycze, chemia domowa. Spółka nie podpisywała żadnych umów i kontraktów, zakupów i sprzedaży dokonywała tego samego dnia, towary były transportowane do końcowego odbiorcy, transport towarów odbywał się za pośrednictwem Poczty Polskiej. Wobec W. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że spółka ta była jednym z ogniw w łańcuchu tzw. transakcji karuzelowych, zmierzających do wyłudzeń w obszarze podatku od towarów i usług. Transakcje te polegały na obrocie kawą (towar wywieziony z Polski z magazynu wracał do Polski do tegoż magazynu). Wszelkie działania tego podmiotu miały charakter pozorowany. W wyniku kontroli zakwestionowano spółce wystawione faktury na sprzedaż kawy (w tym na rzecz skarżącego), zgodnie z art. 108 ust.1 u.p.t.u. Prezes W., Ł. R., zeznawał, że zna firmę skarżącego oraz że współpracę nawiązaną telefonicznie prowadził z D. Z.. W wyjaśnieniach z 29 września 2017 r., złożonych za pośrednictwem pełnomocnika, skarżący odnośnie transakcji z W. wskazał, że kontaktował się z Ł. R. Podatnik nie wskazał, komu odsprzedał kawę kupioną od ww. kontrahenta. W przypadku sprzedaży kawy w ramach TAX FREE skarżący oświadczył, że nie jest w stanie określić od jakiego kontrahenta pochodziła kawa sprzedawana w ramach tej procedury. W piśmie z 26 maja 2020 r. D. Z. wskazał, że o nawiązaniu współpracy z W. zdecydowała dostępność towaru na magazynie, duży wybór asortymentu, przystępne ceny oraz szybkość realizowania zamówienia. Przed pierwszą transakcją zweryfikowano firmę we wpisie do ewidencji KRS oraz czy jest aktywnym podatnikiem podatku VAT. Później co jakiś czas weryfikowano, czy firma jest aktywna w dostępnych informatorach (KRS, CEIDG, VIES). Zamówienia były składane telefonicznie, mogły być również maile. Wszystkie transakcje dokumentowano fakturami, czasami dodatkowo dołączany był list przewozowy. Faktury otrzymywano na adres mailowy firmy. Ceny negocjowano przy zamówieniu z Ł. R. i jeśli odpowiadały, D. Z. zamawiał towar. D. Z. odbierał faktury i robił przelewy za towar. Towar odbierał świadek lub jego ojciec na magazynie w F. D. Z. był kilkakrotnie w siedzibie i magazynie W. w G., gdzie rozmawiał z Ł. R. i jego pracownikami. Towar od ww. spółki sprzedawano głównie na terenie Białegostoku, nabywcy sami odbierali towar. Sprzedaż była dokonywana detalicznie na paragon, albo innym przedsiębiorcom na fakturę VAT. Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie potencjalnych nabywców kawy zakupionej od H. i W. wynika, że prawie całość nabytego towaru sprzedano na rzecz: kontrahentów krajowych - podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, podróżnych w ramach procedury TAX FREE oraz litewskiego podmiotu UAB S. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. D. Z. 16 lipca 2020 r. zeznał, że nawiązanie kontaktu z W. nastąpiło w latach 2014-2015, gdy prezes Ł. R. osobiście przyjechał do firmy skarżącego z ofertą. Prezes firmy W. był wielokrotnie w firmie skarżącego, jak i D. Z. był niejednokrotnie w firmie W. (pierwszy raz w 2017 r.), natomiast zamówienia były składane głównie telefonicznie. Świadek nie wie skąd pochodzi kawa, którą nabyła firma skarżącego od W.. Według D. Z. transakcje w poszczególnych latach mogły opiewać na kwoty rzędu 10 lub 60 tys. zł. Odnośnie przebiegu kolejnych etapów zakupu kawy od kontrahenta, świadek wskazał, że: dostawał ofertę na maila i zamawiał towar telefonicznie u Ł. R.; towar był przesyłany dostawcom zewnętrznym na paletach, cena towaru była w ofercie, w miarę możliwości negocjowano ją telefonicznie, transport był po stronie dostawcy firmą kurierską (Poczta Polska lub JAS), płatności dokonywane były po otrzymaniu i sprawdzeniu towarów. Według wskazania świadka, zakupiona kawa sprzedawana była różnym kontrahentom, w tym konkurentom w branży, czy w ramach WDT do Litwy i Łotwy. L. R. w 12 lipca 2017 r. złożyła zeznania w charakterze świadka. Zeznała, że kontakt z Ł. R. został nawiązany przez jej męża, który miał pełne pełnomocnictwo do reprezentowania jej firmy. Według zeznań świadka rozliczenia ze spółką W. odbywały się przelewem, być może zdarzały się płatności gotówkowe, a dostawa hurtowa realizowana była poprzez firmy transportowe. Świadek wskazała, że Ł. R., jako kontrahent, zapoznawał się z dostępnym do sprzedaży asortymentem, nie przebywał w magazynie ściśle określony czas, tylko monitorował dostępność towaru. Jak wskazała L. R., Ł. R. dokonywał zleceń zakupu towaru w jej firmie i dokonywał wysyłki towaru z magazynu jej firmy do swoich kontrahentów, zaś jej mąż udostępniał pomieszczenie w ich magazynie, w którym Ł. R., dysponując swoim laptopem, realizował zamówienia. Firma L. R. dokonywała również zakupów w spółce W., przedmiotem transakcji była kawa, słodycze, środki piorące. Jak wskazała świadek, jej firma posiadała pomieszczenie magazynowe gdzieś w Polsce, gdzie następował przeładunek tylko kawy. Według wskazania L. R., typowa transakcja z W. wyglądała w ten sposób, że Ł. R. sporządzał zamówienie i przekazywał je do handlowca, jeżeli danego towaru nie było w magazynie, to ich handlowiec składał zamówienie, ona nie zajmowała się sprzedażą. Magazynier pakował towar, opisywał palety. Towar odbierany był z magazynu przez W. Towar sprzedawany W. firma świadka nabywała na terenie Niemiec, Holandii i Belgii, starano się nabyć od producenta, a gdy nie było to możliwe, nabywano w hurtowniach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził u K. D. czynności sprawdzające w podatku VAT za I kwartał 2016 r. W kontrolowanym okresie podmiot ten nie dokonywał żadnych nabyć i dostaw. Kontrolowany do czynności sprawdzających przedłożył m.in. faktury zakupu sprzedaży za kwiecień 2016 r., w tym fakturę sprzedaży kawy, wystawioną na rzecz firmy L. R.. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (pismo z 24 września 2018 r.) wynika, że w toku kontroli przeprowadzonej u K. D. w ww. zakresie ustalono, że podatnik nabył kawę od S1., który to podmiot był jedynym dostawcą towarów w II i III kwartale 2016 r. do jej firmy. K. Dworacki w rejestrach VAT za II i III kwartał 2016 r. ujął oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7K faktury z tytułu zakupów kawy dokonanych od S1. W protokole kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r., przeprowadzonej u K. D. stwierdzono, że poprzez przedłożenie deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2016 r. niepodpisanych i niezgodnych z deklaracjami za ten sam okres na nazwisko podatnika i przesłanymi do Urzędu Skarbowego w O. za pośrednictwem urzędu pocztowego, poczynił próby wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do zadeklarowanych kwot podatku należnego i naliczonego w sposób zaplanowany, świadomy, ze z góry zaplanowanym zamiarem. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie zakupu kawy przez K. D. od S1. Sp. z o.o. oraz sprzedaży na rzecz firmy L. R. stwierdzono, że transakcje zostały przeprowadzone bez ryzyka finansowego, nabywca kawy zapłaciła należność za towar, zanim on zapłacił za towar firmie S1. K. D. dokonał transakcji o znacznej wartości, ale nie angażował w to żadnych własnych środków finansowych (wystąpił odwrócony kierunek płatności), stosując jednocześnie przelewy natychmiastowe. Działalność gospodarcza K. D. miała być prowadzona pod adresem jego miejsca zamieszkania, zaś do działalności wykorzystywał tylko telefon komórkowy, laptop, drukarkę i samochód żony. Podatnik wynajmował magazyn w I., nabywał usługi transportowe i przez krótki czas zatrudniał pracownika, który wykonywał czynności w domu. Jak stwierdzono w protokole kontroli, czynności te miały na celu jedynie stworzenie pozorów legalnej działalności gospodarczej. Z tego samego magazynu w Imielinie korzystali także kontrahenci podatnika, tj. L. R., W., A. W przypadku sprzedaży towarów do tych firm, towar był przesuwany z jednego miejsca na drugie. W stosunku do usług transportowych świadczonych na rzecz K. D. przez S. T. stwierdzono, że świadczył on przewóz kawy do spółek A. i FMCG H., wynajmujących magazyn w tym samym miejscu co K. D., świadczył też usługi transportowe dla podmiotów, od których firma S1. nabywała faktura Powyższe okoliczności w ocenie organu kontroli stanowiły świadome budowanie poszczególnych ogniw łańcucha transakcji fikcyjnych dostaw i nabyć. W opinii organu K. D. wiedział, że uczestniczy w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, nie był faktyczną stroną transakcji gospodarczych, a jako zarejestrowany podatnik VAT został wykorzystany jedynie do stworzenia formalnych podstaw do upozorowania istnienia podmiotu wystawiającego faktury VAT, co w konsekwencji umożliwia wygenerowanie podatku należnego odliczonego przez następny podmiot jako podatek naliczony. W konsekwencji powyższego uznano, że faktury na których K. D. występuje jako dostawca, jak i te na których widnieje jako nabywca, wystawione w okresie od kwietnia do września 2016 r, nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są dokumentami nierzetelnymi. Co do S1., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z 8 listopada 2017 r. wskazał, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce nie jest możliwe z uwagi na fakt, iż podjęte próby zweryfikowania transakcji realizowanych przez ten podmiot okazały się bezskuteczne. Z bazy VIES wynika, że podmioty unijne (czeskie i słowackie) zadeklarowały w okresie od II kwartału 2016 r. do I kwartału 2017 r. dostawę towarów na rzecz S1. na kwotę ponad 36 mln zł, natomiast spółka rozliczyła tylko nabycia za II kwartał 2016 r. Pod wskazanym adresem firmy nie stwierdzono żadnych oznak jej istnienia. Z uwagi niemożność nawiązania kontaktu oraz dotarcie do dokumentacji księgowej i wobec realnego ryzyka udziału Spółki w łańcuchu podmiotów prowadzących do nadużyć podatkowych została ona z dniem 10 sierpnia 2017 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. W wyniku wymiany informacji SCAC z czeskim organem podatkowym ustalono, że w 2016 r. wystąpiły transakcje między S1. a czeskimi podmiotami: B. s.r.o. (firma ta posiada rachunek w polskim banku, przedłożono fakturę z tytułu sprzedaży kawy na rzecz S1. z 19 kwietnia 2016 r.) i R. s.r.o. (w stosunku do którego nie można zweryfikować żądanych informacji, ponieważ jedyny wspólnik jest nieosiągalny oraz, że od II kwartału 2016 do I kwartału 2017 r. ww. podatnik wykazał w swoich deklaracjach dostawy towarów do państw członkowskich UE w wartościach, które zawierały wartości dostaw do S1.). W wyniku kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej w spółce A. przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. ustalono, że zajmowała się ona sprzedażą produktów szybko zbywalnych, wykazywanych na fakturach w ilościach hurtowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje L., a jako nabywca A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są dowodami nierzetelnymi, ponieważ nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych i nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Transakcje miały fikcyjny charakter, odbywały się w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w legalnym obrocie gospodarczym, wpisywały się w schemat procederu z udziałem szeregu podmiotów funkcjonujących wyłącznie w celu generowania "pustych faktur". Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, stanowiąc jedynie element wydłużenia łańcucha dostaw lub jako ostateczny podmiot, dokonujący WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych. Ustalone przez organ okoliczności transakcji wskazują, że fakturowy obrót towarami w łańcuchach podmiotów w nie miał na celu uzyskania wymiernych korzyści ekonomicznych w związku ze sprzedażą towarów, ale osiągnięcie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług poprzez stworzenie iluzji ruchu towarów między podmiotami, również z innych państw UE z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika. Spółka L. była zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od 10 grudnia 2015 r. do 23 sierpnia 2017 r. (została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.). Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. wynika, że zarówno przed kontrolą, jak i w trakcie, stwierdzono brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką i dostępu do jej dokumentacji księgowej. Pod adresem zgłoszonym w urzędzie skarbowym jako adres rejestracyjny, korespondencyjny, prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadzenia rachunkowości i przechowywania ksiąg podatkowych, spółka L. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie przebywają tam również osoby zarządzające spółką. Jak ustalono, pod tym adresem działalność gospodarczą prowadzi podmiot oferujący usługi "wirtualnego biura"; nie są tam przechowywane żadne dokumenty księgowe, ani nie jest prowadzona księgowość spółki. Czynności kontrolne wykazały, że spółka ta nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, magazynowego, tym samym nie dysponując zasobami majątkowymi, rzeczowymi oraz personalnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży towarów (m.in. kawy). Jak ustalono, kawa wykazana na fakturach, wystawionych na rzecz firmy A. w większości przypadków widnieje na fakturach zakupu wystawionych dla L. przez czeski podmiot H1. Według informacji czeskiej administracji podatkowej, firma H1. nie zadeklarowała żadnych innych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poza dostawami na rzecz L., towary te były nabywane głównie od polskich dostawców, przepływy środków finansowych odbywały się pomiędzy rachunkami bankowymi w tych samych polskich bankach. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. spółka L. wykazała wysokie wartości dostaw krajowych, zbliżone wartości nabyć, niewielkie kwoty do wpłaty lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z ustaleń kontroli wynika, że spółka L. nie prowadziła w badanym okresie realnej działalności gospodarczej i nie wykonywała faktycznych czynności nabycia (w tym WNT od H1. s.r.o.) oraz sprzedaży towarów i usług, jej działalność była pozorowana, a jedynym przejawem jej aktywności było wystawianie faktur VAT, w tym na rzecz A. i wprowadzanie ich do obrotu gospodarczego. L. funkcjonowała jako "znikający podatnik" wyłącznie dla celów nadużycia prawa podatkowego, umożliwiając obniżenie podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z wystawionych fikcyjnych faktur VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził w spółce G. czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych z W. w okresie od 1 października 2015 r. do 31 lipca 2016 r. w wyniku których ustalono, że G. wykazała w rejestrze sprzedaży za maj 2016 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres fakturę wystawioną na rzecz W. Nr FV 447/2016. M. C. w dniu 23 października 2016 r. przekazała drogą mailową informację w zakresie transakcji z G., wskazując, że towar zakupiono od firmy K. z P., w ilości 60 palet, transport był po stronie dostawcy, miejscem dostawy był magazyn, który mieści się w siedzibie firmy, towar do firmy G. został dostarczony przez jej pracownika samochodem firmowym (załączono zdjęcia dokumentów CMR, auta przewoźnika oraz towaru). W drugiej wiadomości z 23 października 2016 r. M. C. przesłała potwierdzenia zapłaty za towar do firmy K. oraz przelewy zapłaty za towar od firmy G. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w piśmie z 23 listopada 2016 r. przesłał wydruki deklaracji złożonych za II i III kwartał 2016 r., z których wynika, że KG nie zadeklarowała podatku naliczonego i należnego. Spółka została z dniem 1 czerwca 2017 r. z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. z uwagi na niezłożenie deklaracji podatkowych. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z 4 listopada 2016 r. wynika, że J. nie złożyła deklaracji za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. Natomiast w piśmie z 16 października 2019 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wskazał, że spółka posiada otwarte obowiązki podatkowe CIT od 11 grudnia 2015 r. oraz VAT od 11 grudnia 2015 r. do 26 września 2017 r. i że została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 pkt 2 u.p.t.u. z powodu braku kontaktu, w bazie urzędu nie odnotowano wpływu żadnych zeznań rocznych ani deklaracji podatkowych od tej spółki. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w W. wynika, że J. nie była zgłaszana jako płatnik składek w ZUS i nie posiada otwartego rachunku bankowego, nigdy nie zatrudniała żadnego pracownika. Jak ustalono "nabytą" kawę od H. i W. skarżący sprzedał na rzecz: (-) litewskiego podmiotu UAB S. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, (-) podróżnych w ramach procedury TAX FREE, (-) kontrahentów krajowych - podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. DIAS zauważył, że mimo niekwestionowania dostawy towarów na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz UAB S., z uwagi na mechanizm omawianego procederu, zasadnym jest wskazanie okoliczności związanych z tą sprzedażą, która wpisuje się w schemat transakcji i ocena poszczególnych transakcji przez pryzmat ich miejsca w łańcuchu. W okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. do U. dostarczono 232.560 szt. kawy, wartość transakcji wynosiła 690.040 EUR (2.985.958,93 zł). Według informacji SCAC za miesiąc kwiecień i maj 2016 r. faktury nabycia przedłożone przez UAB SAKRUSTA są zgodne z dowodami źródłowymi przedłożonymi przez skarżącego w toku kontroli podatkowej. Zgodnie z wyjaśnieniami litewskiego kontrahenta 82.800 szt. towarów otrzymanych od firmy skarżącego zostało sprzedanych polskiej firmie WERDAN. Sprzedaż na rzecz W1. została rozliczona w rejestrach i zadeklarowana w deklaracji VAT i informacji podsumowującej. W formularzu SCAC za czerwiec 2016 r. litewskie władze podatkowe potwierdziły informacje przekazane w ramach formularza SCAC za miesiąc kwiecień i maj 2016 r. Na podstawie listów przewozowych ustalono, że kawa sprzedana przez UAB S. na rzecz W1. została dostarczona pod adres w Imielinie – magazyn, z którego odbierano kawę sprzedaną przez W.. W piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 20 października 2016 r. wskazano, że przeprowadzenie kontroli w W1. nie jest możliwe z uwagi na fakt, że podjęte próby kontaktu z podatnikiem okazały się bezskuteczne. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT oraz wymiany wewnątrzwspólnotowej z dniem 1 listopada 2014 r. Adres siedziby firmy znajdował się pod adresem "biura wirtualnego". Spółka nie złożyła żadnych informacji podsumowujących VAT-UE. W ramach czynności analitycznych bazy danych VIES za II kwartał 2016 r. stwierdzono, że na rzecz tego podmiotu UAB S. zadeklarowała dostawy towarów. Spółka W1. nie rozliczyła tego nabycia. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, wezwano podatnika do złożenia brakujących deklaracji oraz złożenia wyjaśnień na okoliczność zadeklarowanych przez litewski podmiot transakcji. Kontaktu z podatnikiem nie udało się nawiązać. W trakcie oględzin zgłoszonego miejsca działalności stwierdzono, że podmiot nie wykazuje żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Kontakt ze spółką i dotarciem do dokumentacji finansów/księgowej okazał się utrudniony, co daje podstawy by podejrzewać, że podmiot miał jedynie stwarzać pozory istnienia jako jeden z podmiotów uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej. Z uwagi na powyższe, jak również fakt podejrzenia uczestnictwa ww. podmiotu w oszustwach podatkowych, opartych na konstrukcji podatku VAT, podmiot został wykreślony z dniem 19 sierpnia 2016 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. W zakresie dostaw kawy przez firmę skarżącego na rzecz podróżnych z Białorusi w procedurze TAX FREE, organ wskazał, że w oparciu o informacje udzielone przez litewską służbę celną w sprawie dokumentów TAX FREE nie jest możliwe jednoznaczne przesądzenie o fakcie wywozu towarów poza terytorium UE przez granicę litewsko-białoruską na podstawie przedmiotowych dokumentów. Jak zauważył organ pierwszej instancji, wystąpiły przypadki, gdzie wystawienie dokumentu TAX FREE i zarejestrowanie przez podatnika transakcji sprzedaży na kasie rejestrującej, nie mogło nastąpić z udziałem podróżnych, bo stwierdzono, że w tym czasie podróżni ci nie byli obecni na terytorium Polski. Częstotliwość zakupów i jednorodność towaru oraz ilość mogą zaś świadczyć o zakupach dokonanych przez podróżnych w firmie skarżącego na cele handlowe, a nie własne potrzeby. Dokumentacja zakupów TAX FREE była wystawiana w szybkim tempie i z tytułu dużej ilości towaru, jednego dnia po kilka (do 10) dokumentów TAX FREE na jednego podróżnego, paragony były drukowane w krótkich odstępach czasu. Z całokształtu materiału dowodowego zdaniem DIAS wynika, że firma skarżącego była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, występując w niej w roli brokera lub bufora. Skarżący, będąc ostatnim ogniwem łańcucha fikcyjnych transakcji, uzyskiwał korzyść poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikających z wystawionych faktur VAT. W ocenie organu, skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami oraz jej przebieg, ocenione jako ryzykowne i nieracjonalne w ogólnie występujących realiach prowadzenia działalności gospodarczej, poddają w wątpliwość dobrą wiarę podatnika, tj. m.in. (-) sposób nawiązania współpracy i weryfikacji kontrahentów, (-) brak sprawdzenia źródła pochodzenia towaru, (-) brak typowych zachowań charakteryzujących działalność handlową, (-) szybkie płatności dokonywane w formie przedpłat, (-) brak zawarcia umów pisemnych na współpracę handlową oraz brak dbałości o towar znacznej wartości, brak ubezpieczenia towaru. W opinii DIAS, całokształt stwierdzonych powyżej okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdza świadomość skarżącego co do jego udziału w łańcuchu fikcyjnych transakcji. W sprawie wystąpiły przesłanki wskazujące na udział firmy skarżącego w karuzeli podatkowej, które powinny go skłonić do weryfikacji kontrahentów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, autor skargi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących hurtowy zakup artykułów spożywczych, świadomie uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie: a. strony – A. Z. na okoliczność: organizowania transportów przewozu towaru z H. za pośrednictwem przewoźników, sposobów ich wyszukiwania, okoliczności które decydowały o ich wyborze; sposobów ewidencjonowania sprzedaży towarów pochodzących z H. i W.; dlaczego transakcje zakupu z H. i W. były przeprowadzane szybko i płatność następowania nawet przed załadowaniem towaru; dlaczego sprzedawano towar w ramach WDT tylko do UAB S.; dlaczego odstąpiono część towaru pochodzącego od H. spółce R.; okoliczności nawiązania współpracy z H. i W. oraz ich weryfikacji; b. świadka D. Z. na okoliczność: odstąpienia części towaru pochodzącego od H. spółce R.; okoliczności transakcji zakupu z H. i W., w szczególności dlaczego przeprowadzane były szybko, a płatność następowała nawet przed załadowaniem towaru; zasad ustalania i negocjacji ceny zakupywanych towarów c. świadka E. C., byłego pracownika skarżącego, na okoliczność ewidencjonowania faktur zakupowych i sprzedażowych, wystawiania dokumentów TAX FREE; bieżącej obsługi klientów; 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług; 4. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 I art. 191 o.p., polegające na oparciu przez organy podatkowe ustaleń głównie na materiałach dowodowych i informacjach pozyskanych od innych organów podatkowych, a przede wszystkim na decyzjach i protokołach wydanych wobec kontrahentów strony i innych podmiotów występujących na różnych etapach obrotu, podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów; 5. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 I art. 191 o.p., polegające na oparciu przez organy podatkowe ustaleń głównie na materiałach dowodowych i informacjach pozyskanych od innych organów podatkowych, a przede wszystkim na decyzjach i protokołach wydanych wobec kontrahentów strony, a pominięciu źródeł dowodowych w postaci pracowników podatnika; 6. art. 121 § 1 i art. 191 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na pominięciu przez organ dowodów w postaci dokumentacji zdjęciowej z transportów towarów z H. i W., wskazujących, że strona nie miała wiedzy, iż została wykorzystana w procederze wyłudzenia podatku VAT; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej, jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia niewłaściwych ustaleń, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez H. i W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy udokumentowany nimi obrót towarem i transakcje zostały faktycznie zrealizowane i skarżący dysponował tymi towarami jak właściciel, a przy tym zaniechano zbadania, czy skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów, a więc czy miał świadomość, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze; 3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie polegające na zakwestionowaniu kwot wynikających z deklaracji podatkowych podatnika i przyjęcie ich w wysokości określonej przez organ podatkowy w wyniku zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 8 grudnia 2021 r. WSA w Białymstoku odmówił skarżącemu wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 15 marca 2022 r., I FZ 17/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie skarżącego na powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość odmiennego, niż dokonał skarżący, rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do czerwca 2016 r., w związku z zakwestionowaniem przez organ prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. i W.. W sprawach dotyczących udziału w przestępstwach karuzelowych konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa (znikający podatnik, bufor, broker); etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: "Dyrektywa VAT"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). W sprawie organ zasadnie uznał, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącym a wyżej wskazanymi podmiotami. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to także skarżący nie mógł nabyć od tych podmiotów towaru. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego, jak też ich poprzedników fakturowych. Pierwszym z bezpośrednich dostawców skarżącego była H., podmiot formalnie zarejestrowany na B. M., w rzeczywistości zarządzany i prowadzony przez jej męża, D. M.; B. M. nie znała szczegółów prowadzenia firmy, nie znała kontrahentów, etc., podpisywała dokumenty sporządzane przez małżonka. D. M. nie posiadał biura, a jedynie pomieszczenia magazynowe w C., zasadniczo nie zatrudniał pracowników, wszystko robił samodzielnie. Co szczególnie istotne, z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w G. w H. za okres od marca do października 2015 r. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług wynika, że działalność gospodarcza tego podmiotu była nielegalnym przedsięwzięciem, o charakterze przestępstwa karuzelowego (zob. str. 11 zaskarżonej decyzji). Transakcje H. charakteryzowały następujące cechy: szybki obrót towarem; fakturowanie dostaw pomiędzy poszczególnymi nabywcami bez jego fizycznego przemieszczania; fakturowanie ilości hurtowych towaru pomiędzy wieloma podmiotami; uczestniczenie w obrocie podmiotów noszących cechy "znikających podatników", buforów, brokerów; uczestniczenie w transakcjach podmiotów niemających właściwego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczych; wywóz tego samego towaru poza granice kraju i jego ponowny przywóz; dokonywanie transakcji znacznej wartości z nowymi kontrahentami tylko w oparciu o kontakt telefoniczny i mailowy; brak działań ukierunkowanych na ustalenie źródła i legalności pochodzenia towaru; odwrócony przebieg płatności; weryfikowanie wiarygodności kontrahentów tylko na podstawie o dokumenty nadesłane przez nich, bądź w oparciu o opinie przedstawicieli innych firm występujących w łańcuchu transakcji; powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji; zastępowanie w łańcuchu transakcji dotychczasowych podmiotów nowymi podmiotami faktycznie zarządzanymi przez te same osoby. Firma rozwijała się dynamicznie, po pewnym czasie D. M. dokonywał 2-3 transakcji dziennie, zdarzało się, że kupując towar, miał już klienta, lecz nie miał ustalonej jeszcze ceny. Ze swoim kontrahentem, T., D. M. kontaktował się mailowo za pośrednictwem jej przedstawiciela, nie był w siedzibie tej firmy. Jak zeznawał, miał wyrobione pieczątki T., które sam podbijał na dokumentach, gdyż nikt z Tormix nie przyjeżdżał do C., a on nie mógł bez pieczątki odbierać towaru. Współpraca między H. a firmą skarżącego rozpoczęła się w 2016 r., kiedy to syn skarżącego znalazł ofertę ww. firmy w sieci. Skarżący i jego syn nie byli jednak w siedzibie H., transport zlecany był firmie zewnętrznej. Cena była ustalana telefonicznie, a płatności dokonywano przelewem w momencie załadowania towaru na samochód i potwierdzenia telefonicznego przez kierowcę – jak zeznał D. Z., a co sprzeczne jest z twierdzeniami D. M., wg którego przelewu środków dokonywano przed załadowaniem towarów. Organ słusznie wskazał (str. 14 zaskarżonej decyzji) na pięć faktur wystawionych między ww. podmiotami, które nie pokrywają się z datami faktycznie wykonanych dostaw, którym miałyby odpowiadać. Kolejnym z bezpośrednich dostawców skarżącego była spółka W.. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika P. US w G. (protokół z 15 września 2016 r.) wynika, że firma ta nie ma żadnych umów i kontraktów z kontrahentami, zamówienia składane były przeważnie telefonicznie lub ewentualnie mailowo, w przypadku transakcji z firmą skarżącego zamówienia składane były telefonicznie przez D. Z.; koszty transportu do wszystkich transakcji pokrywała spółka, a w większości transakcji towar był transportowany od dostawcy spółki do odbiorcy. Zakupy towarów, które były sprzedawane do firmy skarżącego spółka pokrywała z uzyskanego kredytu obrotowego. Spółka nie podpisywała żadnych umów i kontraktów, zakupów i sprzedamy dokonywała tego samego dnia, towary były transportowane do końcowego odbiorcy, transport towarów odbywał się za pośrednictwem Poczty Polskiej. Z kolei z kontroli w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r. przez ww. organ wynika, że W. była jednym z ogniw w łańcuchu transakcji karuzelowych, gdzie pełniła rolę bufora, a wszystkie jej działania miały charakter pozorowany. W wyniku kontroli zakwestionowano spółce wystawione faktury na sprzedaż kawy, w tym na rzecz skarżącego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Firma skarżącego z W. współpracowała głównie za pośrednictwem jej prezesa, Ł. R.. Jak zeznawał D. Z., firma co jakiś czas była weryfikowana w formalnych rejestrach. Zwracają przy tym uwagę ustalenia poczynione przez organy w odniesieniu do poprzedników fakturowych ww. podmiotów. E., C., J., S1., L. i K. zostały uznane za znikających podatników; idąc wobec tego dalej, podmioty będące na kolejnych etapach łańcuchów opisanych już wcześniej - bufory, tj.: T.; K. D. i L. R.; A.; Hurtownia M. i G., nie mogły nabyć, w ramach opisanych łańcuchów, od ww. podmiotów towaru, który następnie miał być przedmiotem dostawy do H. i W. (bufory), a następnie do firmy skarżącego (broker). Zwracają przy tym uwagę pewne powiązania, dotyczące korzystania z tego samego magazynu w Imielinie przez K. D. oraz L. R., W. i A., których nie można uznać w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego za przypadkowe. W opinii składu orzekającego spółki H. i W., jak też część ww. spółek występujących na wcześniejszych etapach obrotu, zostały założone z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji i dokonania oszustwa podatkowego. Słusznie organ odwołał się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec ww. podmiotów, z których wynika jednoznacznie, że firmy, który wystawiły na rzecz skarżącego kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tylko stwarzały jej pozory, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, stąd wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Reasumując, badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Świadczą o tym przede wszystkim następujące okoliczności ustalone przez organy: (-) tworzenie łańcuchów firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową - w normalnych warunkach rynek dąży bowiem do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę; (-) obrót dokonywany towarem wrażliwym (np. kawa, słodycze); (-) ostatnie ogniwo wykazuje do odliczenia podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie; (-) poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem albo obrót fakturowy nie pokrywa się z towarowym; (-) występują braki w dokumentacji lub sposób jej sporządzenia odbiega od rzeczywistych transakcji, brak umów pisemnych; (-) dostawy są reżyserowane, transakcje przebiegają według z góry ustalonego schematu, często powielanego; (-) podmioty opisane w transakcjach działają w sposób odbiegający od realiów współczesnego rynku, ich aktywność w dużej mierze sprowadza się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu, nie dążą do maksymalizacji zysków, nie dążą do pominięcia pośredników; (-) brak kontaktu lub utrudniony kontakt ze strony organu z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach; (-) siedziby w wirtualnych biurach; (-) kontakty z kontrahentami głównie telefoniczne, bądź elektroniczne, brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentami, wizytacji w siedzibach firm; (-) nawiązywanie kontaktów handlowych głównie z podmiotami "z polecenia", brak samodzielnego poszukiwania kontrahentów mogących zaoferować korzystne warunki współpracy, brak działalności marketingowej; (-) powierzenie organizacji współpracy z nierzetelnymi kontrahentami osobom trzecim lub podmiotom zaangażowanym w nielegalną działalność (tu: H. przez jej małżonka, D. M.); (-) funkcjonowanie ww. łańcucha dostaw spowodowało, iż finalnie do obrotu zostały wprowadzone towary o bardzo dużej wartości bez realnego odprowadzenia od nich podatku od towarów i usług; (-) w łańcuchu dostaw funkcjonowały podmioty, którym można przypisać rolę tzw. "znikających podatników" (E., C., S1., J., L., K.) – formalnie zarejestrowane, w rzeczywistości zaś nieprowadzące działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzające do obrotu prawnego faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, co miało umożliwić kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego; (-) powiązania pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha, korzystanie z tej samej przestrzeni magazynowej; (-) sprzedaż całych partii zakupionych towarów w krótkich odstępach czasu - zakupioną kawę w niezmienionej ilości podatnik sprzedał bezpośrednio w ramach WDT do UAB S. w tym samym dniu lub w ciągu dwóch dni; (-) transakcjom towarzyszy szybkie tempo podejmowanych decyzji zakupowych oraz brak negocjacji ceny; (-) fakturowanie na wcześniejszych etapach transakcji dotyczyło tej samej ilości tego samego towaru; (-) kontakty handlowe poszczególnych spółek odbywają się na ogół w gronie podmiotów występujących w danym łańcuchu; (-) spółki nie posiadały zaplecza personalnego ani infrastruktury do prowadzenia handlu hurtowego w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur (środki trwałe, środki transportu, magazyny); (-) obrót dokonywany rzeczywistym towarem, jednak nie odpowiadają mu faktury, obrót tym samym, tzw. "zmęczonym" towarem; (-) znakowanie towaru, tworzenie pozorów rzetelności przyjęcia towaru (wykonywanie zdjęć, etc.); (-) brak weryfikacji kontrahentów lub weryfikacja ich jedynie na podstawie systemów rejestracyjnych (KRS, CEIDG) lub na podstawie dokumentów przekazanych przez tych kontrahentów; (-) sprzedaż w ramach WDT na rzecz jednego odbiorcy, wąskie grono tych samych podróżnych nabywających towar według dokumentów TAX FREE od skarżącego; (-) szybkie płatności dokonywane w formie przelewu - np. płatności na rzecz H. skarżący realizował w tym samym dniu, co wystawienie faktury lub w dniu następnym, w formie szybkich przelewów, a nawet przed załadowaniem towaru i przed zleceniem transportu; (-) brak przepływu towaru przez wszystkie podmioty biorące udział w transakcji - jak wskazała spółka W. w większości transakcji towar był transportowany od dostawcy spółki do odbiorcy; (-) fakturowanie dostaw towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami bez jego fizycznego przemieszczenia. Powyższe ustalenia organów w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego. Działalność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Kwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Chodziło w nich tylko o to, aby skarżący zwiększył kwotę wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pełniąc rolę brokera. Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącego, co według składu orzekającego organ dowiódł ponad wszelką wątpliwość, świadomie brali udział w procederze. Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko organu, że skarżącemu można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że poprzednicy fakturowi skarżącego zostali uznani za spółki, które z pełną świadomością trudniły się wystawianiem nierzetelnych faktur. Nie można więc uznać, że podmioty te, licząc na zysk z nielegalnego rozliczenia podatku VAT, weszłyby we współpracę z osobą nieświadomą celu, jaki miał zostać osiągnięty na ostatnim etapie łańcucha fikcyjnych transakcji. W sytuacji odwrotnej, ciąg rzekomych dostaw traciłby dla tych spółek sens finansowy, gdyż nie generowałby zysku z niezasadnego odliczenia podatku, za co odpowiadać miałby skarżący (por. wyrok WSA w Białymstoku z 9 lutego 2022 r., I SA/Bk 562/21). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi kontrahentów skarżącego, a także i te podmioty, nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciele, to również skarżący nie mógł nabyć od nich towaru i następnie odliczyć podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez ww. podmioty faktur. Dodać należy za NSA (zob. wyrok z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17), że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżący musiał wiedzieć, że wystawione przez jego ww. kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznego nabycia przez ten podmiot wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez te podmioty, jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz skarżącego i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Nie było też sporne, że skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy dochowuje należytej staranności na innych polach swojej aktywności. Typowe dla oszustw "łańcuchowych" lub "karuzelowych" jest przy tym to, że handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego w nim udziału (zob. wyrok NSA z 22 września 2021 r., I FSK 1340/20). Postępowanie organu było ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu działalności skarżącego. Zwraca uwagę fakt, że skarżący jest doświadczonym sprzedawcą, a mimo to podjął szereg decyzji nieracjonalnych z perspektywy osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Przede wszystkim, wykazał się nadmiernym "zaufaniem" do swoich nowych kontrahentów. Dla przykładu, wchodząc we współpracę z H., nie odbył wizyty w siedzibie tej spółki, jak też nie sprawdził pełnomocnictwa D. Myrchy do jej reprezentowania (jak celnie zauważył organ, w CEIDG takiego pełnomocnictwa nie odnotowano); nie sprawdził także wcześniej zaplecza organizacyjno-technicznego spółki W. (zob. sprzeczne w tym zakresie wyjaśnienia D. Z.). Skarżący kontaktował się ze swoimi partnerami telefonicznie lub mailowo, nie zawarł z nieznanymi sobie wcześniej podmiotami umów pisemnych, nie składał też zamówień na piśmie, ignorując przy tym zasady dobrego gospodarowania i nie zabezpieczając swoich interesów, choćby dla celów dowodowych. Strona nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru, nie prowadziła działań marketingowych, mających na celu poszerzenie grona klientów, jak też pozyskanie ofert dostawców, mogących zaoferować jej korzystniejsze warunki. Z perspektywy skarżącego, takie – zdawałoby się racjonalne – zachowanie nie miało racji bytu, gdyż towar już w momencie zakupu miał określone przeznaczenie, zaś same transakcje kupna i późniejszej sprzedaży przebiegały błyskawicznie. Skarżący nabywał towar od małych pośredników, nie dokonywał zakupów od producenta. Mimo tego, nie zainteresował się tym, skąd ten towar pochodzi, nie robił rozeznania rynku, nie poszukiwał korzystniejszych ofert. Ów brak wnikliwości i zainteresowania rynkiem należy poczytywać jako pewnego rodzaju godzenie się z tym, że źródło pochodzenia towaru może nie być legalne. W aktach brak dowodów na to, by skarżący negocjował ceny towaru, co również dowodzi, że nie kierował się pobudkami czysto biznesowymi, zaś doskonale wiedział, że przeprowadzenie transakcji z konkretnymi podmiotami ma swój inny cel – wyłudzenie VAT. Przy tym zwraca uwagę, że strona nie dochowała wymaganej staranności w obliczu znacznych rozmiarów transakcji z H. i W. w stosunku do całości obrotu w danym okresie: zakupy od H. stanowiły większość zakupów w badanym okresie, tj. w kwietniu 2016 r. stanowiły 61,62% zakupów ogółem, podatek naliczony 63,46% podatku naliczonego w tym okresie, w maju 2016 r. - 63,57% zakupów ogółem, podatek naliczony 64,46% podatku naliczonego w tym okresie, w czerwcu 2016 r.- 59,56% zakupów ogółem, podatek naliczony 61,04% podatku naliczonego w tym miesiącu. Także sposób dokonywania płatności należałoby uznać za ryzykowny, oceniając go przez pryzmat realiów prowadzenia legalnej działalności. Skarżący bowiem realizował płatności na rzecz H. w tym samym dniu, co dzień wystawienia faktury lub w dniu następnym, w formie szybkich przelewów, nawet jeszcze przed załadowaniem towaru i przed zleceniem transportu tego towaru. Zeznania D. Z. – o czym już była mowa - w tym zakresie są sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w sprawie, odnośnie momentu dokonywanych płatności, tj. z korespondencji mailowej wynika, że płatności dokonywano przed załadowaniem towaru i zleceniem transportu, natomiast z zeznań świadka wynika, że płatności realizowane były w momencie załadowania towaru na samochód i potwierdzenia telefonicznego przez kierowcę. Przypomnieć w tym miejscu należy, w kontekście twierdzeń zawartych w skardze, że samo tylko dopełnienie formalności rejestracyjnych (CEIDG, KRS, rejestr podatników VAT, etc.) czy dopełnienie innych wymagań stawianych przez prawo jest konieczne aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie, w obrocie, a więc kontrola, weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. Oprócz więc oceny, czy weryfikacja była faktycznie dokonana, ocenić również należy moc dowodową poszczególnych dokumentów rejestracyjnych, a także dowodów poświadczających, że faktycznie weryfikacji dokonano. W kontekście całości ustaleń organu może się bowiem okazać, na co sąd zwracał już uwagę, że mimo dopełnienia wszelkich formalnych obowiązków mogących świadczyć o prowadzeniu legalnej działalności gospodarczej, dany podmiot faktycznie dopuszczał się przestępstw. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Niejako w konsekwencji powyższych, za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Organ pierwszej instancji udowodnił, że skarżący bezpodstawnie ujął w rozliczeniach podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy, wobec tego, uprawnione było dokonanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za okres kwiecień-czerwiec 2016 r. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego podniesionych w skardze, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że szeroka argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości skarżącego co do jego udziału w karuzeli podatkowej, jak też rzetelności poszczególnych kontrahentów (do czego sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) w dużej mierze opiera się na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi, do których to skład orzekający odniósł się już wcześniej szczegółowo w kontekście opisu łańcucha spornych transakcji oraz świadomości podatnika. Skład orzekający nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, jak również oficjalności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali także partnerzy skarżącego – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Autor skargi dużą uwagę poświęcił m.in. poszczególnym dowodom lub twierdzeniom organu, w sposób polemiczny próbując je zakwestionować, a tym samym - promować ich interpretację korzystną dla podatnika. Sąd zwraca uwagę, że w istocie – każdą z powoływanych okoliczności, w oderwaniu od kontekstu całej sprawy, można w pewien sposób zakwestionować i zinterpretować pod z góry przyjętą tezę, jednak taki rodzaj wnioskowania byłby sprzeczny z zasadami przyświecającymi postępowaniu dowodowemu. Choć w większości kwestii, których interpretację dokonaną przez organ strona podważa, skład orzekający odniósł się już wcześniej, to jednak konieczne jest zwięzłe podsumowanie tych najbardziej ważkich z perspektywy autora skargi. Brak zdaniem sądu zasadności przydania znacznej wagi dokumentacji zdjęciowej z transportów towarów z H. i W., mających udowodnić brak wiedzy skarżącego co do udziału w nielegalnym procederze (zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 o.p.). Wskazywane dowody nie pozostały poza kręgiem zainteresowania organów, niemniej jednak, oceniane w powiązaniu z resztą zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogły odnieść rezultatu, jakiego oczekuje strona. Co bowiem szczególnie istotne – fakt istnienia towaru nie był kwestionowany. Wręcz przeciwnie, zarówno organy, jak i sąd, zdają sobie sprawę z tego, że w transakcjach karuzelowych występuje obrót realnym towarem, jednak obrót ten nie odpowiada informacjom wykazywanym na fakturach, stanowiących podstawę odliczenia podatku VAT. Niejednokrotnie między poszczególnymi ogniwami łańcucha dochodzi do przesunięć tego samego towaru (tzw. "zmęczonego"). Organ słusznie przy tym zwrócił uwagę na wypowiedź D. Z., który wskazał, że robił zdjęcia towaru m.in. ze względu na potencjalne kontrole, co może świadczyć o jego świadomości ryzyka udziału w nierzetelnych transakcjach. Dokumenty przedstawione przez skarżącego (faktury VAT, dokumenty WZ, potwierdzenia przelewów, korespondencja mailowa, zdjęcia towarów) na okoliczność dokonania nabycia towarów nie mogą stanowić potwierdzenia dokonania wskazanych na spornych fakturach transakcji. Podobnie, nie może zmienić oceny materiału dowodowego to, że transport z H. nie może przyjechać do firmy skarżącego, gdyż towar jest uszkodzony. Ta sytuacja, choć prawdopodobna, nie jest kwestionowana, jak nie było też kwestionowane istnienie towaru. Tak również okoliczność sporządzenia przez pracownika organu pierwszej instancji notatki służbowej, zgodnie z którą 8 lipca 2016 r. udał się on na giełdę spożywczą w F., gdzie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego znajdowały się 33 palety kawy. Towar ten, według informacji przekazanej przez skarżącego, pochodził od W., a transportu dokonała firma Usługi Transportowe J. Jak wyżej jednak, załączone do przedmiotowej notatki zdjęcia towaru i samochodu dostawczego nie stanowią dowodu w kontekście charakteru i rzetelności samej transakcji. Odnosząc się ponownie do kwestii weryfikacji poszczególnych klientów, to oczywistym jest, że podatnik ma ograniczone "narzędzia", pozwalające mu na weryfikację swoich przyszłych kontrahentów. Spełnianie formalnych warunków figurowania w rejestrach, uzyskanie stosownych zezwoleń czy w niektórych branżach np. uzyskanie koncesji czy opłaty kaucji gwarancyjnej są podstawowymi czynnikami, które warunkują samą możliwość podjęcia legalnej działalności gospodarczej. Samodzielna weryfikacja tych czynników jest wykonalna dla przeciętnego podatnika, jednakże stanowi ona niezbędne minimum. Aspekt formalny, obligatoryjny, a często dopełniony jedynie dla stworzenia pozorów, nie może być jednak zrównany z rzetelnością i uczciwością danego podmiotu. Stąd tak niezbędne jest zweryfikowanie działalności danej firmy także w sposób faktyczny np. odwiedzenie jego siedziby, zwrócenie uwagi na osoby reprezentujące dany podmiot – czy posiadają stosowne umocowanie, zasięgnięcie informacji o pochodzeniu towaru, ale pośrednio także zadbanie o częste kontakty handlowe, mające potwierdzenie w dowodach, tj. gromadzenie korespondencji, spisywanie umów, etc. Choć nie można wykluczyć tego, że nawet mimo dogłębnej weryfikacji danej spółki, okaże się ona nierzetelna, to jednak podatnik, mający potwierdzenie swojego zaangażowania w sprawdzenie jej działalności, będzie w stanie dowieść braku swojej świadomości. W realiach niniejszej sprawy takiego zaangażowania i zainteresowania kontrahentem ze strony skarżącego ewidentnie zabrakło, mimo jego doświadczenia w handlu i zawierania transakcji na znaczne kwoty. Skarżący i jego syn m.in. nie odwiedzili siedziby H., nie zweryfikowali prawa do reprezentowania tej spółki przez D. Myrchę, dokonywali jedynie formalnej weryfikacji swoich kontrahentów, także na podstawie przedkładanych przez nich dokumentów. Jak słusznie jednak zauważył organ w odpowiedzi na skargę, nie oczekiwano od skarżącego sprawdzania dostawców towarów (występujących w wcześniejszych etapach transakcji) do jego bezpośrednich kontrahentów. Organ nie wymagał od podatnika, by ten miał całkowitą wiedzę o podmiotach występujących na poprzednich etapach obrotu (od wydania towaru od producenta) do jego zużycia przez nabywcę końcowego. Bezzasadne są przy tym twierdzenia skarżącego, jakoby organ nie wykazał się dostateczną aktywnością w gromadzeniu materiału dowodowego. Jest on obszerny, kompletny i spójny, a na jego podstawie można ustalić zaistniały stan faktyczny. W uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji organy szczegółowo odniosły się do zgromadzonych dowodów, toteż nie ma wątpliwości co do tego, że został on pieczołowicie przeanalizowany. W kontekście zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., sąd wskazuje, że jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Materiał dowodowy pozyskany z postępowań dotyczących podmiotów z łańcucha transakcji, w którym uczestniczył skarżący, został włączony do akt przedmiotowego postępowania i oceniony niezależnie od oceny innych organów podatkowych. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Strona miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażać swoje stanowisko w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Na gruncie postępowania podatkowego i niniejszej sprawy nie mogła odnieść skutku argumentacja skarżącego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy z postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Krajową L. Wydział Zamiejscowy Departament ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (protokoły przesłuchań podejrzanego D. M. z oraz protokół podejrzanej B. M.), wskazuje, że przestępstwa wyłudzenia podatku VAT dopuścili się D. M. i B. M., zaś skarżący w tym postępowaniu występuje wyłącznie jako świadek. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe są jednak postępowaniami odrębnymi. Choć oczywiście organ był uprawniony uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego także ten zgromadzony w toku postępowania karnego (co z resztą uczynił), to należy pamiętać, że postępowanie podatkowe toczy się w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (względy obiektywne), zaś celem postępowania karnego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony. Pod uwagę brane są więc inne aspekty i przesłanki, która mogą się zazębiać, ale nie muszą. Co ważne, wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Choć więc wydanie decyzji wobec kontrahentów podatnika (także przed lub już po kontrolowanym okresie) samo w sobie nie stanowi o tym, że skarżący miał świadomość ich nierzetelności, to przeprowadzone postępowania jednoznacznie jednak dowiodły, że były to spółki nieuczciwe i trudniące się pozorowaną działalnością gospodarczą, wystawianiem fałszywych faktur. Tego rodzaju podmioty nie rozpoczęłyby współpracy z osobą nieświadomą celu, jaki chcą osiągnąć, szczególnie wtedy, gdy to ta osoba miała pełnić rolę brokera. Oceniając działalność podatnika, również z perspektywy upływu czasu i także w kontekście ww. decyzji wydanych wobec jego kontrahentów, nie sposób więc stwierdzić, że brak mu było świadomości co do tego, jaki kształt przyjmie jego współpraca. Zdaniem sądu, dla oceny, na jakiej pozycji łańcucha występowała firma skarżącego oraz czy miał on świadomość udziału w nielegalnych transakcjach, słuszne jest przeanalizowanie obiegu faktur, zaczynając od początku łańcucha fikcyjnych dostaw, nie zaś jedynie z perspektywy ostatniego ogniwa, czyli skarżącego. Gdyby przyjąć praktykę odmienną, to niemal zawsze broker mógłby zasłaniać się brakiem świadomości. Dopiero więc po zrekonstruowaniu faktycznego całokształtu powiązanych ze sobą transakcji i po popartym materiałem dowodowym stwierdzeniu ich nielegalnego charakteru, organ może przejść do oceny, czy podatnik wiedział, w jakiego rodzaju działalności uczestniczy. Taką ocenę przeprowadzono w sprawie, analizując nie tylko relacje z bezpośrednimi kontrahentami, ale też z uwzględnieniem poszczególnych ciągów transakcji składających się na poszczególne karuzele podatkowe. Odnosząc się do stwierdzenia strony, że organ nie zakwestionował sprzedaży towarów przez skarżącego w ramach WDT, procedurze TAX FREE i sprzedaży krajowej, należy wskazać, że sytuacja, gdy organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie znalazł wystarczających podstaw do kwestionowania sprzedaży zaewidencjonowanej w rejestrach prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku VAT nie oznacza, że zmieniają się ustalenia co do nieprawidłowości stwierdzonych odnośnie zakupów skarżącego. To, że skarżący faktycznie dokonywał sprzedaży towaru, jak też samo istnienie towaru, o czym była już mowa, nie było w niniejszej sprawie kwestionowane. Sąd nie dostrzega, aby ocena zebranych dowodów była stronnicza. Motywy zaskarżonej decyzji w przekonujący sposób kreślą mechanizmy poszczególnych łańcuchów dostaw oraz role, jakie w tych łańcuchach pełnił skarżący. Organy oparły się na dowodach, które były wystarczające do rzetelnej oceny udziału skarżącego w transakcjach karuzelowych. W toku postępowania skarżący miał możliwość wykazywania swoich racji, jednak głównie oferował środki dowodowe, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadal nie podjął jednak wysiłku szczegółowego wyjaśnienia okoliczności i uwarunkowań kwestionowanych przez organy transakcji. W kontekście powyższego, niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony i świadków (D. Z. i E. Czarneckiej). Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). W opinii sądu, uzasadnienie organu przedstawione do postanowienia DIAS w Białymstoku z 25 maja 2021 r., nr 2001-IOV.4103.22.2021, w rzetelny i szczegółowy sposób wyjaśnia motywy podjętego rozstrzygnięcia. Organ zauważył, że okoliczności mające zostać potwierdzone ww. dowodami, zostały stwierdzone już innymi dowodami, precyzyjnie przy tym na te dokumenty wskazując. Zaakcentować przy tym trzeba, że "konieczności rozpatrzenia wniosków dowodowych" nie należy równać z "przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów". Ze względu bowiem na sytuację procesową, wniosek może zostać rozpatrzony negatywnie, na co organowi, w ściśle określonych przypadkach, pozwalają przepisy. Bezzasadne są przy tym twierdzenia skarżącego, jakoby organ nie wykazał się dostateczną aktywnością w gromadzeniu materiału dowodowego (zarzuty naruszenia m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Jest on obszerny, kompletny i spójny, a na jego podstawie można ustalić zaistniały stan faktyczny. W uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji organy szczegółowo odniosły się do zgromadzonych dowodów, toteż nie ma wątpliwości co do tego, że został on pieczołowicie przeanalizowany. Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).