I SA/Bk 39/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. wraz z odsetkami oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w B. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS) w S. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej K. K. (dalej: "skarżący") jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w O.(dalej również jako "spółka") za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. w łącznej wysokości 17.707.391,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.374.873,00 zł. Organ odwoławczy przedstawił zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, przytaczając w tym zakresie przepisy art. 107 § 1, art. 108 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."). Podkreślił następnie, że w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast wskazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wykazał w niniejszej sprawie zaistnienie obligatoryjnych przesłanek z art. 116 o.p. do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu. P. Sp. z o.o. została założona na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z [...] maja 2012 r.. Rep. [...]. Skarżący został powołany na Prezesa Zarządu Spółki [...] grudnia 2014 r., uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Następnie wskutek rezygnacji skarżącego zawartej w oświadczeniu z [...] sierpnia 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą Nr [...] z [...] września 2016 r. powołało na ww. funkcję M. P. Zatem funkcję Prezesa Zarządu spółki skarżący pełnił od [...] grudnia 2014 r. do [...] sierpnia 2016 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zaległości P. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. w łącznej wysokości 17.707.391,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji – [...] sierpnia 2021 r.) w kwocie 6.374.873,00 zł, wynikają z decyzji ostatecznej NUS w S. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], określającej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Termin płatności podatku od towarów i usług spółki za styczeń 2016 r. przypadał na 25 lutego 2016 r., za luty 2016 r. na 25 marca 2016 r., za marzec 2016 r. na 25 kwietnia 2016 r., za kwiecień 2016 r. na 25 maja 2016 r., za maj 2016 r. na 25 czerwca 2016 r. Zatem terminy płatności ww. zobowiązań upływały w okresie, kiedy skarżący pełnił w ww. spółce funkcję Prezesa Zarządu. DIAS wyjaśnił, że od ww. decyzji P. Sp. z o.o. wniosła odwołanie do DIAS w B. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania, następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] stwierdził, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Spółka na ww. rozstrzygnięcia wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Prawomocnymi wyrokami z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 488/19 i I SA/Bk 489/19 sąd skargi oddalił. Następnie pismem z [...] stycznia 2020 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną NUS w S. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], NUS w S. po przeprowadzeniu wznowionego postępowania odmówił w całości uchylenia ww. decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 907/20 oddalił skargę P. Sp. z o.o. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja NUS w S. z dnia [...] września 2018 r. została wydana w wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. Sp. z o.o. w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] lipca 2017 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2016 r., skutkujących zaniżeniem podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej wysokości w przybliżeniu 17.707.390,00 zł. NUS w S. w obawie o niewykonanie przez spółkę ww. zobowiązań, decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] określił spółce przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę i orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki ww. zobowiązań podatkowych. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. DIAS w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję. Spółka nie wniosła skargi do sądu. W związku z ww. zaległościami organ egzekucyjny - NUS w S. na podstawie wystawionych [...] lipca 2017 r. zarządzeń zabezpieczeń obejmujących kolejno zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. (nr [...]) prowadził postępowanie zabezpieczające. Następnie NUS w S. w dniu [...] października 2018 r. wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące kolejno zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. (nr [...]), które zgodnie ze zmianą właściwości spółki, przekazał do realizacji Naczelnikowi W. Urzędu Skarbowego w O. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego wobec P. Sp. z o.o. NUS w S. dokonał szeregu czynności mających na celu zabezpieczenie przedmiotowych zaległości m.in zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w bankach PKO S.A., PKO BP S.A., mBank S.A. W dniu [...] lutego 2016 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że spółka jest właścicielem wagi najazdowej znajdującej się na przejściu granicznym w Ś. oraz rachunków bankowych w dwóch bankach. NUS w S. zlecił w ramach pomocy prawnej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zabezpieczenie składnika majątkowego w postaci wagi najazdowej. Z uwagi na specyfikę ww. ruchomości (długość 20 metrów, szerokość 4 metry, na stałe przytwierdzona do podłoża), koszt demontażu i transportu wynosiłby od 6 do 12 tys., natomiast wartość nowej wagi ok. 40 tys. Organ rekwizycyjny zwrócił powyższe zlecenie. Natomiast Starostwo Powiatowe w S. zarządzające terminalem, na którym znajdowała się waga, nie mogło przejąć jej pod nadzór. W związku z powyższym postanowieniem z [...] maja 2017 r. nr [...], NUS w S. na wniosek spółki zwolnił z egzekucji ww. ruchomość. Po zmianie siedziby spółki na O., NUS w S. zgodnie z właściwością przekazał postępowanie zabezpieczające Naczelnikowi W. Urzędu Skarbowego w O. Ustalono, że nowa siedziba spółki znajduje się w lokalu, który jest poddzierżawiany, natomiast spółka nie figuruje w Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Spółka nie posiada również pojazdów zgodnie z danymi z bazy CEPiK. Z informacji uzyskanych od ówczesnego Prezesa Zarządu spółki ustalono, że jedynym jej majątkiem jest waga najazdowa oraz wierzytelność z udzielonej pożyczki w kwocie 1.300.000,00 zł Panu A. J., której termin spłaty minął [...] grudnia 2017 r. Wystawienie tytułów wykonawczych spowodowało, że postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, tym samym zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Z informacji uzyskanych od banków wynikało, że zajęte rachunki bankowe spółki prowadzone w PEKAO S.A., PKO Bank Polski S.A., mBank S.A. zostały zamknięte. Natomiast IDEA Bank S.A. poinformowała, że brak środków na rachunku spółki uniemożliwia skuteczną realizację zajęcia. Naczelnik W. Urzędu Skarbowego w O. celem odzyskania środków z udzielonej przez spółkę pożyczki, jak ustalono Panu A. J. obywatelowi Niemiec, wystąpił z wnioskiem do administracji niemieckiej o podjęcie środków zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności. Wniosek został przyjęty do realizacji, jednak nie mógł być zrealizowany z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania pożyczkobiorcy. Nie ustalono nowego adresu dłużnika. Wskazując na powyższe DIAS stwierdził zatem, że w trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, jak i postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku spółki pozwalającego na zastosowanie środków egzekucyjnych, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przynajmniej wydatków egzekucyjnych. Egzekucja wobec P. Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone postanowieniem Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, NUS w S., ustalił również czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające z odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 o.p. W ocenie DIAS, spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w kwietniu 2016 r., bowiem zaprzestała regulować wymagane zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2016 r. Zatem zobowiązana była w terminie [...] dni od [...] kwietnia 2016 r., tj. od daty wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości, tj. najpóźniej do [...] maja 2016 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z akt sprawy, w ww. terminie, czyli w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o., nie zgłosił w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] stycznia 2018 r. Sąd Rejonowy w O., V Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie jego upadłości. Zdaniem organu bezsporne jest zatem, że spółka w momencie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie posiadała majątku o realnej wartości zbywczej oraz nie dysponowała środkami na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej na realizację celu tego postępowania, tj. zaspokojenia w jak najwyższym stopniu wierzycieli. W ocenie organu należy tym samym stwierdzić, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a późniejszy wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został złożony za późno. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżący wskazał majątek spółki w postaci wierzytelności w wysokości ponad 1 mln zł, z tytułu umowy pożyczki udzielonej A. J., który w jego ocenie posiada majątek (m.in. pojazdy marki M. oraz P.), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. DIAS przypomniał w tym zakresie, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 2016 r., ówczesna Prezes Zarządu M. P., pismem z [...] maja 2018 r. wykazała majątek spółki w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej [...] kwietnia 2016 r. pożyczki na kwotę 1.300.000,00 zł Panu A. J., który jest obywatelem Niemiec. Organ egzekucyjny w celu odzyskania środków z udzielonej pożyczki wystąpił do niemieckiej administracji skarbowej z wnioskiem o podjęcie kroków zmierzających do wyegzekwowania ww. wierzytelności. Wniosek ten nie mógł on zostać zrealizowany. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające ww. okoliczności, tj.: pismo P.S Sp. z o.o. z [...] maja 2018 r., umowa pożyczki, aneks do umowy, rachunek potwierdzający częściową spłatę pożyczki, korespondencja z niemiecką administracją skarbową. W związku z powyższym, wskazany przez skarżącego majątek spółki, w postaci wierzytelność z tytułu umowy pożyczki był już weryfikowany w prowadzonym wobec spółki postępowaniu egzekucyjnym, które jak wskazano zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Co więcej, zaległości P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. wynoszą łącznie 17.707.391,00 zł plus odsetki za zwłokę (liczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji [...] sierpnia 2021 r.) w wysokości 6.374.873,00 zł, tj. łącznie opiewają na kwotę 24.082.264,00 zł. W ocenie DIAS, wskazana przez skarżącego kwota wierzytelności z tytułu umowy pożyczki w wysokości 1.300.000,00 zł nie pokryłaby zatem w znacznej części zaległości spółki objętych niniejszą decyzją. W świetle powyższego DIAS za prawidłowe uznał stanowisko NUS w S., że pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 ust 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że obowiązek złożenia wniosku o upadłość jest niezależny od tego ilu wierzycieli ma dłużnik. DIAS wskazał, że zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów, a okoliczność posiadania przez spółkę jednego wierzyciela, nie pozbawiała skarżącego możliwości samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (czego jak wynika z akt sprawy nie uczynił) podlegającego dalszej ocenie w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. DIAS nie podzielił także zarzutu błędnego zastosowania art. 116 o.p. pomimo tego, że skarżący nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość. Organ wskazał, że zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. wynikają z decyzji ostatecznej NUS w S. z dnia [...] września 2018 r., z której wynika, że spółka w ww. okresie, w pełni świadomie uczestniczyła w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego, polegającym na unikaniu zapłaty w kraju podatku należnego w związku z wykorzystaniem "mechanizmu odwrotnego obciążenia", co pozwoliło spółce na nieopodatkowanie świadczonych usług na rzecz podmiotów zagranicznych stawką krajową, tym samym zaniżono wykazany w deklaracjach VAT-7 podatek należny za poszczególne miesiące 2016 r., tj.: o kwotę za styczeń - 1.413.350,00 zł, luty - 2.739.045,00 zł, marzec - 4.302.697,00 zł, kwiecień - 4.369.256,00 zł, maj - 5.001.004,00 zł. Kontrola podatkowa prowadzona wobec spółki w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2016 r. rozpoczęła się i dotyczyła okresów, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki. Zatem skarżący pełniąc tę funkcję w okresie powstania ww. zaległości, wbrew jego wyjaśnieniom posiadał wiedzę o nieprawidłowościach oraz prowadzonej kontroli w spółce. Zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym argument, że skarżący o tym, że spółka posiada zadłużenie w podatku od towarów i usług dowiedział się w 2020 r. DIAS podkreślił, że organ I instancji postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. dopuścił do akt sprawy szereg dokumentów, tym samym wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono stan faktyczny i właściwie dokonano jego oceny prawnej. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących świadczyć o przesłankach zwalniających go od odpowiedzialności, w tym nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja faktycznie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Co więcej przeprowadzanie dowodu na okoliczność dostatecznie wyjaśnioną innymi dowodami przeczyłoby zasadom ekonomiki i szybkości postępowania. W związku z powyższym organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego w odwołaniu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania tj. a) art. 121, art 122, art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z dowolną analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w efekcie czego organ podatkowy błędnie przyjął, że: (-) w okresie kiedy funkcję Prezesa Zarządu pełnił skarżący wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a termin do ogłoszenia upadłości upłynął w dniu [...] maja 2016 r., (-) wierzytelność przysługująca spółce od A. J. nie jest majątkiem wskazanym przez osobę trzecią, z którego można prowadzić egzekucję i zaspokoić zaległości podatkowe. b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy dowodów zawnioskowanych przez stronę, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w szczególności dowodu z: (-) przesłuchania skarżącego na okoliczność braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość oraz dobrej sytuacji spółki w okresie kiedy pełnił on funkcję Prezesa zarządu spółki, (-) przesłuchania świadka R. G. na okoliczność braku wiedzy skarżącego, co do tego, że kontrahenci spółki mający siedzibę za granicą prowadzą działalność gospodarczą na terenie Polski oraz na okoliczność dobrej kondycji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu, (-) opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w spółce w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, (-) informacji od banków, w których spółka miała rachunki w okresie prezesury skarżącego na okoliczność dobrej kondycji spółki w okresie prezesury, II. prawa materialnego tj.: a) art. 21 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego poprzez jego błędną wykładnię, w związku z przyjęciem, iż obowiązek złożenia wniosku o upadłości jest niezależny od tego ilu wierzycieli ma dłużnik, b) art. 116 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, pomimo tego, skarżący nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, c) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej (organu) na rzecz skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa prawnego) wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Analiza treści art. 116 o.p. prowadzi do wniosku, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać tzw. pozytywne przesłanki, tzn. to, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z kolei domeną członka zarządu jest wykazanie istnienia przesłanek negatywnych, zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wedle cytowanych przepisów do tzw. przesłanek egzoneracyjnych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy takiego członka zarządu, ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 o.p. sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Organy wykazały, po pierwsze – okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu oraz to, że zaległości spółki P. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego tych obowiązków; po drugie – organy wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Fakt istnienia zaległości spółki został potwierdzony w ostatecznej decyzji NUS w S. z dnia [...] września 2018 r. określającej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Jednak z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu za te zaległości istotne jest to, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, których niezapłacenie doprowadziło do powstania zaległości w podatku. Bez znaczenia jest więc to, że ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wobec spółki została wydana w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Decyzja ta nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Decyzja określająca ma charakter jedynie deklaratoryjny. Istotna z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu jest data powstania zobowiązania. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/09). Jak wskazał DIAS, termin płatności podatku od towarów i usług P. Sp. z o.o. za styczeń 2016 r. przypadał na 25 lutego 2016 r., za luty 2016 r. na 25 marca 2016 r., za marzec 2016 r. na 25 kwietnia 2016 r., za kwiecień 2016 r. na 25 maja 2016 r., za maj 2016 r. na 25 czerwca 2016 r. Zatem terminy płatności ww. zobowiązań upływały w okresie, kiedy skarżący pełnił w spółce funkcję Prezesa Zarządu. Z akt sprawy wynika, że funkcję tą skarżący pełnił od [...] grudnia 2014 r. do [...] sierpnia 2016 r., co zostało szczegółowo opisane przez organ w decyzji i przedstawione we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. W toku postępowania została także wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W zaskarżonej decyzji wyczerpująco opisano przebieg postępowania zabezpieczającego, jak i postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Organ egzekucyjny nie ustalił majątku spółki pozwalającego na zastosowanie środków egzekucyjnych, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przynajmniej wydatków egzekucyjnych. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r., a podjęte próby ustalenia składników majątkowych, do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji nie przyniosły rezultatów. Wobec tego, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Skarbowego w O. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki P., z uwagi na jego bezskuteczność, za podstawę przyjmując art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przechodząc do przesłanek wyłączających możliwość obciążenia członka zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, wskazać należy, że stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1907/16 i przywołane tam judykaty). W analizowanym przypadku, jak słusznie zauważył DIAS, zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). W myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dniu od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1427/17, z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 2934/21). Stwierdzić przy tym należy, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. W rozpatrywanej sprawie sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości przyjęcia przez organ, że skarżący, pomimo nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, zapobiegającego upadłości. Sąd podziela stanowisko organu, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaktualizowały się w kwietniu 2016 r. Spółka nie regulowała wymaganych zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2016 r., a następnie za kwiecień i maj 2016 r. Przyjąć zatem należy – w świetle art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe – że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i był niewypłacalny. Spółka zobowiązana była w terminie [...] dni od [...] kwietnia 2016 r., tj. od daty wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości (termin płatności zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2016 r. upływał [...] kwietnia 2016 r.), tj. najpóźniej do [...] maja 2016 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący pełniący wówczas funkcję członka zarządu tego jednak nie uczynił. Oceny sprawy nie zmienia przy tym okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółka P. Sp. z o.o. złożyła w styczniu 2018 r. Sąd upadłościowy wniosek ten oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów). Potwierdza to dodatkowo, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek spółki o został złożony za późno. Zdaniem sądu w okolicznościach tej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. O przesłance "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości", można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. Od odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu nie może uwolnić skarżącego okoliczność, że spółka zalegała z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela – Skarbu Państwa. Sąd podziela pogląd wyrażany już niejednokrotnie w orzecznictwie, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności takiego wniosku. Sądy podkreślają, że dokonując wykładni art. 116 o.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (zob. np. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 351/18, z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4593/21). W drugim z wymienionych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do bogatego orzecznictwa wskazał, że odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (por. też wyroki NSA z dnia z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1625/15 i z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 2934/21). Wobec powyższego sąd uznaje, że obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela (w tym zakresie autor skargi powołuje się na tezę uchwały Sądu Najwyższego, z dnia 27 maja 1993 r. sygn. III CZP 61/93), nie oznacza wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej. Przyjęcie, że członek zarządu jest zwolniony z odpowiedzialności w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki mają tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowiłoby to również zagrożenie dla Skarbu Państwa ze strony podmiotów, które prowadzą działalność nakierowaną na wyłudzenia podatku (por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 551/20). Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w czasie kiedy pełnił funkcję Prezesa Zarządu, w dokumentach księgowych spółki nie widniało żadne zadłużenie (w tym z tytułu VAT) oraz to, że w czasie gdy rezygnował z pełnionej funkcji nie było jeszcze żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nieprawidłowości. Dla istnienia odpowiedzialności skarżącego znaczenia prawnego nie ma okoliczność, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w okresie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Powtórzyć należy, że decyzja ta potwierdziła nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym spółki za miesiące od stycznia do maja 2016 r. Decyzja ta nie zmieniła przy tym obowiązku zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. To niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej. W czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółka nie realizowała prawidłowo swoich powinności podatkowych, generując w istocie zaległości podatkowe w VAT za ww. miesiące 2016 r. Wysokość tych zaległości została zaś potwierdzona w decyzji wydanej wobec spółki. Jak już wyżej zaznaczono, istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości i decyzyjnego jej potwierdzenia. Sąd akceptuje stanowisko organu, że skarżący posiadał wiedzę o nieprawidłowościach. Kontrola podatkowa prowadzona wobec spółki dotyczyła okresów, kiedy skarżący był członkiem zarządu i rozpoczęła się w momencie, kiedy jeszcze pełnił tę funkcję. Z ostatecznej decyzji wydanej spółce wynika, że w analizowanym okresie, spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego, polegającym na unikaniu zapłaty w kraju podatku należnego w związku z wykorzystaniem "mechanizmu odwrotnego obciążenia", co pozwoliło spółce na nieopodatkowanie stawką krajową usług świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych. W ocenie sądu, ocena sytuacji finansowej spółki za okres od stycznia do maja 2016 r. nie może abstrahować od stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości w realizowaniu przez spółkę powinności podatkowych w sposób sprzeczny z przepisami prawa, która w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, a jedynie ich wysokość została potwierdzona w decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych, sąd chciałby zwrócić uwagę na wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że w sytuacji, w której po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki powstałej w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania, nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 o.p. bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista (por. np. wyroki NSA z dnia z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06, z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3600/21). Organy oceniły jednak argumenty przedstawione przez skarżącego w zakresie możliwości uwolnienia się przez niego od omawianej odpowiedzialności. Oferowane przez skarżącego dowody z przesłuchania jego osoby oraz osoby prowadzącej księgowość – mające wykazać dochowanie należytej staranności i brak wiedzy K. K., co do tego, że kontrahenci spółki mający siedzibę za granicą prowadzą działalność gospodarczą na terenie kraju, dotyczą – jak słusznie wskazał organ – ustaleń wynikających z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT i nie mogły być przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej. Stąd trafnie organ odmówił ich przeprowadzenia. Sąd podkreśla, że jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie określonych dowodów, to żądanie to należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Uprawnienie wynikające z art. 188 o.p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17). W toku postępowania podatkowego skarżący, oprócz wymienionego żądania przesłuchania jego osoby oraz księgowego spółki, złożył wnioski dowodowe dotyczące: wystąpienia do banków, celem przedłożenia wyciągów z wszystkich rachunków spółki za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. na okoliczność dobrej kondycji finansowej spółki i braku podstaw do ogłoszenia upadłości przez skarżącego; przesłuchania w charakterze świadka A. J. na okoliczność posiadania przez spółkę majątku (wierzytelności) oraz posiadanego przez niego majątku, który umożliwi spłatę znacznej części zadłużenia spółki; zobowiązania P. Sp. z o.o. do udostępnienia kopii umowy zawartej z Panem R. G. na okoliczność braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość; dopuszczenie dowodu z informacji uzyskanej z Alior Bank S.A. (pismo z [...] czerwca 2021 r. wraz z płytą CD) na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do K. K. za zaległości podatkowe spółki dotyczące VAT za okres [...] (pismo z [...] maja 2021 r.) - na okoliczność środków zgromadzonych tylko w tym banku w spornym okresie przez spółkę oraz na możliwość uzyskania danych wnioskowanych przez stronę od innych banków; powołania biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w spółce w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zdaniem sądu odmowa dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszyła prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). Tak też organy uczyniły w przedmiotowej sprawie. Analiza sprawozdań finansowych spółki oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych dały podstawy do oceny, w którym momencie obiektywnie rzecz ujmując wystąpił stan niewypłacalności (z uwzględnieniem pojęcia niewypłacalności z ustawy Prawo upadłościowe), co powinno z kolei spotkać się z odpowiednią reakcją władz spółki i wystąpieniem z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Według bilansu, w 2015 r. spółka poniosła stratę. Ze Sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za 2015 r. wynika, że spółka zanotowała ujemne wskaźniki rentowności i zyskowności sprzedaży oraz, że nie została spełniona złota zasada bilansowa w zakresie pokrycia aktywów trwałych kapitałami własnymi. Spółka finansowała swoją działalność praktycznie tylko kapitałem obcym, co jest czynnikiem istotnie zwiększającym ryzyko niewypłacalności. Sąd podkreśla ponadto, że ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności dłużnika ze stanem jego majątku, lecz z zaprzestaniem płacenia długów – opóźnieniem w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekraczającym 3 miesiące. Zatem twierdzenia o dobrej kondycji spółki i o posiadanych środkach pieniężnych na kontach bankowych, nie mogły wpłynąć na prawidłowość kontrolowanej w tej sprawie decyzji. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Przekonanie skarżącego, że kondycja finansowa spółki jest dobra i przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodzą, nie może wpłynąć na odmienną ocenę faktów, z których wynikało, że obiektywnie rzecz biorąc spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r. Wobec powyższego sąd uznał, że organy zasadnie odmówiły dopuszczenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z rachunków bankowych spółki za 2016 r. W zakresie wniosku dowodowego o wystąpienie do banków celem przedstawienia rachunków spółki, zasadna jest argumentacja NUS w S. zawarta w postanowieniu odmawiającym dopuszczenia dowodów z dnia [...] sierpnia 2021 r. W świetle treści art. 182 i art. 183 o.p. nie jest możliwe żądanie przez organ takich informacji w postępowaniu, w którym spółka nie jest stroną. Organy podatkowe prowadziły postępowanie wobec skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki. Stroną postępowania był zatem skarżący, a nie spółka, do której należały rachunki bankowe we wskazywanych w toku postępowania bankach. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Sprzeczne z prawem byłoby niewątpliwie uzyskanie od banku informacji o historii rachunku bankowego w sposób niezgodny z procedurą opisaną w art. 182-185 o.p. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienia takiego nie stanowi wierzytelność przysługująca spółce z tytułu umowy pożyczki. Okoliczność ta była weryfikowana w prowadzonym do majątku spółki postępowaniu egzekucyjnym i podjęto, bezskuteczną zresztą, próbę wyegzekwowania tej wierzytelności przy pomocy niemieckiej administracji. Poza tym kwota wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, choć niebagatelna (1.300.000,00 zł) to nie pokryłaby w znacznej części zaległości spółki objętych decyzją określającą zobowiązania podatkowe (przekraczającą wraz z odsetkami 24 mln zł). W tych okolicznościach przesłuchanie A. J. było zbędne. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności. Mienie to musi konkretnie wskazać członek zarządu. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W ocenie sądu w sprawie prawidłowo oceniono, że skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności. Bez wątpienia wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie i nie było podstaw by przyjąć, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Skarżona decyzja nie narusza prawa. Organ zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Analiza zebranych dowodów nie nosi znamion dowolności. Materiał dowodowy był zupełny i wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ wykazał przesłanki pozytywne umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, skarżący natomiast nie sprostał próbom wykazania przesłanek uwalniający go od tej odpowiedzialności. Zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 116 o.p. i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe sąd uznaje za bezzasadne. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zastosowanie tego przepisu jest możliwe w sytuacji, gdy istnieją obiektywne wątpliwości dotyczące przepisów prawa podatkowego. Poza tym, wątpliwości te muszą mieć charakter nieusuwalny, co oznacza, że nie da się ich wyeliminować w procesie wykładni. W orzecznictwie podnosi się, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej (a tak było na gruncie niniejszej sprawy w zakresie wykładni art. 116 o.p. w aspekcie sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela), to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 637/18, jak też poglądy doktryny, por. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 2a). W tym stanie rzeczy sąd skargę oddalił, orzekając jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).