II FSK 351/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 611/17 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2017 r. [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 611/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Spór koncentruje się wokół przepisów art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, ("CBOSA"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz 151 p.p.s.a., art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1, 2 lit. a i b, i pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu gdy tymczasem Organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowego albowiem nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolnie ocenił dowody, w szczególności poprzez: - czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w przedmiotowej sprawie, gdy tymczasem obowiązkiem organu było ustalić czy były podstawy do ogłoszenia upadłości, tj. czy w przedmiotowej sprawie Spółka miała kilku wierzycieli, czy jej zobowiązania były wymagalne oraz czy minęło dwa tygodnie od powstania ostatniej wierzytelności. Organ natomiast ograniczył się do ustalenia terminów płatności zobowiązania i skupił się tylko na swoich wierzytelnościach; - czy egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, podczas gdy Spółka posiadała ciągle środki na rachunku bankowym albowiem toczyła się wobec Spółki egzekucja z rachunku bankowego gdzie nastąpił zbieg egzekucji, a pomimo tego faktu organ umorzył postępowanie egzekucyjne; - majątku Spółki pomimo wniosków Strony wskazujących, na zasadzie art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej, źródło majątku w postaci wierzytelności i środków na rachunku bankowym oraz oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu w zakresie ustalenie miejsca zamieszkania zarządu Spółki oraz przesłuchanie go na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku, gdy tymczasem Strona jako były członek zarządu nie ma innej możliwości poszukiwania majątku Spółki niż tylko poprzez wnioski dowodowe, nie ma przecież po kilku latach dostępu do dokumentów Spółki; - przesłuchanie D. L. na okoliczność kto był odpowiedzialny za sprawy finansowe Spółki, jaki był podział ról w zarządzie Spółki, a tym samym który członek zarządu był odpowiedzialny i mógł ustalić (na podstawie podziału ról) moment na złożenie wniosku o upadłość, a ponadto na okoliczność chorób D. L. uniemożliwiających mu wykonywanie funkcji, które zgodnie z podziałem ról zostały mu przypisane; a ponadto poprzez: - ustalenie przez Sąd, że "W świetle akt sprawy niesporne jest także spełnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, tj. wykazanie przez organy obu instancji, że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna w całości lub w części", podczas gdy jest to jedna z głównych osi niniejszego sporu, a Strona konsekwentnie kwestionuję tę bezskuteczność, stąd w żaden sposób nie można było stwierdzić że jest to kwestia "niesporna"; - ustalenie, iż "W późniejszym okresie realizacja zajęć okazała się niemożliwa z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych oraz z uwagi na zbieg egzekucji", gdy tymczasem taka "niemożliwość" nie wynikała z akt sprawy, a w przypadku zbiegu egzekucji, na co Strona konsekwentnie zwracała uwagę, organy podatkowe korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia na podstawie art. 1025 kpc, którego to zarzutu Sąd nie skomentował (nie rozpoznał), a co wskazuje na błędnie sporządzone (niepełne) uzasadnienie wyroku; - ustalenie "iż członek zarządu może uwolnić się d odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" oraz "Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku poszukiwania tego majątku, jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna" oraz że "Z akt sprawy wynika jednak, że skarżąca nie wskazała okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że została spełniona omawiana przesłanka egzoneracyjna", podczas gdy z materiału dowodowego wynikało właśnie, że są środki zgromadzone na rachunkach bankowych, co oznacza że ustalenie Sądu jest błędne, a poza tym to nie Organ a Strona przecież poszukiwała majątku składając wnioski dowodowe. Nie można twierdzić że Strona żądała aby Organ samoczynnie tego dokonywał. Z drugiej strony Sąd i Organ nie mogą wymagać niemożliwego. Strona przecież od wielu lat nie ma kontaktu ze Spółką, a zasady prowadzenia postępowania wymagają realizacji wniosków dowodowych Strony, chyba że Organ już udowodnił daną przesłankę; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz 151 p.p.s.a., a także art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 107 § 1 i 116 § 1, art. 122, art. 165b § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję, której zarzucono brak uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie nienależnego zwrotu podatku, a tym samym przeniesienie odpowiedzialności podatkowej pomimo braku po stronie Spółki zaległości podatkowej, podczas gdy aby uznać że doszło do powstania zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu należy przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie czy podatnik ponosi winę za nienależny zwrot, brak zaległości nie mógł też doprowadzić organu do przeniesienia odpowiedzialności za odsetki w tym zakresie. Nie można też zgodzić się z poglądem Sądu jakoby złożenie korekty powodowało, że "nie wszczyna się postępowania podatkowego i nie wydaje się decyzji określającej", albowiem kwestia czy nienależny zwrot jest zaległością podatkową i czy należne są od niego odsetki, nie jest kwestią którą ujmuje się (przesądza) w deklaracji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 2, art. 141 § 4 oraz 151 p.p.s.a., art. 17 § 1 w zw. z art. 17b oraz art. 108 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 sierpnia 2015 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371) poprzez wydanie decyzji oraz decyzji o odpowiedzialności płatnika przez niewłaściwy Organ podatkowy, albowiem z akt sprawy (postępowania egzekucyjnego) wynika, że Spółka od 17 kwietnia 2015 r. nie posiadała adresu siedziby, co oznacza że właściwym organem podatkowym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w zakresie VAT oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w zakresie CIT i PIT. Pogląd Sądu jakoby zmiana właściwości była uzależniona od zgłoszenia aktualizacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ właściwość Organ ustala z urzędu i pomimo braku złożenia odpowiedniego zgłoszenia do zmiany właściwości doszło. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112) poprzez oddalenie skargi i uznanie iż: w przedmiotowej sprawie były podstawy do ogłoszenia upadłości podczas gdy z materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji wynika, że Organ ustalił tylko jednego wierzyciela i uznał, że to była wystarczająca przesłanka do ustalenia momentu ogłoszenia upadłości w 2008 r. (str. 12), a przecież aby doszło do ogłoszenia upadłości dłużnik musi posiadać kilku wierzycieli albowiem jest to egzekucja uniwersalna i skoro podstaw do ogłoszenia upadłości nie było to Strona nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania S. sp. z o.o., (ii) uznanie iż egzekucja była bezskuteczna a realizacja zajęć była niemożliwa z uwagi na zbieg egzekucji, podczas gdy Strona wskazała majątek, z którego Organ mógł egzekwować a egzekucja prowadzona wobec Spółki nie była bezskuteczna oraz że egzekucja realizacja zajęć była możliwa pomimo zbiegu egzekucji, co wynika wprost z zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego (iii) Strona nie ponosi winy za ewentualnie nieterminowe złożenie wniosku o upadłość z uwagi na chorobę D. L. (iiii) przeniesienie odpowiedzialności za zwrot VAT pomimo braku uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie nienależnego zwrotu podatku, a tym samym przeniesienie odpowiedzialności podatkowej pomimo braku po Stronie Spółki zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tym samym, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej będąca przedmiotem skargi została wydana na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Została uzasadniona w sposób zrozumiały, odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący kasacyjnie nie podważył zaś skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów procesowych postawionych przez kasatora należy w pierwszej kolejności zauważyć, że nie zostały one należycie uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił bowiem naruszenia przez WSA poszczególnych przepisów wymienionych w petitum skargi i nie wykazał jaki wpływ na wynik niniejszej sprawy miały wskazywane przez niego naruszenia. Z uwagi na sposób zredagowania poszczególnych zarzutów, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do naruszenia poszczególnych przepisów z osobna, należy odnieść się do argumentacji kasatora związanej z wyodrębnionymi grupami zarzutów. Zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz 151 ppsa, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1, 2 lit. a i b, i pkt 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne bowiem organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki na początku 2009 r., kiedy to zaistniał stan jej niewypłacalności. Niewykonywanie przez spółkę jej zobowiązań podatkowych miało już wówczas charakter trwały. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie regulowała bowiem swoich zobowiązań z tego tytułu już za poszczególne miesiące 2008 r. Nie regulowała nadto swoich zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a także z tytułu podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wówczas, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W niniejszej sprawie niesporne jest, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dokonując oceny okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.; brzmieniu obowiązującym w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce). Zgodnie z art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Zatem w przypadku wystąpienia jednej z powyższych okoliczności reprezentant osoby prawnej, w myśl przepisów art. 21 ust. 1 tej ustawy, był zobowiązany do zgłoszenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni, od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. W przypadku wystąpienia pierwszej przesłanki niewypłacalności (zaprzestania płacenia długów) istotne dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) okoliczności uwalniającej członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za długi spółki jest wykazanie stanu trwałego zaprzestania płacenia długów. Przy czym dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich, czy tylko niektórych zobowiązań pieniężnych. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Nie jest przy tym istotne, kiedy konkretnie nastąpiła niewypłacalność spółki, tylko to, że w dniu pełnienia funkcji przez członka zarządu spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3486/15; 2 lipca 2014 r., I FSK 1127/13; 11 czerwca 2014 r., I FSK 1019/13; 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1224/12). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Ustaleń tych organy podatkowe mogą dokonywać samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uprawnione są one do dokonania oceny, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15 oraz z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Podkreślić należy, że złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie to, że dłużnik ma jednego wierzyciela. Podkreślić w tym miejscu należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., LEX 2011 nr 95901, a także wyroki NSA z 17 maja 2016r., II FSK 798/14 oraz z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13). W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem jeszcze w 2009 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów. Brak było zatem potrzeby ustalania dokładnej daty dziennej, w której Skarżąca wniosek o ogłoszenie upadłości powinna złożyć (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., II FSK 2153/18). Wbrew formułowanym zarzutom, w sprawie wykazane zostało, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Jest to regulacja odmienna niż ta, która została przewidziana w art. 299 ksh. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 12 czerwca 2013 r., I FSK 1783/12. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Niewątpliwie zatem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Zarzuty skarżącej co do przebiegu postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać uwzględnione. Kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega bowiem badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09), tak jak w niniejszej sprawie. Brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11). W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, które powodowałoby po stronie organu egzekucyjnego obowiązek dalszego poszukiwania majątku spółki w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu jego bezskuteczności stosownymi postanowieniami z 30 września 2015 r. i z 7 grudnia 2015 r. Wskazywanie przez kasatora potencjalnych możliwości zaspokojenia wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność, nie mogło skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego przez WSA. Nie może zatem skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Tak samo należy ocenić podnoszoną przez Skarżącą okoliczność dotyczącą oddalenia wniosku dowodowego dotyczącego ustalenia miejsca zamieszkania członków zarządu spółki oraz przesłuchania ich na okoliczność posiadanego przez spółkę majątku oraz przesłuchania Dariusza Lisa na okoliczność, kto był odpowiedzialny za sprawy finansowe spółki. Polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji podjęta przez autora skargi kasacyjnej odnośnie do poszczególnych sformułowań użytych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogła zostać uznana za skuteczną bowiem pełnomocnik Skarżącej nie wykazał, że zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazywanych przez kasatora sformułowań mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że w istocie jest to polemika z wynikami postępowania egzekucyjnego. Za nieusprawiedliwione należało uznać także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz 151 p.p.s.a., a także art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 107 § 1 i 116 § 1, art. 122, art. 165 b § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję, której zarzucono brak uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie nienależnego zwrotu podatku. Skoro bowiem spółka w związku z ustaleniami kontroli podatkowej złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za grudzień 2011 r. wykazując kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mniejszą od pierwotnie deklarowanej z uwagi na "niezaksięgowaną fakturę sprzedażową" i ta korekta została zaakceptowana przez organ podatkowy, to brak było podstaw faktycznych i prawnych do wszczynania postępowania podatkowego w celu weryfikacji prawidłowo skorygowanej deklaracji. Również w powyższym zakresie kasator nie wskazał wpływu na wynik sprawy tejże okoliczności. Za chybioną należało uznać także kolejną grupę zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 2, art. 141 § 4 oraz 151 p.p.s.a., art. 17 § 1 w zw. z art. 17b oraz art. 108 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, a także art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 sierpnia 2015 r. w sprawie właściwości organów podatkowych poprzez wydanie decyzji oraz decyzji o odpowiedzialności płatnika przez niewłaściwy Organ podatkowy, albowiem z akt sprawy (postępowania egzekucyjnego) wynika, że Spółka od 17 kwietnia 2015 r. nie posiadała adresu siedziby, co oznacza że właściwym organem podatkowym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w zakresie VAT oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w zakresie CIT i PIT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że istotny wpływ na właściwość organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie miały dane dotyczące siedziby spółki (osoby prawnej) ujawnione na jej wniosek w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisem dokonanym 7 sierpnia 2014 r. Spółka nie powiadomiła właściwego organu podatkowego o zmianie danych dotyczących jej siedziby, do czego była obowiązana zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.). Przepis ten nakłada na podmioty obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Stosowne dane należy składać na formularzach według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów. Z akt sprawy nie wynika, by Spółka dokonała jakichkolwiek zmian adresowych w KRS. Nie dokonała również zawiadomienia organu podatkowego o zmianie danych dotyczących jej siedziby w sposób przewidziany wskazanymi wyżej przepisami. Organy podatkowe zasadnie dokonały zatem oceny swojej właściwości. Za okoliczność powodującą zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nie może zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostać uznane oświadczenie właściciela lokalu, w którym mieściła się siedziba spółki, o rozwiązaniu umowy najmu bez zachowania okresu wypowiedzenia wraz z wezwaniem do zapłaty. Oświadczenie to zostało skierowane tylko do spółki. Nie zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym i właściwemu miejscowo urzędowi skarbowemu. Nie mogło zatem wywołać skutku w postaci zmiany danych adresowych i w konsekwencji zmiany właściwości organu podatkowego. Jeden z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. WSA zawarł nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku klarowne stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez oddalenie skargi i uznanie iż w przedmiotowej sprawie były podstawy do ogłoszenia upadłości podczas gdy z materiału dowodowego oraz uzasadnienia decyzji wynika, że Organ ustalił tylko jednego wierzyciela i uznał, że to była wystarczająca przesłanka do ustalenia momentu ogłoszenia upadłości w 2008 r., a przecież aby doszło do ogłoszenia upadłości dłużnik musi posiadać kilku wierzycieli albowiem jest to egzekucja uniwersalna i skoro podstaw do ogłoszenia upadłości nie było to Strona nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania sp. z o.o., (ii) uznanie iż egzekucja była bezskuteczna a realizacja zajęć była niemożliwa z uwagi na zbieg egzekucji, podczas gdy Strona wskazała majątek, z którego Organ mógł egzekwować a egzekucja prowadzona wobec Spółki nie była bezskuteczna oraz że egzekucja realizacja zajęć była możliwa pomimo zbiegu egzekucji, co wynika wprost z zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego (iii) Strona nie ponosi winy za ewentualnie nieterminowe złożenie wniosku o upadłość z uwagi na chorobę D. L. (iiii) przeniesienie odpowiedzialności za zwrot VAT pomimo braku uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie nienależnego zwrotu podatku, a tym samym przeniesienie odpowiedzialności podatkowej pomimo braku po stronie Spółki zaległości podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy zarzuty materialnoprawne dotyczą błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów. Sposób, w jaki zarzuty te zostały sformułowane, świadczy o tym, że w istocie zarzuty te dotyczą niewłaściwego zastosowania wymienionych przez kasatora przepisów prawa materialnego. Skoro jednak Naczelny Sad Administracyjny uznał za chybione zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, to znaczy, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stanowił podstawę stosowania przepisów prawa materialnego. Już tylko z tej przyczyny należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej za chybione. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 6 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2153/18; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy natomiast złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez właściwy sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że spółka miała jednego wierzyciela, ale z tytułu różnych jej zobowiązań podatkowych. Również ta okoliczność w związku z powyższymi rozważaniami, mając przy tym na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, świadczy o tym, że obowiązkiem Skarżącej było złożenie wniosku o upadłość, gdy wystąpiły ku temu przesłanki. Ocena jego skuteczności stanowiłaby zaś odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Trafnie wskazał zatem Sąd pierwszej instancji, że dla zaistnienia stanu niewypłacalności nie może mieć znaczenia to, czy dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań względem jednego, czy też wielu wierzycieli. Stan niewypłacalności może także zaistnieć, gdy występuje wielość nieuregulowanych zaległości w odniesieniu do tego samego wierzyciela, którym w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli jest organ podatkowy (Skarb Państwa). Dodać należy, że Skarżąca nie tylko formalnie, ale również faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, gdy powstały jej zobowiązania (zaległości) podatkowe, za które solidarną odpowiedzialnością podatkową została obciążona Skarżąca. Jest to okoliczność bezsporna, mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle argumentacji autora skargi kasacyjnej dotyczącej złego stanu zdrowia D. L. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, dotyczy bowiem zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z: 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16; z 6 czerwca 201 r., II FSK 2153/18). W przypadku skarżącej, która pomimo złego stanu zdrowia D. L., opieki nad dziećmi faktycznie prowadziła sprawy spółki jako członek jej zarządu, brak jest podstaw do wyłączenia jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania (zaległości) podatkowe spółki. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.