I SA/Bk 511/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2009 r., nr [...], w której dokonano J. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "PHU E." (powoływanemu dalej jako: Skarżący), rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w 2004 r. skarżący nie był uprawniony do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanej 92 dokumentami TAX FREE, gdyż osoby których dane widnieją na tych dokumentach nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie zwracały się o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Osoby te, bądź przewoziły odpłatnie towar za granicę, bądź ich dane osobowe zostały wykorzystanie bez ich wiedzy, lub też sfałszowane. W ocenie organu dowodami pozwalającymi na powyższe stwierdzenie są: protokoły z przesłuchań świadków – obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, ekspertyza z zakresu badań dokumentów z [...] września 2009 r., pismo Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. z [...] maja 2009 r. wraz z płytą CD-R zawierającą pliki z danymi odpraw, protokoły przesłuchania świadków – pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego oraz pracowników sklepów mieszczących się w tym samym pawilonie, jak również wyjaśnienia samego skarżącego złożone w toku postępowania kontrolnego. Wskazano, iż skarżący nie spełnił warunków przewidzianych w przepisach art. 21a-21d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 126-129 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004 r."). Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, działająca w imieniu Skarżącego, pełnomocnik wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 21a ust. 1 i 2, art. 21b ust. 4 i 5, art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."). Wyrokiem z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 75/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., stwierdzając, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, po stronie skarżącego nie zostały spełnione wszystkie przesłanki dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Sąd podniósł, że skarżący nie dochował należytej staranności i nie przestrzegał zasad sumiennego kupca, w odniesieniu do tych transakcji, z których wynika, że dokumenty zostały sfałszowane (opinia biegłego), jak również do tych transakcji, z których wynika, że nabywcy towarów w ogóle nie przebywali w Polsce. Nie starannie bowiem przy określonej transakcji, następowała identyfikacja nabywcy przez sprzedawcę - w oparciu o przedłożony paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość (ze zdjęciem). Skarżący nie dochował również zasad starannego i sumiennego kupca w odniesieniu do sprzedaży towarów w postaci telefonów komórkowych (sprzedaż znacznej ilości aparatów), które jak słusznie oceniły organy, służyły ich nabywcom w celach handlowych, z pominięciem tzw. procedury eksportu towaru. W tym zakresie Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały dokumenty TAX FREE jako nie spełniające warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % podatku VAT. Na skutek skarg kasacyjnych obu stron postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1418/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA uznał za zasadne obie skargi kasacyjne uwzględniając zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej "p.p.s.a."). Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny opinii biegłego, mimo iż dowód ten był kluczowy dla obu stron, zbył również milczeniem argumenty strony dotyczące przebywania podróżnych na terenie kraju. Sąd szerzej nie uzasadnił, dlaczego postępowanie skarżącego zakwalifikował jako działanie z niedochowaniem należytej staranności. Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Białymstoku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 13 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Bk 94/12 uchylił zaskarżoną decyzję z [...] grudnia 2009r., z uwagi na naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W ocenie tego Sądu poważne zastrzeżenia budzi bezkrytyczne oparcie się przez organy skarbowe na treści zeznań podróżnych przesłuchanych przed organami Białorusi. Organy zakwestionowały prawo skarżącego do zastosowania 0 % stawki VAT jedynie odnośnie tych przypadków, w których podróżni uwidocznieni na dokumentach TAX FREE zaprzeczyli, że dokonywali zakupu towarów w firmie skarżącego lub nie potwierdzili dokonania zakupów w takiej ilości, jaka wynikałaby z dokumentów TAX FREE. Pozostałe dowody zostały potraktowane jedynie jako dowody uzupełniające. Tymczasem dokumenty TAX FREE zostały pozytywnie zweryfikowane przez funkcjonariuszy celnych w trakcie odprawy granicznej. Organy celne potwierdziły wywóz towarów przez podróżnych, których dane widniały na przedstawionych im dokumentach TAX FREE, co odnotowano w rejestrze R-30. Skoro organy nie podważyły autentyczności dokumentów TAX FREE, to potwierdzają one prawdziwość wywozu towarów w nich wymienionych przez oznaczonych w nich podróżnych. Protokołów przesłuchań nie dotyczy domniemanie zgodności z rzeczywistością tak jak dokumentom urzędowym w postaci dokumentów TAX FREE w części, w której urząd celny potwierdza wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. Zeznania niektórych podróżnych pozostają w sprzeczności nie tylko z dokumentami TAX FREE, ale także ze sporządzoną dla potrzeb tej sprawy opinią biegłego grafologa, który potwierdził autentyczność podpisów dwóch odbiorców. Podróżnym tym nie okazano dokumentów TAX FREE mających zawierać ich podpisy, osoby te nie miały więc możliwości wypowiedzenia się w kwestii autentyczności podpisów czy okoliczności ich złożenia. W przypadku podróżnego M. D., który potwierdził dokonywanie zakupów od skarżącego w systemie TAX FREE, wywóz towar i otrzymanie zwrotu podatku, wątpliwości budzi fakt, że uznano za wiarygodne twierdzenia podróżnego o dokonaniu zakupów wyłącznie na kwotę 500-600 zł, podczas gdy chodziło o 37 pozytywnie zweryfikowanych dokumentów TAX FREE. Organy winny zatem ponownie ocenić zgromadzony materiał dowodowy, w tym rozważyć możliwość dopuszczenia innych dowodów. W sytuacji braku takich dowodów, należy w konkretnych przypadkach uznać zasadność zastosowania przez skarżącego stawki VAT 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. W kwestii ekspertyzy w zakresie badań dokumentów Sąd pierwszej instancji uznał, że jest ona przekonująca i nie budzi istotnych wątpliwości, które mogłyby podważać trafność podjętych w niej wniosków. W przypadkach, w których biegły zakwestionował autentyczność podpisów na dokumentach TAX FREE, mając na uwadze zbieżne w tych sytuacjach zeznania podróżnych (na których dokumenty te wystawiono), zachodziły podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do zastosowania stawki podatku 0 %. Sąd pierwszej instancji uznał jednocześnie, że organy niesłusznie oparły się na informacjach dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych, zestawiając je z datami i godzinami wystawienia paragonów podpiętych do dokumentów TAX FREE, bowiem przepisy nie wymagają obecności podróżnego w punkcie sprzedaży (sklepie sprzedawcy), nie ma też obowiązku wydania przez sprzedawcę podróżnemu towaru i dokumentów TAX FREE wraz z paragonem z kasy rejestrującej w miejscu, w którym sprzedawca prowadzi sprzedaż. Konkludując Sąd pierwszej instancji za konieczne uznał wyjaśnienie kwestii kompletności przekazanych danych o przekroczeniach granicy przez podróżnych, bowiem dopiero wyeliminowanie stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym pozwoli organom na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie właściwej subsumcji norm wynikających z prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący oraz organ. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1374/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (pkt 1), oddalił skargę kasacyjną skarżącego (pkt 2); zasądził od skarżącego na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego (pkt 3). Uznając za zasadną jedynie skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej NSA podkreślił, że regulacje dotyczące stosowania przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu 0 % stawki podatku VAT przed akcesją, jak i po akcesji Polski do Unii Europejskiej, były podobne. W obu przypadkach podstawą zastosowania tej stawki było: 1) dopełnienie warunków związanych z informacjami, jakie sprzedawca obowiązany jest przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego, 2) otrzymania (przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dana dostawa jest wykazywana) od podróżnego dokumentu, o którym mowa w art. 21c ust. 2 poprzedniej u.p.t.u. i art. 128 ust. 2 obecnie obowiązującej u.p.t.u., zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium wspólnoty (vide art. art. 21d ust. 1 poprzednio obowiązującej u.p.t.u. i art. 129 ust. 1 obecnie obowiązującej u.p.t.u.). Nie powinno też budzić wątpliwości to, że sprzedawca ma prawo do zastosowania stawki wskazanej wyżej, jeżeli dokonał zwrotu podatku VAT podróżnemu w związku z dostawą towaru ujętego w dokumencie, o którym mowa wyżej. Wyraźnie to bowiem wynika ze sformułowania "do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %..." zawartego we wskazanych wyżej przepisach. Zastosowanie stawki 0 % przez sprzedawcę na podstawie wskazanych wyżej przepisów jest konsekwencją zwrotu podatku podróżnemu, na rzecz którego sprzedawca dokonał dostawy towaru. Dokonując zwrotu podatku VAT podróżnym, podatnik wykonuje niejako władztwo państwowe. Dla zastosowania przez sprzedawcę na podstawie wskazanych wyżej przepisów stawki 0 % istotny jest więc, jak słusznie podnosi organ, nie tylko sam fakt wywiezienia towaru za granicę, ale także faktyczne zakupienie przez podróżnego u sprzedawcy wskazanego w wystawionym przez sprzedawcę dokumencie towaru i otrzymanie w związku z tym zakupem zwrotu podatku VAT. Miejsce zamieszkania podróżnego dla celów zwrotu podatku VAT ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (vide art. 21a ust. 2 poprzednio obowiązującej u.p.t.u. i art. 126 ust. 2 u.p.t.u.). Zwrot więc przysługuje nie dowolnej osobie, ale podróżnemu, który zapłacił podatek przy nabyciu towarów na terytorium kraju i towar ten wywiózł w stanie nienaruszonym poza terytorium Wspólnoty. Dokument wystawiony przez sprzedawcę powinien zatem nie tylko cechować się poprawnością formalną, ale też materialną. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, podstawą zakwestionowania prawdziwości materialnej wystawionych przez podatnika dokumentów TAX FREE i w rezultacie uznania braku podstaw do zastosowania przez niego stawki podatku 0 % nie były jedynie zeznania podróżnych, lecz także informacje od straży granicznej co Powołując z kolei na art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji zbyt małą wagę przypisał dowodowi w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granicę dostarczonego przez Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B., nie wskazując przy tym, dlaczego uważa, że dane te mogą być niekompletne. W ocenie Sądu kasacyjnego nie wiadome jest też dlaczego przyjęto, że pismo przewodnie Komendanta jest dokumentem istotnym w tej sprawie. Nie uzasadniał też, dlaczego uznał, że dla wiarygodności zeznań podróżnych mogą mieć sygnalizowane przez stronę obawy podróżnych przed konsekwencjami, jakie mogłyby ich spotkać ze strony władz Białorusi. Strona bowiem nie wskazywała na konkretne przypadki w tym zakresie. Brak jest więc dostatecznych dowodów na to, by w stosunku do tych osób stosowano nieuprawnione formy nacisku. Sam zaś fakt przesłuchania świadka w drodze międzynarodowej pomocy prawnej w innym państwie, bez ustalenia, że stosowana procedura w tych sprawach nie dawała prawa do swobodnej wypowiedzi, nie eliminuje z obrotu prawnego takiego dowodu stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zbyt pochopnie uznał, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż ponowne rozpoznanie przedmiotowej sprawy jest skutkiem uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 października 2013r. (sygn. akt I FSK 1374/12) skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Bk 94/12. Kwestia ta ma istotne znaczenie gdyż zgodnie z brzmieniem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cytowanej w dalszej części jako: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa dotyczy zarówno prawa materialnego, jak też prawa procesowego. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku sygn. akt I FSK 1374/12 stwierdził, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 o.p. zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Powyższe wskazuje, że wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się także do przepisów proceduralnych. Sąd pierwszej instancji związany jest zatem wykładnią tych przepisów, co prowadzi do wniosku, że związanie to obejmuje swoim zakresem ustalony stan faktyczny. W tym kontekście należy wskazać, że niewątpliwie to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak tez ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Według art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze powyższe, oraz wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2013r. (sygn. akt I FSK 1374/12), należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Na materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe składają się: zeznania świadków obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE; ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, w których biegła stwierdziła, że w większości przypadków podpisy nie są autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez podróżnych; pismo Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. z [...] maja 2009 r. oraz płyta CD-R zawierająca pliki z danymi odpraw, z którego wynika, że w większości przypadków w dniu sprzedaży oraz w dniu zwrotu podatku VAT podróżni nie przebywali na terenie Polski; protokoły przesłuchania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego i pracowników sklepów mających siedzibę w Ł. (w tym samym pawilonie, co siedziba firmy Skarżącego), dotyczące okoliczności sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego. Jak wskazał NSA, nie było dostatecznych podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi. W szczególności nie ma dowodów na stosowanie wobec świadków nieuprawnionych form nacisku, ani na nie zapewnienie tym osobom prawa do swobodnej wypowiedzi. Jak słusznie zauważył organ, część przesłuchiwanych podróżnych potwierdziła fakt nabywania towarów. Wszystkim świadkom przedstawiono zestawienia z ewidencji R-30 z granicznego urzędu celnego, w którym zarejestrowane zostały dokumenty TAX FREE wystawione na ich nazwiska, które zawierały m.in. daty przekroczenia granicy przez podróżnego, nazwę firmy wystawiającej dokument, nazwę wywożonego towaru i wartość towaru. Podróżni mieli zatem świadomość, że przedstawione zestawienia dotyczą konkretnych dokumentów wystawionych na ich nazwiska, ujętych w bazie prowadzonej przez polskie organy celne. Część z tych osób zeznała wprost, że podejmowała się przewozu towarów przez granicę w zamian za korzyści materialne i udostępniała w tym celu swoje dane paszportowe do wypełnienia dokumentów TAX FREE. Strona miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchań. Organy odniosły się również do kwestii oświadczeń trzech podróżnych przedłożonych przez Skarżącego uznając je za niewiarygodne. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji poddał szczegółowej analizie dowody w postaci ekspertyz z zakresu badań dokumentów dokonując ich swobodnej oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym Organ ten odniósł się też w sposób przekonujący do wszystkich wątpliwości podnoszonych przez Skarżącego w stosunku do sporządzonych opinii. W opiniach tych biegła wskazała materiał dowodowy i materiał porównawczy, metodę, którą przeprowadziła badania, przedstawiła także cechy, które poddano analizie oraz wyjaśniła, jakie badania poczyniono. Uzasadnionym jest zatem stwierdzenie, że opisane ekspertyzy nie budzą istotnych wątpliwości, które podważałyby trafność podjętych w nich wniosków. Powyższe nie dawało podstaw do powołania kolejnego biegłego, bądź zlecania opinii uzupełniającej. W przypadkach, w których biegła potwierdziła autentyczność podpisów złożonych na dokumentach, organy wskazały na poparcie swoich twierdzeń inne dowody. Z tych względów zarzuty Skarżącego należy uznać za nieuzasadnione, stanowiące jedynie polemikę ze sposobem przeprowadzenia badania. Dowód w sprawie, stosownie do art. 180 o.p., stanowiły także informacje uzyskane ze Straży Granicznej dotyczące przekraczania granicy przez podróżnych, które zostały udostępnione organom podatkowym. Odnośnie zarzutu niekompletności tych danych trafny jest argument organu odwoławczego, iż przekazany wykaz zawiera szczegółowe dane dotyczące przekroczeń granicy nie tylko na jednym przejściu granicznym i wskazuje na dużą częstotliwość przekraczania granicy przez poszczególnych podróżnych. Trudno zatem uwzględnić nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia o możliwości przekraczania granicy przez podróżnych w podobnym czasie na innych przejściach. Uzyskane przez organy wyjaśnienia Skarżącego, zeznania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego i pracowników sklepów mających siedzibę w tym samym pawilonie co siedziba firmy Skarżącego, potwierdzają funkcjonowanie w firmie Skarżącego procederu polegającego na tym, że dokumenty TAX FREE były drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi. Drukowano je w celu "rozpisania" zamówienia na większą ilość towarów zamówionych wcześniej telefonicznie przez inne osoby, a towary były wożone przez Skarżącego na granicę i tam rozdawane przypadkowym podróżnym. W tym kontekście należy stwierdzić, że organy podatkowe w wydanych decyzjach dokonały swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a przede wszystkim dokonały oceny tych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wyjaśniły, dlaczego jedne dowody uznały za wiarygodne, a innym tego przymiotu odmówiły. Ocena ta miała charakter wszechstronny, uwzględniała prawidła logiki i doświadczenia życiowego. Dała ona odpowiedź odnośnie znaczenia i wartości tych dowodów dla badanej sprawy. Trzeba zauważyć, że organy podkreślały wzajemne uzupełnianie się wniosków wypływających z analizy dowodów. Pozwoliło to przede wszystkim na dokonanie przekonujących ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy. W przeprowadzonym w skarżonych decyzjach wywodzie Sąd nie dostrzega uchybień, które pozwoliłyby na podważenie przedstawionego tam stanowiska. W sprawie ustalono, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy. Dokumenty te zostały sfałszowane lub nabywcy wskazani w tych dokumentach nie przebywali w tym czasie w Polsce. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w firmie Skarżącego, nie zwracały się do Skarżącego o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały. Stwierdzono też fakt częstotliwego dokonywania transakcji na nazwiska poszczególnych podróżnych. Nie ma podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na zarzuty naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na ustalony stan faktyczny, dokonał oceny dowodów, a także wykładni zastosowanych przepisów prawa. Organ ten odniósł się także do zarzutów odwołania. Sam fakt, iż organ odwoławczy podzielił ustalenia decyzji organu I instancji nie przytaczając szczegółowo wszystkich przedstawionych tam okoliczności nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Trzeba podnieść, że rola sądu administracyjnego ogranicza się do kontroli przestrzegania procedury przez organy podatkowe. Obowiązujące przepisy nie pozwalają zaś sądowi na dokonywanie merytorycznego rozstrzygania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w tym przywołanych w skardze: art. 122 i art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 194, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ocena ta jest zgodna ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA. Przechodząc do badania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie należy przypomnieć, że procedurę zwrotu podatku VAT regulują przepisy art. 126 – 130 u.p.t.u. W myśl art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (stan prawny obowiązujący w 2007 r.), osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Przepis art. 127 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 u.p.t.u., który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten powinien cechować się zarówno poprawnością materialną, jak też i formalną. Dokument TAX FREE dla swojej ważności musi zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 8 lipca 2009 r., I SA/Bk 211/09 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), z przepisów nie wynika, iż przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, lecz dokument taki musi cechować się także poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (podobnie: wyrok WSA w Białymstoku z 20 lipca 2011 r., I SA/Bk 211/11, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA w Lublinie w wyroku z 15 grudnia 2006 r., I SA/Lu 423/06 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że gdyby osoby niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, wymienione jako nabywcy w dokumentach TAX FREE nie dokonały faktycznego nabycia towarów (skarżący nie dokonałby dostawy towarów na rzecz tych osób), przepisy Rozdziału 6 Działu XII powołanej ustawy nie miałyby w ogóle zastosowania, bowiem nie byłaby spełniona przesłanka z art. 126 ust. 1 tej ustawy. Kolejnym warunkiem zastosowania tej procedury jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (UE). Przepisy regulujące System zwrotu podatku podróżnym stanowią także, że podatek powinien być zwrócony podróżnemu. Zdaniem Sądu, dopuszczalne jest jednak posłużenie się przez podróżnego osobą upoważnioną w zakresie zwrócenia się do sprzedawcy o zwrot podatku. Jednakże w każdym konkretnym przypadku sprzedawca musi wykazać, że dokonał zwrotu osobie upoważnionej przez podróżnego. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały okoliczności, że towary wymienione na spornych dokumentach TAX FREE opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30. Kwestią sporną była natomiast okoliczność, czy osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE dokonywały zakupu towarów u Skarżącego oraz to, czy otrzymały w związku z tym zwrot podatku VAT. Zdaniem organów, zgromadzone w sprawie dowody (m.in. zeznania świadków - podróżnych złożone na Białorusi, opinie biegłej grafolog, informacja o przekraczaniu granicy przez podróżnych ze Straży Granicznej) wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku VAT na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. W zakresie nabywania towarów uwidocznionych w dokumentach TAX FREE przez wskazanych tam podróżnych organy stwierdziły, że osoby te zaprzeczały dokonywaniu zakupu towarów u Skarżącego, ewentualnie w ilości wskazanej w tych dokumentach. Fakt ten znalazł dodatkowo potwierdzenie w ekspertyzach badania dokumentów, z których wynika, że w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie były autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez tych podróżnych. Dodatkowo zeznania podróżnych pozostają spójne z uzyskanymi przez organ danymi dotyczącymi przekroczeń przejść granicznych oraz z analizą dat wystawienia paragonów fiskalnych. W ocenie Sądu organy słusznie zatem zakwestionowały w przedmiotowej sprawie także dokonanie zwrotu podatku, w sytuacji gdy Skarżący nie był w stanie w żaden sposób wykazać, że taki zwrot nastąpił (brak jakichkolwiek dokumentów księgowych, wykazanie sfałszowania podpisów na dokumentach TAX FREE, zeznania podróżnych, którzy zaprzeczyli otrzymaniu zwrotu podatku). Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego, organy nie wykluczyły nabycia towaru, czy otrzymania zwrotu podatku za pośrednictwem pełnomocnika. Jednakże Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby takie działania przez pełnomocnika miały miejsce. Przeciwnie, świadek M. K., pracownik Skarżącego, zaprzeczył, jakoby występowały przypadki zwrotu podatku pełnomocnikom. Nadto na dokumentach TAX FREE złożono podpisy odzwierciedlające brzmienie nazwiska podróżnego lub też podpisy nieczytelne naśladujące podpis podróżnego. Sąd zgadza się zaś ze stanowiskiem, że dostarczenie dowodów poświadczających twierdzenie w tym zakresie winno obciążać Skarżącego. Przeprowadzone dowody potwierdzają, że Skarżący uprawiał proceder, który wykluczał możliwość stosowania przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym i w konsekwencji możliwość stosowania 0% stawki podatku. Z uzyskanych dowodów wynika, że Skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE in blanco, a osoby wskazane na dokumentach TAX FREE nie były w rzeczywistości nabywcami towarów u Skarżącego, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną. W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący w 2004 r. nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Przemawia za tym wszechstronna analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. Takie też stanowisko zajął NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 1 października 2013 r. (FSK 1374/13). Ustalone okoliczności, w tym stwierdzenie, że w firmie Skarżącego wystawiono dokumenty na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów tam wymienionych dowodzą, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi. Jak ustalono, w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie zostały nakreślone przez podróżnych, których dane zamieszczono na tych dokumentach. Podobnie należy ocenić twierdzenia o wydawaniu towarów i dokonywaniu zwrotu podatku osobom podającym się za działające w imieniu podróżnego, bez potwierdzenia tego umocowania. Organ słusznie wskazał też w tym zakresie na proceder "rozpisywania" towarów na przypadkowe osoby, w sytuacji dokonywania zakupu przez inny podmiot oraz wpisywania przez pracowników Skarżącego na dokumentach TAX FREE dat zwrotu podatku określonych przez samego Skarżącego. Dodatkowo organy podniosły, że zgromadzony materiał wskazuje, że Skarżący dokonywał sprzedaży znacznej ilości towaru w krótkim odstępie czasu na rzecz tych samych podróżnych. Sąd podziela pogląd, że regulacje dotyczące zwrotu podatku podróżnym odnoszą się do transakcji o charakterze niehandlowym. Ustalenie, że nabycie towarów nie służyło celom osobistym nabywających towary również musiało skutkować brakiem możliwości zastosowania omawianej procedury oraz skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Reasumując należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące systemu zwrotu podatku VAT. Nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 15 (2) VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0 %), pomimo braku tych przesłanek w tej Dyrektywie. Powołany przepis Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na stosowanie zwolnienia do wymienionych tam czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Polski ustawodawca był zatem uprawniony do określenia warunków stosowania stawki 0 % w stosunku do sprzedaży na rzecz podróżnych. Z powołanego przez organ wyroku NSA z 5 lutego 2010 r., I FSK 1938/08 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, iż w zakresie podatku VAT dostawcy działają w interesie państwa, a w związku z tym cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Sąd orzekający w niniejszej sprawie prezentuje pogląd, że wskazane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług wymagania wobec dostawców działających w systemie zwrotu podatku podróżnym nie naruszają przepisu art. 15(2) VI Dyrektywy. Zarzut Skarżącego w tym zakresie należało zatem uznać za niezasadny. Sąd nie podziela także argumentacji Skarżącego, zawartej w piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2013 r. o potrzebie dokonania oceny przez organy, czy przedmiotowych transakcji nie można było uznać za eksport towarów. Przytoczone przez Skarżącego wyroki: WSA w Warszawie (z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. III SA/Wa 796/12) oraz NSA (z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1222/11), zapadły bowiem na tle odmiennych stanów faktycznych, dlatego też skład orzekający w niniejszej sprawie nie uznaje ich za wiążące, a tym samym nie podziela zawartej w nich – argumentacji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.