I SA/Bk 65/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył K. K. podatek od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. odmiennie od zadeklarowanego przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik K. K. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. m.in. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. Jako podstawę wznowienia strona wskazała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-430/19 z dnia 4 czerwca 2020 r. (art. art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p."). We wniosku wskazano, że w przypadku zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przepisy Dyrektywy nie pozwalają, aby jej odbiorcy odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdy nie jest on w stanie przedstawić poza rzeczoną fakturą, innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. Przemawiają za tym szczególne zasady neutralności podatkowej i pewności prawa. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że w trakcie postępowania zakończonego przedmiotową decyzją ostateczną, wyłączono szereg dowodów, które rzekomo miały potwierdzać, że podatnik w 2014 r. miał pełną wiedzę o tym, że uczestniczył w łańcuchu powiązanych sprzedawców usług budowlanych, mających za cel wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług, co skutkowało odebraniem podatnikowi na podstawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od T. L. Zdaniem strony ustalenia te były błędne. W ocenie pełnomocnika wyłączenie z akt postępowania zebranych w odrębnych postępowaniach dowodów potwierdzających rzekomo nie nabywanie przez K. K. usług od T. L., tylko tworzenie dokumentów w tym faktur VAT, niepotwierdzających ich wykonania, uniemożliwiło skuteczny udział podatnika w postępowaniu kontrolnym a następnie podatkowym, gdyż strona nie miała możliwości weryfikacji ustaleń kontrolujących, co także stanowiło odebranie podatnikowi prawa do obrony i winno być uznane za naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. z uwagi na wydanie przez TSUE orzeczenia o sygn. C-430/19. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr r [...], odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej. Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiły okoliczności tożsame do tych, których dotyczył wyrok TSUE. DIAS zauważył, że wyrok ten został wydany w stanie faktycznym, w którym rumuńskie organy podatkowe odmówiły podatnikowi możliwości zapoznania się z mającymi znaczenie informacjami, o dostęp których podatnik ten wnosił we właściwym czasie, i nie stwierdziły istnienia żadnego celu interesu ogólnego uzasadniającego tą odmowę. DIAS uznał ponadto, że nie sposób uznać, że w sprawie zaistniały zwykłe nieudowodnione podejrzenia co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych przez skarżącego. Wręcz przeciwnie, organ udowodnił, że prace wykonane przez podwykonawcę skarżącego – T. L. nie miały miejsca, a fakturowanie rzekomych robót miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz rozpoznanie wniosku z dnia [...] grudnia 2019 r. co do meritum. Jednocześnie strona zaskarżyła postanowienie z dnia [...] października 2020 r. nr [...] odmawiające przeprowadzenia postępowania dowodowego i zwróciła się o jego przeprowadzenie przez organ podatkowy w zakresie określonym wnioskiem z dnia [...] grudnia 2019 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego organ ten, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy wydane w pierwszej instancji rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej. DIAS wskazał na wstępie, że bez wydawania odrębnego rozstrzygnięcia uznał za oczywiście bezzasadny zawarty w odwołaniu wniosek o ponowne rozpatrzenie wniosku dowodowego strony z dnia [...] grudnia 2019 r. co do meritum. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało wszczęte w dniu [...] września 2020 r. w związku z czym oczywistym jest, iż wskazany wniosek nie dotyczy tego postępowania. Przedmiotowy wniosek złożono w innym postępowaniu prowadzonym pod numerem [...] i w tym postępowaniu wniosek został rozpoznany. Co do meritum, organ odwoławczy zauważył, że TSUE w wyroku sygn. C-430/19 stwierdził, iż ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji. W ocenie DIAS postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w żaden sposób nie narusza przywołanej tezy z orzeczenia TSUE. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w tej kwestii. Prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być jednak interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe. Okolicznością podstawową w rozpatrywanej sprawie jest natomiast fakt, że dokumenty, których jawność wyłączono, zawierają informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Informacje te objęte są tajemnicą skarbową, obowiązek przestrzegania której spoczywa na organie podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną objętą wnioskiem, w żaden sposób nie naruszało tez zawartych w wyroku TSUE C-430/19. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi dowody wykorzystane przez organ z zachowaniem zasad regulujących ochronę danych. Organ zwrócił również uwagę na tezy 31 i 42 ww. wyroku TSUE, w których Trybunał wskazał, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. TSUE zastrzegł ponadto, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Reasumując organ uznał, że wyrok TSUE sygn. C-430/19 nie ma takiego wpływu na treść ww. decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji. Wyłączenie określonych danych w żadnym razie nie pozbawiło strony do skutecznego kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe. Sprawa zakończona przedmiotową decyzją ostateczną podlegała również dwuinstancyjnej kontroli sądowej. Ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdziły niezgodności decyzji z prawem. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik działający w imieniu skarżącego zaskarżył w całości decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. zarzucając naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez DIAS w B. postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania skarżącego do organów podatkowych z uwagi na opieranie się wyłącznie w przedmiotowej sprawie na ustaleniach byłego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.; 2) art. 245 § 1 w związku art. 240 § 1 pkt 11 o.p. z uwagi na fakt, iż po wznowieniu postępowania dniu [...] stycznia 2020 r. bezpodstawnie odmawia się stronie wglądu do zebranego w trakcie kontroli skarbowej materiału dowodowego, jednocześnie oskarżając podatnika o popełnienie przestępstwa w zakresie nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014 r., co stanowi że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ odwoławczy z obrazą art. 47 Karty Praw Podstawowych, gdyż odebrano stronie prawo do obrony; 3) art. 167, art. 168 i art. 178 Szóstej Dyrektywy VAT – Dyrektywy 2006/112/WE, z uwagi na negowanie zasady neutralności oraz pewności prawa w zakresie prawa do odliczenia przez przedsiębiorcę K. K. od podatku należnego od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach dokumentujących nabycie usług, w sytuacji gdy DIAS nie dysponuje dowodami na nierzetelność transakcji zawartych przez skarżącego z przedsiębiorcą T. L. w roku 2014, co też stoi w sprzeczności z tezami orzeczenia TSUE sygn. akt C-430/19. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w przedmiotowej sprawie oczywisty jest wpływ orzeczenia TSUE z dnia 6 czerwca 2020 r. sygn. akt C-430/19 na decyzję podatkową z dnia [...] września 2016 r., gdyż zostało odebrane stronie bezpodstawnie prawo do odliczenia podatku należnego podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach dokumentujących nabycie usług od przedsiębiorcy T. L.. Ww. orzeczenie TSUE oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie niż to które zostało dokonane pierwotnie. Z sentencji wyroku TSUE wynika, że zarzutu o braku prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, z czym mamy w przedmiotowej sprawie - jeżeli nawet przyjmie się domniemanie udziału K. K. w przestępstwie podatkowym - nie można wykazać, jeżeli jednocześnie nie przedstawi się dowodów na udział ww. podatnika w przestępstwie. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono podatnikowi dowodów na jego udział w przestępstwie do chwili obecnej, a było na to ponad 5 lat, a zebrane dowody na rzekomy udział K. K. w przestępstwie mającym na cel wyłudzenie podatku od towarów od towarów i usług dotyczą podmiotów trzecich znanych stronie, które to dowody utajniono i odmówiono zapoznania się z nimi przez podatnika, powołując się na bliżej nie określony interes publiczny. Powyższe stanowi, że skarżona decyzja została wydana z obrazą art. 47 Karty Praw Podstawowych. Pełnomocnik wskazał, że nadal pomimo wznowienia postępowania odmawia się stronie dostępu do rzekomych dowodów przestępstwa, co stanowi, że nadal odmawia się stronie prawa do obrony. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach wznowionego postępowania oraz o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] czerwca 2016 r., z uwagi na fakt, iż zostały wydane z obrazą art. 47 Karty Praw Podstawowych, gdyż przed zakończeniem postępowania podatkowego odmówiono stronie prawa do obrony, a w trakcie postępowania bezpodstawnie odebrano stronie prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach nabyte przez stronę od przedsiębiorcy T. L.. W skardze zawarto ponadto wniosek o zobowiązanie - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., o przesłanie do WSA w Białymstoku akt postępowania karno-skarbowego prowadzonego w sprawie K. K. oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w ww. aktach i zebranych w trakcie postępowania kamo-skarbowego w zakresie ustalenia czy ww. organ śledczy posiada dowody, iż przedsiębiorca K. K. nierzetelnie prowadził ewidencje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r. Pełnomocnik nadmienił, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. zawiesił dochodzenie w przedmiocie ustalenia czy ww. podatnik nierzetelnie prowadził ewidencje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014, które to zawieszenie zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] czerwca 2020 r. Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. Spór koncentruje się przy tym na ocenie, czy wyrok TSUE w sprawie C-430/19 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozstrzygając ten spór, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja z dnia 6 września 2016 r., od postępowania nadzwyczajnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Uwzględniając powyższe uwagi sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej. Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA). W wyroku w sprawie C-430/19, TSUE orzekał w zakresie pytań prejudycjalnych, co do których Trybunał zidentyfikował, że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia: (-) czy ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności rzeczonej decyzji; oraz (-) czy w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę, zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą - innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. W tym zakresie TSUE orzekł, że: 1) Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji. 2) Zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. We wniosku o wznowienie postępowania opartym na ww. orzeczeniu Trybunału strona skarżąca uwypukliła, że wyłączenie z akt postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] września 2016 r. zebranych w odrębnych postępowaniach dowodów potwierdzających rzekomo nie nabywanie przez skarżącego usług od T. L., uniemożliwiło skuteczny udział podatnika w postępowaniu kontrolnym a następnie podatkowym, gdyż strona nie miała możliwości weryfikacji ustaleń kontrolujących, co także stanowiło odebranie podatnikowi prawa do obrony i winno być uznane za naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. W tym kontekście odnieść się należy do uzasadnienia wyroku TSUE C-430/19, w którym Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Dalej Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE podkreślił następnie w tezie 31 wyroku, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39). Na gruncie rozpatrywanego w niniejszej sprawie przypadku na uwagę zasługuje okoliczność, że określone dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego i tajemnicy skarbowej. Tymczasem w sprawie C-430/19 Trybunał orzekał w realiach, w których sąd odsyłający zauważył, że krajowe organy podatkowe odmówiły rumuńskiemu podatnikowi możliwości zapoznania się z mającymi znaczenie informacjami, o dostęp do których podatnik ów wnosił we właściwym czasie, i sąd ten nie stwierdził istnienia żadnego celu interesu ogólnego uzasadniającego tę odmowę. W tym kontekście sąd rumuński wyraził wątpliwość, czy to do niego należy stwierdzenie nieważności z mocy prawa decyzji administracyjnej nakładającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na rzeczonego podatnika. Analizując zatem polskie uregulowania w kontekście wyroku ww. TSUE, który w powyższym zakresie odwołuje się również do orzeczenia w sprawie C-189/18 (Glencore), wskazać należy, że strona ma niewątpliwie, stosownie do treści art. 178 § 1 o.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 o.p. postanowiono jednak, że art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (wyrok dostępny w CBOSA). Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Wobec powyższego uznać należało za DIAS, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. W szczególności chodzi tu o dokumenty zawierające informacje dotyczące innych podmiotów niż strona, których nie można było udostępniać skarżącemu, bowiem nie dotyczyły bezpośrednich relacji skarżącego z zakwestionowanym przez organy dostawcą usług na jego rzecz. Względy interesu publicznego wymagały wyłączenia z akt następujących dokumentów: (-) wydruków z bazy RemDat, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych - dotyczące K. D. (nie był bezpośrednim "kontrahentem" skarżącego); (-) kserokopii dokumentów związanych z działalnością prowadzoną w 2014 r. przez K. D., zestawienia danych wynikających z faktur VAT wystawionych w 2014 r. przez tego podatnika; (-) kserokopii 8 sztuk "zleceń-aneksów" sporządzonych [...] października 2015 r. przez T. L. i K. D.; (-) załączników do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec T. L.; (-) umów zleceń, na podstawie których miały zostać wykonane usługi przez T. L., sprzedane następnie skarżącemu; (-) pisma organu podatkowego dotyczącego K. D.; (-) KW wystawionych przez T. L. T. na rzecz "G." K. D. (tytułem potwierdzenia opłaty usług wykonanych w 2014 r. przez K. D. na rzecz T. L.); (-) KP wystawionych przez "G." K. D. na rzecz T. L. T. (tytułem potwierdzenia opłaty usług wykonanych w 2014 r. przez K. D. na rzecz T. L.). Wyłączenie jawności określonych dokumentów nie pozbawiło skarżącego prawa do obrony. Dokumenty wyłączone nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji przez organ I, jak i II instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, na podstawie których wydano decyzje. Decyzja podatkowa została wydana przede wszystkim na podstawie analizy i oceny materiałów źródłowych z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, umów zawartych przez skarżącego z T. L. (który miał wykonywać usługi na rzecz skarżącego), umów zawartych przez skarżącego z podmiotami zlecającymi mu określone usługi. W ramach prowadzonego postępowania organ dwukrotnie przesłuchał T. L. oraz innych świadków: B. P., R. G., A. R., W. T., M. Z., M. P. W przesłuchaniach brał udział skarżący i jego pełnomocnik. Skoro zaś dokumenty, których jawność wyłączono stronie nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Okoliczność, że podczas postępowania wznowionego strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może zaś prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że w wyroku C-430/19 Trybunał wskazał, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Względami interesu ogólnego jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt przedmiotowej sprawy. Ustalenia organów podatkowych oparte zaś były o materiał dowodowy jawny dla strony postępowania. Poza tym sporna decyzja ostateczna była kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. I SA/Bk 1049/16 oddalił skargę podatnika. Sąd ten podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez T. T. L. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi w nich wymienione nie zostały wykonane ani przez T. L. ani przez jego podwykonawcę K. D. WSA uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 840/17 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od ww. wyroku sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA skonkludował, że organ podatkowe nie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na uchybienia formalne zakwestionowanych u niego faktur, lecz z tego powodu, że właśnie w przypadku tych faktur stwierdzono, że nie zostały spełnione materialne przesłanki wykonania prawa do odliczenia, gdyż ustalono, że wystawca przedmiotowych faktur nie był wykonawcą usług na nich wykazanych. Zdaniem sądu kasacyjnego nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, W tym stanie rzeczy sąd nie widzi podstaw do uznania, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, kwestionowanej aktualnie w trybie nadzwyczajnym, naruszało przywołaną wyżej tezę pierwszą orzeczenia TSUE sygn. C-430/19. Zdaniem sądu również druga z tez Trybunału, na którą powołał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2016 r., który determinowałby konieczność jej uchylenia. W analizowanym wyroku o sygn. C-430/19 TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku i wykorzystanych na potrzeby ich opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (teza 40 uzasadnienia). Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność całej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że rzeczona działalność sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (teza 41). Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (teza 42). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo jest również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (teza 43). Odpowiadając na pytania prejudycjalne rumuńskiego sądu Trybunał orzekł, że zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą - innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. W rozpatrywanym przypadku sąd podziela ocenę DIAS, że w sprawie nie zaistniały zwykłe, nieudowodnione podejrzenia co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych przez skarżącego. Jak wynika z przywołanego już wyroku WSA w Białymstoku oddalającego skargę podatnika na decyzję ostateczną z dnia 6 września 2016 r. sąd ten podzielił stanowisko organów, że zakwestionowane faktury wystawione przez T. L. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi w nich wymienione nie zostały wykonane ani przez T. L. ani przez jego podwykonawcę K. D. Sąd podkreślił, że organy po dokonaniu analizy umów zawartych pomiędzy skarżącym a T. L., umów zawieranych przez skarżącego z jego zleceniodawcami (firmami ., I. i K.) a także dat odbierania poszczególnych etapów robót i wystawianych faktur VAT zarówno przez skarżącego jak i na jego rzecz, w sposób jednoznaczny ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie tego sądu, liczba stwierdzonych nieprawidłowości nie może świadczyć o błędzie czy omyłce przy wystawieniu faktur (prowadzeniu ewidencji dla celów podatkowych), lecz wskazuje, na celowy proceder zmierzający do niezgodnego z prawem uzyskania korzyści podatkowych. Powyższe potwierdził NSA, który w przywołanym wyżej wyroku wskazał, że w sprawie nie podważono w żaden sposób, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że K. D. nie wykonywał na rzecz T. L. robót w zakresie kanalizacji światłowodowej, ani też dotyczących przyłączy. Organy w tym zakresie wskazały, że: (-) z bazy danych systemu RemDat wynika, że K. D. nie zatrudniał jakichkolwiek pracowników, bowiem nie złożył żadnych deklaracji z tego tytułu, (-) mimo wezwania, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 r. (PIT-36L), (-) nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo wpisu do ewidencji CEIDG z maja 2012 r., (-) nie uiszczał wykazanych w deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego, (-) T. L. miał zakupić u K. D. usługi (w kwocie 302.943 zł) związane z pracami w gminie S. i w C. o wartości o 21.043 zł wyższej od kwoty przychodów (281.900 zł), jaką miał uzyskać z tytułu sprzedaży tych usług skarżącemu. NSA stwierdził także, że to nie T. L. korzystający z podwykonawcy K. D. wykonał sporne usługi, o czym świadczą następujące (również niepodważone) okoliczności: (-) skarżący w okresie realizacji prac w gminie S. i w C. zatrudniał czterech pracowników, którzy potwierdzili w składanych zeznaniach, iż wykonywali takie prace; (-) skarżący korzystał z usług podwykonawców poprzez zakup usług u: M. Z., W. T., R. G., czego dowodzą wystawione przez nich faktury i ich zeznania, złożone w ramach przesłuchań, w których potwierdzili, iż świadczyli na rzecz strony usługi, mające być również rzekomo wykonane przez K. D.; (-) skarżący dysponował koparką (wynajmowaną od K. B.), potwierdzeniem czego są faktury wystawione przez K. B. (koparka mogła być przez zatrudnionych pracowników wykorzystywana do wykonania przedmiotowych robót); (-) stwierdzono niezgodność terminów, ilości rzekomo wykonywanych prac oraz poniesionych na nie nakładów finansowych: a) skarżący "kupił" łącznie więcej metrów bieżących przedmiotowej kanalizacji (na terenie gminy S.) niż sprzedał spółce I. oraz sprzedał spółce P. mniej kanalizacji, niż rzekomo nabył u T. L.; b) skarżący sprzedał usługi firmom I. i P. w terminie wcześniejszym, niż usługi te miał zakupić u T. L.; c) spółka P. odebrała od skarżącego prace wcześniej, niż te same prace miały zostać przekazane przez K. D. T. L. i przez T. L. skarżącemu, d) skarżący poniósł łącznie koszty zakupu usług wykonania kanalizacji światłowodowej większe, niż uzyskał łączne przychody z tytułu ich sprzedaży, e) umowa pomiędzy skarżącym i T. L., dotycząca wykonania przyłączy, została sporządzona wcześniej, niż zawarte pomiędzy rzeczywistym nabywcą usług (inwestorem - firmą K.) i skarżącym zlecenie dotyczące przedmiotowych usług. Zdaniem sądu kasacyjnego, w sytuacji gdy niepodważone w sprawie ustalenia faktyczne wskazują, że to nie T. L. poprzez swojego rzekomego podwykonawcę K. D. wykonał sporne usługi na rzecz skarżącego, nie może budzić wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o należytej staranności skarżącego w kontaktach z tym kontrahentem, skoro okoliczności sprawy wskazują, że skarżący był w pełni świadomy tego stanu rzeczy. W ocenie NSA, sąd wojewódzki prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, skoro materiał dowodowy sprawy potwierdził, że zakwestionowane roboty budowlane nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez podmiot wskazany w spornych fakturach VAT. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że sporne roboty budowlane (usługi) zostały wykonane przez skarżącego na rzecz firm P., lecz ustaliły w sposób niepodważony, że skarżący wykonując te usługi nie korzystał z usług firmy T. L. Powyższe wskazuje, że w postępowaniu podatkowym organy przedstawiły szereg dowodów na okoliczność, że prace wykonane przez podwykonawcę skarżącego – T. L. nie miały miejsca, a fakturowanie rzekomych robót miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie może być zatem mowy o istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę, co miałoby stać na przeszkodzie temu, aby skarżącemu będącemu odbiorcą faktur wystawionych przez T. L. odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Stąd teza druga orzeczenia TSUE C-430/19, wbrew stanowisku skarżącego, również nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Podsumowując zatem, w sprawie niniejszej nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zatem organ prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. W związku z powyższym stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, ani też przepisów art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 47 Karty Praw Podstawowych. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze o Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., o przesłanie do WSA w B. akt postępowania karno-skarbowego prowadzonego w sprawie K. K. oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w ww. aktach i zebranych w trakcie postępowania kamo-skarbowego. Dokumenty te dotyczą postępowania karnego skarbowego, które nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Postępowanie karne skarbowe i sprawa podatkowa to dwa odrębne postępowania, gdzie wynik pierwszego nie przesądza o wyniku postępowania podatkowego. Z tego też powodu nie było potrzeby pozyskiwania przez sąd akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, ponieważ nie mają one wpływu na stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia postępowania. DIAS słusznie wskazał poza tym, że bezzasadne było ponowne rozpatrzenie wniosku dowodowego strony. Żądanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków zostało bowiem złożone w odrębnym wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego tą samą decyzją ostateczną z dnia [...] września 2016 r., opartym na orzeczeniu Trybunału C-189/18 i w owym postępowaniu zostało rozpatrzone. Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.