I SA/Bd 1010/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018r. sprawy ze skargi P. T. na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzoru formularza deklaracji na podatek od nieruchomości i formularza informacji w sprawie podatku od nieruchomości. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załączników : nr [...] rubryka ,,H, nr [...] rubryka ,, G" w zakresie zapisu "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością." Dnia [...] listopada 2015r. Rada Gminy podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie określenia obowiązującego na terenie Gminy G. wzoru formularza na podatek od nieruchomości i formularza informacji w sprawie podatku od nieruchomości. W skardze do tut. Sądu P. T. wniósł o stwierdzenie nieważności przepisów zaskarżonej uchwały w części dotyczącej zawarcia w załączniku nr [...] w rubryce "H", a także w załączniku nr [...] w rubryce "G" sformułowań o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Prokurator zarzucił uchwale istotne naruszenie: - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm.), dalej: "u.s.g.", oraz art. 6 ust. 13 ustawy dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.) - dalej jako: "u.p.o.l.", poprzez zawarcie we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H", a także we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G", sformułowań o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Gminy Wójt wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie, stwierdzając, że nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze. Uzasadniając skargę podniósł, że zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, będącym aktem wykonawczym do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która nakazuje określić wzory formularzy deklaracji i informacji, których mają być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. W tak zakreślonych granicach upoważnienia ustawowego mieściły się działania Rady Gminy. Zdaniem Wójta upoważnienie ustawowe nie zawiera żadnych wskazań czy w formularzach może znaleźć pouczenie o sposobie jego wypełnienia, szacie graficznej, wielkości stosowanej czcionki itp. Te elementy mogą mieć wpływ na korzystanie z samych formularzy, ale nie są realizacją upoważnienia ustawowego. Tego rodzaju charakter ma też zamieszczenie informacji o skutkach przewidzianych w prawie karnym skarbowym za podanie niezgodnych z rzeczywistością. W ocenie Wójta zakwestionowane oświadczenie należałoby traktować jako nieistotne uchybienie, a nie jako sprzeczne z prawem. W żadnym bowiem wypadku oświadczenia te nie wpływają na prawa lub obowiązki podatników. Nie wprowadzają nowych rozwiązań nieznanych ustawie. Przepisy zaskarżonej uchwały nie wprowadzają też żadnego stanu niepewności co do okresu czasu, który obejmują. Wreszcie nie przyznają żadnej kategorii podatników przywilejów podatkowych, nieznanych ustawie. W konsekwencji umieszczenie oświadczeń o odpowiedzialności karnej skarbowej za składanie niezgodnych z rzeczywistością może być traktowane jako nieistotne naruszenie prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. I. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 5 p.p.s.a. kognicją sądu objęte jest orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. II. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). III. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonej uchwały. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest zatem cała uchwała, lecz wyłącznie ta jej część, w stosunku do której Prokurator wyznaczył jej granice. Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Odnosząc się zatem do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w przedmiocie określenia wzoru deklaracji i informacji podatkowych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren Gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania opłat, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego podnieść należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g., mimo iż od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok. W ramach tej kognicji sąd zatem bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a. IV. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest zasadna, bowiem kwestionowane zapisy uchwały rady są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia - we wzorach: a) deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "H", b) informacji w sprawie podatków od nieruchomości IN-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "G" - do zaskarżonej uchwały z dnia [...] listopada 2015r., nr [...] Rady Gminy w sprawie określenia obowiązującego na terenie Gminy G. wzoru formularza deklaracji na podatek od nieruchomości i formularza informacji w sprawie podatku od nieruchomości - zapisów o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał m.in. art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których to przepisach ustawowych brak podstawy do składania tego oświadczenia. Przesądziło to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały, na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g., w zakresie zapisów zawartych w ww. pozycjach i załącznikach wskazanej uchwały. V. Zauważyć należy, że z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Natomiast wskazany w uchwale art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, których dotyczą oraz w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków. Regulacje ustawy podatkowej, co wynika jasno z jej treści, nie dają radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracji i informacji podatkowej. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkiem, o którym wyżej mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - nie można wyczytać z unormowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy ustawy o samorządzie gminnym. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując zatem wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Zdaniem Sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nich wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie przywołanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Podobne uwagi należy poczynić w stosunku do wzoru informacji. Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru informacji i deklaracji jest wyczerpujące oraz nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania powyższych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej przywołanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie we wzorze informacji i deklaracji danych nie wymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Takie stanowisko również zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1053/15, z 8 września 2015r., sygn. I SA/Kr 1203/15 i sygn. I SA/Kr 1205/15, z 27 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 973/15, z 22 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 415/15, z 29 czerwca 2015r., sygn. I SA/Kr 653/15, sygn. akt I SA/Kr 652/15r., sygn. akt I SA/Kr 758/15, z 13 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 900/15, WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Łd 625/17, WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 948/16 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt II OSK 2012/12 i z 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17 (orzeczenia dostępne w CBOiS, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu). VI. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie dawał radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały. W następstwie powyższego, uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, iż mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy Rada Gminy, ponad treść art. 6 ust. 13 u.p.o.l., w urzędowych wzorach deklaracji i informacji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało już wyjaśnione, ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. VII. Dodatkowo w tym miejscu warto przywołać pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1219/17, zgodnie z którym: "Jeżeli rozpatrywany wzór oświadczenia miał być, w zamiarze uchwałodawcy, pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to pouczenie to jest niewątpliwie niepełne, ogólnikowe, zgoła enigmatyczne. Zgodnie z art. 233 § 6 k.k., przepisy o fałszywych zeznaniach stosuje się odpowiednio do fałszywych oświadczeń złożonych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6, musi wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie. Takiego upoważnienia zatem nie może kreować akt rangi podustawowej." Rada gminy nie jest organem podatkowym uprawnionym do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym, ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia; podstawą takich czynności niewątpliwie nie może być uchwała rady gminy. Dalej NSA stwierdził, że "Regulacje prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 1515 ze zm.) oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 1381 ze zm.) nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Nie można nawet wykluczyć, że podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne w ocenie oświadczenie stwierdzać będzie nieprawdę. Podatnik nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony, to postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie." W świetle powyższego, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, nie można zgodzić się z poglądem, że zawarcie analizowanego oświadczenia w uchwalonych przez Radę Gminy wzorach deklaracji i informacji podatkowej stanowi, jak to próbuje się wywieść w odpowiedzi na skargę, jedynie mało znaczące uchybienie. Zdaniem Sądu jest to uchybienie istotne. VIII. Mając na uwadze powyższe, należało - na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały z dnia [...] listopada 2015r., nr [...] Rady Gminy w części dotyczącej: a) deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "H", b) informacji w sprawie podatków od nieruchomości IN-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "G" - w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", zgodnie z treścią sentencji wyroku. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski T. Liwacz