I SA/Bd 1054/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia czynności egzekucyjnego zabezpieczenia wierzytelności oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał na majątku J. L. (skarżącego) zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec 2012r., od czerwca do grudnia 2012r. oraz za styczeń 2013r., w przybliżonej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W toku postępowania zabezpieczającego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. jako organ egzekucyjny, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]. wystawionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej poprzez zajęcie rachunków bankowych w banku I. B. S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia [...]. oraz w banku B. S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia [...]. Pismem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wniósł o zmianę zakresu zabezpieczenia i zwolnienie zajętych rachunków bankowych. W wyniku powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...]. uchylił czynności zabezpieczające wierzytelności z rachunków bankowych, dokonane zawiadomieniami z dnia [...]. w I. B.S.A. oraz w B. S.A. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), dalej u.p.e.a., organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Ponadto zaznaczył, że ustawa nie określa przyczyn, z powodu których organ egzekucyjny może zmienić lub uchylić zabezpieczenie. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. W uzasadnieniu podała, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. nie były oparte na istniejącej podstawie jej wydania, bowiem decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonowała w obrocie prawnym, gdyż została doręczona w sposób nieprawidłowy. Zatem zarządzenia zabezpieczenia nie mogą wywierać skutków prawnych. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powołując się na art. 157a u.p.e.a. wyjaśnił, że w przypadku dokonania zabezpieczenia, organ egzekucyjny może na każdym etapie postępowania zabezpieczającego uchylić lub zmienić sposób zabezpieczenia, tj. uchylić zastosowany środek zabezpieczenia, postanowić o zamianie go na inny środek zabezpieczenia lub postanowić o przyjęciu innej formy zabezpieczenia. Organ zauważył, że przepis ten ma charakter uznaniowy, co oznacza, iż uchylenie lub zmiana sposobu lub zakresu zabezpieczenia nie jest obowiązkiem organu egzekucyjnego, lecz zostało pozostawione do uznania tego organu. Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie pismem z dnia [...]., wierzyciel - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wniósł o zmianę zakresu zabezpieczenia i zwolnienie zajętych rachunków bankowych. Organ podkreślił, że wierzyciel jest dysponentem postępowania zabezpieczającego, gdyż na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, które wystawił organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na majątku zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie wierzyciel wniósł o zmianę zakresu zabezpieczenia i zwolnienie zajętych rachunków bankowych, to organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., kierując się wolą wierzyciela, uchylił dokonane zajęcia rachunków bankowych. Możliwość taką daje mu bowiem powołany wyżej art. 157a ww. ustawy. Organ zaznaczył, że przepis ten nie ustanawia żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia zabezpieczenia, zatem wyłącznie od woli wierzyciela ustawodawca uzależnił podjęcie decyzji w tej kwestii. Odnosząc się do zarzutu, jakoby zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. nie miały mocy prawnej, gdyż zostały wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wadliwie doręczonej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pogląd ten jest nieuzasadniony. Wskazał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej O.p., w dniu [...]. Organ wyjaśnił, że pismo przechowywane było w placówce pocztowej przez okres 14 dni, przy czym skarżącego zawiadomiono dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Pierwsze zawiadomienie nastąpiło w dniu [...]., natomiast drugie w dniu [...]. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z powołanym przepisem doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zatem w przedmiotowej sprawie jest to dzień [...]. Organ podniósł również, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego i wymiarowego. W związku z tym, pełnomocnik powinien załączyć stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania zabezpieczającego, o czym stanowi art. 137 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wywołuje skutki procesowe tylko w tym postępowaniu. Natomiast uczestniczenie pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym możliwe jest wyłącznie w sytuacji złożenia pełnomocnictwa do akt tego postępowania. Organ wskazał, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu B. D.-Sz., zostało przedłożone w dniu [...]., a więc po wydaniu decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. została prawidłowo doręczona na adres skarżącego w trybie art. 150 O.p., gdyż na tamtą chwilę w postępowaniu zabezpieczającym strona nie miała pełnomocnika. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz wynikającego z niego postępowania egzekucyjnego i uchylenie wszystkich czynności zabezpieczających. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 162 w zw. z art. 145 § 2, art. 169, art. 150, art. 137 § 3, art. 211, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu decyzji i błędne przyjęcie, że doręczono decyzję organu I instancji, 2) konstytucyjnego prawa do obrony poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji, z którą mocodawca nie miał możliwości się zapoznać, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż decyzja zabezpieczająca stanowiąca podstawę ich wydania nie została wprowadzona do obrotu prawnego przez niewłaściwe jej doręczenie. Stwierdził nadto, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym obejmuje także postępowanie zabezpieczające, gdyż postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem odrębnym, a tylko wyodrębnionym w ramach postępowania podatkowego. Zdaniem strony, organ podatkowy wprowadzając w obrót prawny zabezpieczenie rachunku bankowego, naruszył prawo poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu decyzji zabezpieczającej. Poza tym skarżący stwierdził, że uchylenie zabezpieczenia tylko w stosunku do rachunków bankowych było nieprawidłowe. Należy bowiem uchylić wszystkie czynności zabezpieczające, gdyż decyzja zabezpieczająca nie weszła do obrotu prawnego. Strona zauważyła, że nie zostały spełnione wymogi formalne zarządzenia zabezpieczenia poprzez wskazanie w części E pkt 44 nieprawidłowej podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, tj. orzeczenia z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oznaczanej dalej jako p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi sąd, stosownie do art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy, tut. Sąd uznał, że skarga nie może być uwzględniona. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest postanowienie w przedmiocie uchylenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. czynności egzekucyjnych, w trybie art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym miejscu podać należy, że zgodnie z art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Rozstrzygnięcie wniosku dotyczącego uchylenia bądź zmiany zakresu zabezpieczenia, ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się do badania, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli postanowienie to zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia, organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie wniosku powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, iż wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przedmiotowej sprawie zaznaczyć należy, że mamy do czynienia z sytuacją, w której z wnioskiem o uchylenie konkretnych czynności egzekucyjnych wystąpił wierzyciel do organu egzekucyjnego (d.: k. 32 akt administracyjnych). W piśmie tym wierzyciel podał, że wnosi o ich uchylenie, ponieważ strona skarżąca wskazuje na uciążliwość zajęcia rachunków bankowych. W sprawie organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela uchylił czynności egzekucyjne zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych dokonanych w oparciu o zawiadomienia z dnia [...]. w I. B. S.A. i w B. S.A. Organ egzekucyjny jednocześnie w postanowieniu z dnia [...]. nie orzekł o zmianie sposobu lub zakresu zabezpieczenia na inny sposób lub zakres. W konsekwencji brak podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji spowodowałoby, że w mocy pozostałyby czynności egzekucyjne zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych. Powyższe natomiast – pomijając okoliczność, że byłoby niezgodne z zasadą nieorzekania na niekorzyść strony skarżącej (art. 134 § 2 p.p.s.a.) – stanowiłoby naruszenie prawa ze względu na okoliczność, iż zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane przed doręczeniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Podkreślić należy, że w toku postępowania zabezpieczającego, organ podatkowy jest zobowiązany do zachowania wszystkich reguł prawa procesowego, a więc także i art. 211 O.p., zgodnie z którym decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym, a jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003r., s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia np. odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego. W świetle powyższych rozważań, tut. Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, aby decyzja z dnia [...]. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. weszła do obrotu prawnego przed wystawieniem zarządzeń zabezpieczenia ([...].). Organ twierdzi, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została doręczona w trybie art. 150 O.p., tzw. doręczenia zastępczego. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy - stosując tenże tryb - organ podatkowy prawidłowo zastosował regulacje traktujące o sposobie doręczania pism w sposób zastępczy. Podnieść należy, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Zasadą w procedurze podatkowej jest, że doręczeń dokonuje się do rąk adresata, bezpośrednio bądź za pośrednictwem innych osób (art. 148 i art. 149 O.p.). Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Przepis art. 150 § 1a O.p. stanowi natomiast, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Stosownie do brzmienia art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Podać też należy, że w art. 150 O.p. zostały określone odrębne reguły doręczania pisma. W przypadku doręczania pisma przez pocztę, podmiot ten ma obowiązek przechowywania pisma przez okres 14 dni w swojej placówce. Jeżeli zatem osoba doręczająca nie zastała adresata w miejscu zamieszkania, pismo powinno być przechowywane przez kolejnych 14 dni w placówce pocztowej. Jeżeli doręczenie pisma następuje przez pracownika organu podatkowego lub inną upoważnioną osobę, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta). W obu przypadkach adresat musi być zawiadomiony o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (w urzędzie gminy), przy czym zawiadomienia należy dokonać dwukrotnie. Pierwsze zawiadomienie następuje zazwyczaj w dacie pierwszej próby doręczenia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od jego złożenia w placówce pocztowej (w urzędzie gminy). Jeżeli w tym terminie adresat odbierze pismo, procedura doręczenia zostaje zakończona. W sytuacji, gdy w terminie 7 dni nie nastąpi podjęcie pisma, co będzie równoznaczne z nieodebraniem pisma, należy dokonać powtórnego zawiadomienia. Ustawodawca nie określił wprost daty, w której powinno nastąpić powtórne zawiadomienie. Z treści jednakże przepisu należy wywnioskować, że powinno to nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni przechowywania pisma na poczcie (w urzędzie gminy) (zob.: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2007, wyd. II, LEX). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 16 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1278/07, zgodnie z którym ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skuteczny doręczona. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, opierając się na informacji podanej przez Pocztę Polską o terminach pierwszego i drugiego awizowania, tj. w dniach [...]. oraz uwzględniając treść art. 150 § 1a O.p., a także sposób liczenia terminów - określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić najwcześniej w dniu [...]. Tak jak wyżej już podano brzmienie art. 150 § 1a O.p. nakazuje, aby powtórne zawiadomienie o pozostawieniu decyzji (pisma) w placówce pocztowej, nastąpiło po upływie 7 dni od pierwotnego zawiadomienia. To powtórne zawiadomienie nastąpiło w przedmiotowej sprawie jednak w dniu [...]. Prowadzi to do wniosku, że orzekające w sprawie organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły skuteczne doręczenie decyzji w sprawie zabezpieczenia - na zasadzie fikcji doręczenia - w dniu [...]. Sąd zauważa, że tożsamy pogląd co do stosowania ww. przepisów prawa wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 24 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 708/08 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wr 16/10. Reasumując, w sprawie należało przyjąć, że decyzja z dnia [...] r., z której wynikał obowiązek objęty zarządzeniem zabezpieczenia nie została doręczona stronie w dniu [...]., a co za tym idzie nie weszła skutecznie do obrotu prawnego przed wydaniem tych zarządzeń (z dnia [...].). Powyższe okoliczności związane z niedoręczeniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia mają istotne i przesądzające znaczenie dla oceny zgodności z prawem wystawionych zarządzeń zabezpieczających w dniu [...] r. Z art. 156 § 1 u.p.e.a. wynika bowiem, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera min.: podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości (pkt 3); wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4). Zatem w dniu [...]. nie było podstaw prawnych do wpisania w zarządzeniach zabezpieczenia przez wierzyciela kwoty należności w podatku VAT oraz wskazania w rubryce 44 jako podstawy prawnej decyzji z dnia [...] r., gdyż w tym dniu nie funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Brak takiej decyzji, a więc także i sytuacja, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została jeszcze stronie doręczona, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt II FSK 112/09 (publ.; orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2467/10, w którym stwierdzono: w sytuacji faktycznej i prawnej jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu było przedwczesne wobec nieistnienia w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w momencie wydania zarządzenia zabezpieczenia. Nieistnienie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu czyni niemożliwym wykonanie zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. Dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu (art. 212 Ordynacji podatkowej) daje uprawnienie podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia, a więc w pierwszej kolejności wydania zarządzenia zabezpieczenia. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie. Art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyłączył stosowanie art. 200 § 1 w sprawach zabezpieczenia, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Nie ma przy tym znaczenia, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu zostało dokonane w dacie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Błędny jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że "należy zwrócić jedynie uwagę na okoliczność, aby doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie nastąpiło przed dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczającego." Czynności zabezpieczające, a więc zarządzenie zabezpieczenia nie może być podjęte przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej. Sąd w tutejszym składzie powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. Również w doktrynie wskazuje się, że nowelizacja wydłużyła termin przechowywania niedoręczonych pism w palcówce pocztowej lub urzędzie gminy (miasta) z 7 do 14 dni, z obowiązkiem pozostawienia adresatowi pierwszego zawiadomienia w dniu nieskutecznego doręczenia i wyznaczenia terminu odbioru pisma wynoszącego 7 dni. Ponowne zawiadomienie pozostawia się adresatowi po 7 dniach, gdy nie podjął pisma, z wyznaczeniem terminu jego odbioru w nieprzekraczającym łącznego okresu przechowywania pisma (14 dni) (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Kodeks postępowania administracyjnego – komentarz 2006, s. 304, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006r.). Reasumując Sąd stwierdza, że wystawienie przez organ zarządzeń zabezpieczenia nie mogło nastąpić wcześniej niż doręczenie przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...]. Ponadto Sąd zauważa, że zastrzeżenia wzbudza także zaznaczenie przez doręczyciela na potwierdzeniu odbioru miejsca zawiadomienia pisma, tj. czy umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, czy w innym pomieszczeniu, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. W tym zakresie również nie powinno być wątpliwości, a takie się nasuwają. Można domniemywać, że chodziło o zaznaczenie zwrotu: "w skrzynce pocztowej", jednak wobec niedbałości ze strony doręczyciela pewności w tym zakresie nie można mieć. W konsekwencji uchylenie wskazanych w postanowieniu z dnia [...]. czynności egzekucyjnych należy ocenić jako w pełni uprawnione, nie tylko ze względu na wniosek wierzyciela, lecz także ze względu na okoliczność, że zarządzenia zabezpieczenia były wydane przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji z dnia [...]. Nadmienić należy, że jeżeli w ocenie strony skarżącej, organ egzekucyjny obowiązany był uchylić także inne czynności egzekucyjne, to nie było przeszkód, aby stosowny wniosek został przez nią złożony do organu egzekucyjnego. Wówczas organ byłby zobowiązany zająć stosowne stanowisko, wydając postanowienie w trybie art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które podlegałoby zaskarżeniu łącznie z prawem do wniesienia skargi do tut. Sądu. W doktrynie podnoszone jest, że przepis art. 157a u.p.e.a. określa uprawnienia organu egzekucyjnego w zakresie uchylenia lub zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Brak jest wskazania w tym przepisie, czy rozstrzygnięcie w tym zakresie podejmowane jest na wniosek, czy z urzędu. Przy kierowaniu się zasadą odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu zabezpieczającym, uzasadnione jest przyjęcie, iż postanowienie może być wydane nie tylko z urzędu, lecz również na wniosek każdego, kto ma w tym interes prawny (art. 61 § 1 k.p.a.), w szczególności na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. W konsekwencji zażalenie na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia przysługuje osobie, na wniosek której wydano postanowienie, w tym zarówno zobowiązanemu, jak i wierzycielowi. Ponadto z uwagi na brak kryteriów, od których uzależnione jest podjęcie przez organ egzekucyjny postanowienia o uchyleniu lub zmianie zabezpieczenia należy przyjąć, że przesłanki do wydania postanowienia na podstawie art. 157a u.p.e.a. wyznaczane są przez zasady ogólne komentowanej ustawy, Kodeksu postępowania administracyjnego oraz cele postępowania zabezpieczającego (zob.: M.Faryna - Komentarz do art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2010r.; LEX). W tej sytuacji należy stwierdzić, że uchylenie wymienionych w postanowieniu czynności egzekucyjnych było w pełni uprawnione. Powyższe nie pozbawia strony, aby domagała się uchylenia pozostałych czynności egzekucyjnych zabezpieczenia, tym bardziej, że tut. Sąd uznał, iż organ nie wykazał skutecznego doręczenia decyzji z [...]. Jeżeli wniosek został już złożony, to nie ma przeszkód, aby domagać się jego rozpatrzenia. III. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie braku odrębności postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, czy też wprawdzie odrębności postępowania, lecz braku podstaw do przyjęcia odrębności decyzji wydawanych w tych postępowaniach, co pełnomocnik strony skarżącej podniósł także na rozprawie. Podać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się udzielone przez podatnika pełnomocnictwo, które w dniu [...]. zostało złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. (d.: k. 11 akt administracyjnych). Wbrew zarzutom skargi, dopiero z tą datą w postępowaniu zabezpieczającym zostało złożone pełnomocnictwo i wiązało organ. Przed tą datą zasadnie wszelka korespondencja była kierowana bezpośrednio do podatnika, a nie pełnomocnika, który wprawdzie był ustanowiony, ale w postępowaniu podatkowym, tzw. wymiarowym. Problem sprowadza się do zagadnienia czy postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym, czy też jest wpadkowym, incydentalnym nie mającym samodzielnego bytu w stosunku do już prowadzonej kontroli podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność w tej materii. Jedno stanowisko opowiada się za przyjęciem, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w ramach już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej i nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań (zob.: wyrok NSA z dnia 23 września 2008r., sygn. akt I FSK 1074/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Gd 135/12). Stosownie natomiast do drugiego poglądu przeciwnie, postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2146/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1578/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Bd 42/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 532/13 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie przychyla się do drugiego poglądu, dominującego w orzecznictwie, zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego – nie jest jego częścią. Wniosek taki można wyprowadzić z analizy przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (art. 165 § 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego ma natomiast zastosowanie art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m.in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie stanowi natomiast nigdy rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym czy wpadkowym. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, wchodzi w zakres tych postępowań i toczy się w ramach tych postępowań. Powyższe oznacza wyłącznie kiedy zabezpieczenie może być dokonywane, w jakim czasie, a nie należy rozumieć tej regulacji jako wydania decyzji o zabezpieczeniu w ramach kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego. Pomimo bowiem faktu, że postępowanie zabezpieczające jest merytoryczne i może być czasowo związane z postępowaniem podatkowym czy kontrolą podatkową, to stanowi ono odrębne od nich postępowanie (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wr 578/10, LEX nr 758026). Sąd w tut. składzie pogląd powyższy podziela. Reasumując należy stwierdzić, że brak podstaw do uwzględnienia skargi i tym samym do powrotu do stanu, w którym nadal aktualne byłyby czynności zabezpieczające wierzytelności z rachunków bankowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka