I SA/Bd 119/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z [...] czerwca 2023 r. określił K. W. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie wskazał, że na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2018r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień [...] marca 2021 r. i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł naliczonymi na dzień wydania decyzji, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 464/21 oddalił skargę. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem WSA Podatnik złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do dnia wydania decyzji odwoławczej nie wydano orzeczenia. Na podstawie wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z [...] marca 2021 r. wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone skarżącemu [...] marca 2021r. W konsekwencji powyższego doszło z mocy prawa do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383, dalej: "O.p.") od [...] marca 2021 r. Zawieszenie to trwało do [...] lipca 2023 r., tj. do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] czerwca 2023 r., stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Ponadto, niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że na gruncie przedmiotowej sprawy doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i in. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s.") dotyczące należnych od skarżącego podatków, m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z dniem [...] lipca 2023 r. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnik został poinformowany zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lipca 2023 r. doręczonym [...] lipca 2023 r. Natomiast pełnomocnik Podatnika został zawiadomiony pismem doręczonym [...] sierpnia 2023r. Wobec powyższego organ stwierdził, że Skarżący został skutecznie zawiadomiony, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. nie ulega przedawnieniu. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...], na zasadach określonych w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Przeważającą działalność stanowiła sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (kod PKD 45.32.Z). Działalność gospodarcza polegała na sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych marki [...]. Sprzedaż odbywała się w głównej mierze za pośrednictwem portalu internetowego [...].pl, na którym podatnik posiadał imienne konto użytkownika posługując się nickiem "[...]". Sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych podatnik dokonywał również w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i na giełdzie samochodowej w [...]. Według ustaleń organu podatkowego, podatnik wynajmował powierzchnię handlową od Centrum Handlowego [...] A. P. w [...] koło P. (gdzie znajduje się giełda samochodowa). W toku kontroli podatkowej stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018r. oraz nieprawidłowości polegające na: 1. zaniżeniu przychodów łącznie na kwotę [...]zł, tytułem nie wykazania w zeznaniu rocznym oraz nie zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu należnego z wykonywanej działalności gospodarczej; 2. zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie na kwotę [...]zł z tytułu nie wykazania w zeznaniu rocznym oraz nie zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych kosztów uzyskania przychodów w prawidłowych kwotach (zawyżenie kosztów na kwotę [...]zł i zaniżenie kosztów na kwotę [...]zł). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił, że od maja 2018r. Podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy dokonał w tym zakresie weryfikacji i stwierdził, że skarżący nie mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia, bowiem w roku poprzedzającym okres objęty kontrolą tj. w roku 2017 wartość sprzedaży zadeklarowana przekroczyła kwotę [...]zł. Ponadto faktyczny zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w badanym okresie tj. sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów samochodowych głównie marki [...] - na mocy art. 113 ust. 13 pkt 1g cyt. ustawy - nie uprawniał do korzystania z podmiotowego zwolnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze niejasności powstałe na etapie kontroli podatkowej, a także ogólnikowe i niepełne wyjaśnienia Strony oraz ciągłe wnioskowanie o przedłużenie terminów do przedłożenia w organie dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w toku postępowania podatkowego przeprowadził szereg czynności mających na celu zbadanie nieprawidłowości i prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego za 2018r. W tym zakresie organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił, iż [...] sp. z o. o. świadczyła usługi przewozu przesyłek na rzecz Podatnika w okresie od [...] lipca 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. Na podstawie wydruków wykazów zestawienia przesyłek transakcji przesłanych przez [...] sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił, iż przedmiotem sprzedaży Podatnika były części i akcesoria samochodowe na łączną wartość [...] zł netto ([...] zł brutto). Za datę powstania przychodu przyjęto datę sprzedaży wskazaną na wydruku wykazów zestawienia przesyłek transakcji przesłanych przez [...] sp. z o.o. Na podstawie informacji przekazanych przez [...].pl organ pierwszej instancji ustalił, że wszystkie towary w ramach konta użytkownika "[...]" w serwisie [...] (poza nielicznymi wyjątkami gdzie wskazany jest sposób dostawy "odbiór osobisty") sprzedane zostały z formą płatności "za pobraniem" i wysłane odbiorcom kurierem ([...] S.A. i [...] sp. z o.o.). W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił także, że w Prokuraturze Rejonowej we [...] prowadzone jest postępowanie przeciwko Podatnikowi , któremu przedstawiono zarzuty udziału w procederze obrotu częściami samochodowymi. Prokuratura Rejonowa we [...] poinformowała, że prowadzi wobec Skarżącego śledztwo w postępowaniu o sygn. [...] zarzucając m.in. popełnienie przestępstwa z art. 291 § 1 Kodeksu karnego w stosunku do elementów i podzespołów samochodowych pochodzących z pojazdów utraconych w wyniku czynów zabronionych. Organ postanowił włączyć do akt sprawy pozyskany w tym zakresie materiał dowodowy z Prokuratury Rejonowej we [...]. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że to Podatnik jako właściciel konta użytkownika "[...]" na portalu [...].pl składał oferty sprzedaży towarów i zawierał umowy sprzedaży z kupującymi towar. Kupujący otrzymywali potwierdzenie zawarcia transakcji z Podatnikiem i to Podatnik ponosił odpowiedzialność z tytułu rękojmi. Kupujący mogli także skorzystać z innych praw konsumenckich np. dotyczących złożenia reklamacji. W momencie złożenia oferty to Skarżący złożył oświadczenie, że jest uprawniony oraz posiada możliwość zawarcia i wykonania umowy z Kupującym. Organ pozyskał w tym zakresie szczegółowe informacje od [...].pl oraz wskazał na przepisy regulaminu korzystania z serwisu. Spółka [...].pl udostępniła organowi "Raport wpłat przez kupującego sprzedającemu login: "[...]" za okres od [...].01.2018 - [...].12.2019" w formie tabelarycznej, gdzie poza numerami ofert i nazwą przedmiotu sprzedaży, podane są także dane dotyczące sposobu dostawy w tym nazwa przewoźnika oraz formy płatności i wysokość kosztów przesyłki. Organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy przeczy stanowisku Strony, iż Podatnik swoje konto użyczał innej osobie, tj. [...], zam. [...], [...], który miał dokonywać wielu transakcji na tym koncie. W ocenie organu, zeznania Podatnika złożone na okoliczność korzystania z konta [...] "[...]" przez [...] są niewiarygodne. Przedłożone przez Stronę na tę okoliczność dokumenty nie przedstawiają rzeczywistego stanu, mają fikcyjny charakter i zostały stworzone jedynie w celu uwiarygodnienia twierdzeń o użyczeniu konta innej osobie. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia, iż sprzedaż wykazana w 2018 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest niższa niż wykazana za pośrednictwem konta użytkownika "[...]" na portalu [...] oraz niższa niż wynikająca z zestawienia wysyłek sprzedawanych przedmiotów dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] sp. z o.o. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie wykazał za 2018 r. całej sprzedaży i w konsekwencji zaniżył wartość przychodów łącznie o kwotę [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] dowiódł, że w 2018 r. Strona osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w łącznej wysokości [...] zł. Powyższe ustalenia dowodzą naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. W zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej organ ustalił, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz PIT-36 za badany okres wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie wszystkie poniesione wydatki związane z korzystaniem z usług [...] i przewoźników Skarżący przyjął w koszty działalności gospodarczej. Ustalona na podstawie otrzymanej informacji z [...] wartość poniesionych kosztów w 2018 r., a nie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi [...] zł netto. Ustalona na podstawie otrzymanej informacji z [...] sp. z o.o., [...] wartość opłaty za usługi kurierskie stanowiąca koszty prowadzonej działalności gospodarczej wynosi [...] zł netto. Ponadto Skarżący nie zaewidencjonował wartości wydatków stanowiących zakup paliwa, materiałów budowlanych, usług telekomunikacyjnych, itp. ustalonych na podstawie informacji przesłanych przez kontrahentów podatnika w łącznej kwocie [...]zł netto. Powyższe stanowi naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. Prawidłowa wartość kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. wynosi [...] zł. Organ podatkowy dokonał także ustaleń w zakresie wywiązywania się przez podatnika z obowiązku obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące badanego okresu. Ponieważ podstawę opodatkowania z działalności gospodarczej określono w decyzji w drodze oszacowania, od której podatek dochodowy stanowi kwotę [...]zł, w związku z tym ustalone w proporcji 1/12 wysokości tego zobowiązania zaliczki na poczet podatku dochodowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. wynoszą po [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w 2018 r. Skarżący dokonał wpłaty zaliczki na podatek dochodowy jedynie w lutym - w wysokości [...] zł. Wobec powyższego organ podatkowy określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w należnej kwocie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., które naliczono od obowiązującego terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania za 2018 r. (tj. do dnia [...] kwietnia 2019 r.) w łącznej wysokości [...] zł. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prawidłowo ustalił podatnikowi przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2018 r. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Zebrane w sprawie materiały dowodowe i informacje przesłane przez inne organy, w tym Prokuraturę Rejonową we [...], Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Straż Graniczną, [...] i [...] sp. z o.o., protokoły z przesłuchania strony i świadków, czy też pisemne wyjaśnienia jednoznacznie wskazują, w ocenie organu odwoławczego, że konto "[...]" na portalu [...].pl należało tylko do Skarżącego i tylko on prowadził z niego sprzedaż części do samochodów marki [...]. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 O.p. przez brak wezwania do usunięcia braków formalnych odwołania pełnomocnika w postaci podpisania wniesionego odwołania, co spowodowało, że jego odwołanie nie zostało rozpoznane przez organ, mimo że została wydana zaskarżona niniejszą skargą decyzja, co stanowi rażące naruszenie prawa; 2. naruszenie art. 229 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie przez organy wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków [...] i jego pomocników, mimo że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem, ponadto, jak wynika z treści decyzji, okoliczności dla wykazania których miał być przeprowadzony dowód, nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, gdyż organy przy ustalaniu stanu faktycznego nie oparły się na zeznaniach i dowodach przedstawionych przez podatnika, na które to organ pierwszej instancji powoływał się w postanowieniu o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego, natomiast materiał dowodowy odnośnie przeprowadzanych transakcji sprzedaży za pomocą konta "[...]" na portalu [...].pl nie może stanowić podstawy do wystarczającego stwierdzenia tychże okoliczności; 3. obrazę zasady prawdy materialnej oraz obrazę zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zawartych w art. 122 O.p., ponieważ na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków [...] i jego pomocników nie stwierdzono wystarczająco innym dowodem pozostałych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - tj. okoliczności prowadzenia sprzedaży części samochodowych przez [...], warunków prowadzenia tej działalności, korzystania przez niego z konta [...] Skarżącego, jego odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, okoliczności co było sprzedawane przez pana [...], warunków dokonywania przez niego sprzedaży, czy istniała współpraca między nim a Skarżącym, warunków tej współpracy, a w konsekwencji ustalenie fikcyjności współpracy Strony z [...] oraz ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące w 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł; 4. naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 120, art. 122 i art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę przekonywania i pogłębiania zaufania jego uczestników do władzy publicznej, gdyż organ prowadził postępowanie dowodowe jedynie w celu potwierdzenia przyjętych przez siebie założeń odpowiedzialności strony za wszystkie zobowiązania podatkowe stwierdzone w sprawie z zaniechaniem uwzględnienia wniosków dowodowych, które miałyby wskazywać okoliczności na korzyść strony, wnioski te zostały nieuwzględnione bezpodstawnie, tym samym organy nie podjęły wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie; 5. poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie przez: - pominięcie, że pomiędzy Skarżącym a [...] ze względu na dłuższą znajomość istniały przyjacielskie relacje, zatem brak dochodzenia zobowiązań z tytułu wynajmu garaży i innych opłat wobec ww. nie może przemawiać za fikcyjnością współpracy, - błędne przyjęcie, że brak obecności w [...] [...] wyklucza rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ww. wydawał także dyspozycje na odległość i brak osobistej obecności w miejscowości [...] nie wykluczało składowania tam części przez [...] i prowadzenia sprzedaży z tego miejsca, - przyjęcie, że przedłożona dokumentacja dotycząca współpracy i rozliczeń pomiędzy stroną a [...] jest fikcyjna i została sporządzona tylko dla celów postępowania, podczas gdy dokumentacja odzwierciedla rzeczywiste okoliczności sprawy, a organ nie pozwolił na zweryfikowanie jej prawdziwości przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie [...], co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji wszystkich ww. zarzutów; 6. błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące w 2018r. w łącznej kwocie [...]zł, podczas gdy niezasadnie przypisano stronie odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej od niego niezależnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023r., poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawa została rozpoznana na rozprawie. Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, określające Skarżącemu zobowiązanie w tym podatku za 2018 r. oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek. Skarżący kwestionuje w sprawie prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i przyjęte na tej podstawie ustalenia, formułując jako podstawowy zarzut brak przesłuchania świadka [...] i jego pomocników (wskazując z imienia i nazwiska Ł. G.). Sformułowane zarzuty skargi przede wszystkim koncentrują się wokół naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu są one niezasadne, bowiem stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń. W treści skargi Strona nie wykazała, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Zarzuty, w gruncie rzeczy, sprowadzają się do kwestionowania oceny tych ustaleń, przy czym brak jest konkretnych wskazań, podania argumentów dlaczego są one kwestionowane. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie ma potrzeby jego uzupełnienia. Stan faktyczny, który został przez organy ustalony, pozwala na dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. W skardze zarzucono zarówno naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego i norm prawa procesowego. Naruszenie tych drugich tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. miało polegać na działaniu organu podatkowego sprzecznym z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych, niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada wprost na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony - jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji - leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Ponadto w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 502/12 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11 publ. CBOSA). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Natomiast przepis art. 191 O.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Powinna ona mieć charakter obiektywny i jest niezależna od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Skarżący nie ewidencjonował wszystkich uzyskiwanych przychodów. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia dokonane przez organ nie potwierdzają twierdzeń Strony o użyczeniu swojego konta na portalu [...] innej osobie tj. [...]. Zasadnie organ wyjaśnił, że z warunków korzystania z konta na portalu [...].pl wynika, że konto firmowe może być związane jedynie z działalnością gospodarczą jego użytkownika i może być udostępnione innej osobie jedynie w przypadku, gdy osoba działa w imieniu użytkownika i jest należycie umocowana (pełnomocnictwo). Konto firmowe przypisane jest jednej osobie. Umowy sprzedaży towarów zawierane są z kupującym przez właściciela tego konta, który ponosi pełną odpowiedzialność także z tytułu rękojmi za sprzedany towar. Z informacji przekazanych przez [...].pl wynika, że wszystkie towary w ramach konta użytkownika "[...]" w serwisie [...] (poza nielicznymi wyjątkami gdzie wskazany jest sposób dostawy "odbiór osobisty") sprzedane zostały z formą płatności "za pobraniem" i wysłane odbiorcom kurierem ([...] S.A. i [...] Spółka z o.o.). Nie budzi wątpliwości, że nadawcą przesyłek był Skarżący, a nie [...]. Słusznie organ podkreślił, że przedłożona przez Skarżącego umowa z [...] grudnia 2017r. nie regulowała kwestii możliwości korzystania przez [...] z usług przewozowych w ramach umów zawartych przez Skarżącego z przewoźnikami. Wręcz przeciwnie z treści umowy wynika, że [...] zorganizuje we własnym zakresie zaplecze osobowe celem przemieszczania towarów lub zawrze stosowne ustalenia lub umowy z pracownikami Skarżącego. Tymczasem praktycznie wszystkie towary sprzedane za pomocą portalu [...] wysyłane były za pośrednictwem firm kurierskich, które świadczyły usługi przewozu na rzecz Skarżącego w ramach umów zawartych ze Skarżącym a nie [...]. Podkreślić również należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że to Podatnik jako właściciel konta użytkownika "[...]" na portalu [...].pl składał oferty sprzedaży towarów i zawierał umowy sprzedaży z kupującymi towar, którzy otrzymywali potwierdzenie zawarcia transakcji właśnie z Podatnikiem i to on ponosił odpowiedzialność z tytułu rękojmi. Kupujący mogli także skorzystać z innych praw konsumenckich np. dotyczących złożenia reklamacji. W momencie złożenia oferty to Skarżący złożył oświadczenie, że jest uprawniony oraz posiada możliwość zawarcia i wykonania umowy z Kupującym. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] w toku prowadzonego postępowania podatkowego wystąpił również do podmiotów/osób, którzy według zestawień Skarżącego byli nabywcami towarów należących do [...]. Jak podkreślił organ, dokonując wyboru podmiotów kierował się możliwością jednoznacznego przyporządkowania transakcji o określonym numerze oferty z [...] do listu przewozowego [...] pod względem nazwy przedmiotu sprzedaży, daty sprzedaży i kwoty pobrania. Wezwania wystosowano do 27 osób/podmiotów. Kontrahenci potwierdzili, że zawarli ze Skarżącym transakcje handlowe oraz poinformowali o ich szczegółach, w tym także w jaki sposób odebrali towar. W większości przypadków odbiór towarów nastąpił osobiście albo w [...] albo w [...]. W nielicznych przypadkach kontrahenci nie odnieśli się do transakcji z różnych przyczyn: albo jej nie pamiętają, nie posiadają faktur w swojej dokumentacji lub też nie wskazali w jaki sposób nastąpił odbiór towaru. Szczegółowe zestawienie uzyskanych od kontrahentów odpowiedzi znajduje się na stronach 18-22 decyzji organu pierwszej instancji, (t. 3 , k. 4497 akt admin.). Wskazać również należy, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zestawienia danych otrzymanych z [...] w zakresie transakcji sprzedaży towarów na koncie "[...]" w latach 2018 - 2019 uzupełnionych o dane dotyczące kosztów przesyłki oraz łączną kwoty sprzedaży wraz z przyporządkowaniem poszczególnych ofert do transakcji Skarżącego i [...] według przedłożonych przez Skarżącego zestawień, oraz przyporządkował oferty do okresu pobytu [...] na terytorium [...] według daty zamieszczenia oferty na [...] i daty sprzedaży towaru, co zostało przedstawione w tabeli na stronach 75-204 decyzji organu pierwszej instancji, (t. 3 , k. 4404-4468 akt admin.) Z dokonanego zestawienia wynika, że spośród wszystkich ofert przypisanych przez Skarżącego do transakcji [...] z datą sprzedaży towarów w latach 2018 - 2019 w ilości 1306 sztuk, aż 173 oferty na kwotę [...]zł zamieszczonych zostało na portalu [...].pl na koncie użytkownika należącym do Skarżącego przed datą obowiązywania umowy z [...] grudnia 2017 roku, tj. przed [...] stycznia 2018 roku. Natomiast jak wyjaśnił Skarżący w zeznaniach złożonych [...] kwietnia 2023 roku przed tą datą Skarżący z [...] nie byli związani żadną umową o współpracy. Z powyższego zatem, jak słusznie podniósł organ, jednoznacznie wynika, że towary, które w ocenie Skarżącego należały do [...] nie mogły być jego własnością tylko Podatnika. Okoliczność ta potwierdza również fikcyjność przedłożonych przez Skarżącego zestawień sprzedaży towarów należących do [...]. Wskazać bowiem należy, że na ogólną ilość ofert (1752 sztuk) za lata 2018 - 2019 o łącznej wartości [...] zł (bez kosztów transportu) oferty przyporządkowane przez Skarżącego do: - ofert [...] to 1306 sztuk o wartości [...] zł, (co stanowi 74,976 % udziału w ogólnej ilości ofert oraz 78,173 % udziału w ogólnej wartości sprzedanych towarów), - ofert Skarżącego to 439 sztuk o łącznej wartości [...] zł (co stanowi 25,05 % udziału w ogólnej ilości ofert oraz 21,096 % udziału w ogólnej wartości sprzedanych towarów). Zatem z powyższych danych wynika, że aktywność Skarżącego w zakresie sprzedaży internetowej była znacznie ograniczona w stosunku do aktywności [...], co nie jest racjonalne gospodarczo. Sąd w pełni aprobuje ocenę organu, iż okoliczność ta bezsprzecznie nie może być uznana za wiarygodną, gdyż Skarżący dysponował znacznie większym zapleczem magazynowym niż [...], a co za tym idzie większą ilością towarów. W dniu [...] maja 2023r. Skarżący zeznał, że przechowywał towary w budynkach i garażach oraz na placu. Na posesji było 7 małych garaży i duży stary magazyn. Z 7 garaży Skarżący użytkował 5, natomiast [...] miał dysponować 2 małymi garażami do przechowywania towarów zatem dysponował mniejszym potencjałem towarowym niż Skarżący. Ponadto, Skarżący bywał na giełdzie samochodowej w [...], gdzie nabywał części samochodowe, częściej niż [...]. Również to Skarżący miał pracowników zatrudnionych na stałe, oraz posiadał wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu tego typu działalności gospodarczej. Wobec powyższego argumentacja Skarżącego zawarta w skardze nie jest przekonująca i nie może być uznana za prawdziwą. Ponownie podkreślić należy, iż niewiarygodnym jest, że jako podmiot gospodarczy, który nastawiony jest na uzyskanie jak największych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący pozwolił osobie trzeciej na prowadzenie konkurencyjnej działalności przy użyciu własnych narzędzi handlowych takich jak zaplecze magazynowe, konto na [...], laptop, usługi przewozowe. Działalność [...] oceniając obiektywnie kolidowała z działalnością gospodarczą Skarżącego, była konkurencyjna i ograniczała znacznie rynek zbytu i źródło jego utrzymania. Niewiarygodne jest, w ocenie Sądu, że [...] nie tylko, miał handlować takimi samymi towarami jak Podatnik korzystać z jego zaplecza magazynowego, ale to Skarżący miał ponosić koszty związane z działalnością [...] w postaci usług przewozowych, opłat i kosztów [...], opłat internetowych, energii elektrycznej itp. i z tego tytułu Skarżący nie otrzymał po dziś dzień wynagrodzenia. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami skargi o błędnych ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, przez organ, że przedłożona dokumentacja dotycząca współpracy i rozliczeń pomiędzy Stroną a [...] jest fikcyjna i została sporządzona tylko dla celów postępowania podczas gdy dokumentacja odzwierciedla rzeczywiste okoliczności sprawy a organ nie pozwolił na zweryfikowanie jej prawdziwości poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie [...]. W tym miejscu ponownie wskazać należy, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10 publ. CBOSA). Wskazać należy, że Skarżący domaga się przesłuchania świadków ([...] i jego pomocników) na okoliczność co dokładnie było sprzedawane przez [...], komu, kiedy, za ile, w jaki sposób dokonywana była płatność za towar, w jaki sposób odbywała się dostawa towarów, źródła sprzedawanego towaru, czy i jak rozliczał się z osobami, która przygotowywały paczki do wysyłki. Nie mniej jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono już dowody na podnoszone przez Skarżącego okoliczności. Należy bowiem wskazać, że Skarżący złożył wyjaśnienia na ten temat wskazując, że [...] sprzedawał towary korzystając z konta na portalu [...].pl należącego do Strony i korzystał z usług podmiotów świadczących usługi przewozowe, z którymi Strona miała zawarte umowy, podając dane firmy Skarżącego jako dane nadawcy. Przedmiotem sprzedaży miały być części samochodowe należące do [...], które nabył na giełdzie w [...]. Skarżący wskazał również, że [...] miał pomocnika, który był przez niego opłacany. Skarżący przedłożył także "Umowę Ramową o Współpracy" datowaną na [...] grudnia 2017 roku, która określała warunki "współpracy" oraz regulowała kwestie wzajemnych rozliczeń. Do akt sprawy Podatnik przedłożył również zestawienia transakcji sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...].pl za okres od stycznia 2018 roku do [...] grudnia 2019 roku z podziałem na towary, które należały do Skarżącego oraz te, które rzekomo należały do [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] pozyskał od [...].pl Sp. z o.o. informacje o należącym do Skarżącego koncie "[...]" oraz o wszystkich transakcjach sprzedaży zrealizowanych poprzez to konto w okresie od [...] stycznia 2018 roku do [...] grudnia 2019 roku. Na tej podstawie pozyskano szczegółowe dane dotyczące poszczególnych ofert sprzedaży - w szczególności numer oferty, datę wystawienia towaru do sprzedaży, nazwę przedmiotu sprzedaży, datę sprzedaży towaru, ilość sprzedanego towaru, kwotę po jakiej dokonano sprzedaży, wybrany przez nabywcę sposób dostawy/odbioru i sposób płatności. Organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał także informację od [...] Sp. z o.o., która świadczyła dla Skarżącego usługi przewozowe i udostępniła zestawienie przesyłek, zestawienie faktur wraz ze specyfikacjami oraz zestawieniem COD (dotyczącym przesyłek pobraniowych), co pozwoliło m.in. na ustalenie osób, do których dostarczone były przesyłki - odbiorców towarów i pobranej kwoty za przesyłkę. Otrzymał również wyjaśnienia [...] S.A. świadczącej na rzecz Podatnika usługi dostarczania przesyłek, a także wyciągi z rachunków bankowych Skarżącego. W ocenie Sądu, jak słusznie przyjął organ, przeprowadzono już dowody na wskazane przez Skarżącego okoliczności, o czym świadczy zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy. Wobec tego przeprowadzenie postępowania dowodowego w żądanym przez Skarżącego zakresie nie jest zasadne i nie wniosłoby do sprawy żadnych nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia. Okoliczności na które Skarżący powołuje się w złożonych wnioskach o przesłuchanie świadków, zostały wystarczająco stwierdzone materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, Dodatkowo wskazać należy, iż obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki, czego Skarżący skutecznie nie uczynił. Organ wskazał także, że z danych zawartych w systemach informatycznych Krajowej Administracji Skarbowej wynika, że Ł. G. w latach 2018-2019 osiągał przychody podlegające opodatkowaniu PIT, ale żadnym z płatników/pracodawców figurujących w tych systemach nie jest [...], co doprowadziło organ do zasadnego wniosku, że [...] nie współpracował z Ł. G., jak również nie był wspólnikiem ani kontrahentem handlowym Skarżącego. Wskazać ponadto należy, iż pod adresem [...] - tj. adresem wskazanym przez Skarżącego jako adres [...], pod który należy kierować wezwanie na przesłuchanie, a także widniejącym w "Umowie Ramowej o Współpracy" - znajduje się centrum handlowe ([...]). Z kolei ze złożonych przez Skarżącego zeznań wynika, że [...] uczestniczy w wojnie i przesyła Skarżącemu zdjęcia z okopów. Ponadto, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] pozyskał materiał dowodowy dotyczący [...] od Komendanta Placówki Straży Granicznej w B. (dotyczący uzyskanych wiz oraz celu i okresu pobytu na terytorium [...]), od Wojewody [...] (dotyczący figurowania w rejestrach i systemach), a także od Powiatowego Urzędu Pracy we [...] (dotyczący figurowania w rejestrach związanych z rejestracją oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy i zezwoleń na pracę sezonową oraz figurowania w ogólnopolskiej bazie cudzoziemców). Ze zgromadzonych materiałów wynika, że [...] nie figuruje w rejestrze PUP związanych z rejestracją oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy i zezwoleń na pracę sezonową. Skarżący (a także żadna inna osoba/podmiot) nigdy nie składał do rejestracji w PUP żadnego oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy dla cudzoziemca. [...] przekraczał granicę i przebywał na terytorium [...] na podstawie wiz Schengen, które nie umożliwiały ani podjęcia pracy na terytorium [...], ani prowadzenia działalności gospodarczej na tym obszarze i nawet nie wnioskował o wydanie wizy w celu podjęcia pracy / prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium [...]. Dowody te, jak prawidłowo ocenił organ, wskazują, że [...] nie był nigdy zatrudniony na terytorium [...] przez jakikolwiek podmiot, nie prowadził tu faktycznie działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. W ocenie Sądu, organy wystarczająco podważyły wiarygodność twierdzeń Skarżącego o udostępnieniu konta na [...] i prowadzeniu działalności gospodarczej przez [...], za pomocą różnych środków dowodowych. Na potwierdzenie ustaleń opisanych w decyzjach organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Tym samym zarzuty skargi w zakresie naruszenia: art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 191, art. 122, oraz art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 120, art. 122 i art. 124 O.p. oraz art. 229 O.p. Sąd uznał za bezzasadne. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p. w kontekście braku wezwania pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez złożenie podpisu, to zgodzić się należy ze Stroną że taki obowiązek na organie spoczywał. Zatem brak wezwanie pełnomocnika stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego ale uchylenie decyzji z tego powodu wymaga wykazania wpływu naruszenia na wynik sprawy. W sytuacji gdy do organu wpłynęły w tym samym dniu dwa odwołania (jeden osobiście podpisany przez Stronę, drugi złożony przez pełnomocnika i nie podpisany) identyczne co do podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia, a organ odwołanie rozpatrzył i w toku postępowania odwoławczego nie pominął przy żadnej czynności pełnomocnika Sąd nie stwierdził aby brak wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego miał wpływ na wynik sprawy. Sąd skonstatował, iż zaskarżona decyzja zawierała wyczerpujące uzasadnienie faktyczne jak i prawne, co w konsekwencji doprowadziło skład orzekający do stwierdzenia, iż decyzja ta nie naruszyła art. 210 O.p. W konsekwencji w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności lub dowodów, które mogłyby uzasadniać stawiane w skardze zarzuty. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.