I SA/Bd 128/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Bd 128/18 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] r. Gmina zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni świadczonych przez Gminę na rzecz jednostki budżetowej oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu. We wniosku przedstawiono zdarzenia przyszłe, zgodnie z którymi Skarżąca podała, że ze środków własnych i z dotacji Ministerstwa Sportu w wysokości 26% realnego dofinansowania (w kwotach brutto) zrealizowała budowę krytej pływalni o wartości ok. 9,6 mln zł, którą wpisano do ewidencji środków trwałych. Pływalnia została oddana do użytku w III kwartale 2010 r., najpierw w formie użyczenia została przekazana jej jednostce – Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (GOSIR), który świadczy usługi odpłatne i nieodpłatne. Gmina podała, że nie odliczyła podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, dlatego wartość początkowa obiektu ujętego w ewidencji środków trwałych zawiera całość podatku naliczonego. Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od początku realizacji ww. inwestycji. GOSIR, zwany dalej Jednostką, także jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Skarżąca ma zamiar dokonać zamiany formy udostępniania ww. obiektu tej Jednostce poprzez zamianę umowy użyczenia na umowę dzierżawy, a więc na odpłatną formę korzystania z obiektu. Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z obiektu Gmina będzie obciążała Jednostkę czynszem, dokumentując to stosownymi fakturami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy na potrzeby art. 15 ust. 6 ustawy umowa o odpłatne korzystanie z obiektu zawarta pomiędzy Skarżącą a jej Jednostką powoduje powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług? 2) Czy w związku z udostępnieniem ww. obiektu na podstawie umowy o odpłatne korzystanie, Skarżąca ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2, 3, 7, 7a ustawy? Zdaniem Skarżącej (ad. 1) zawarcie z Jednostką umowy o odpłatne korzystanie z obiektu będzie skuteczne na potrzeby podatku od towarów i usług i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Skarżąca (ad. 2) powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową obiektu w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, licząc do końca10-letniego okresu korekty. Pierwszym okresem korekty będzie styczeń 2015 r. (jeśli umowa dzierżawy zostanie zawarta w 2014 r.), a ostatnim okresem będzie styczeń 2020 r. (jeśli do końca 2019 r. będzie obowiązywała umowa dzierżawy). Po przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie, Skarżąca dokonała jego szerokiego uzasadnienia. Interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Gminy za: - prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jednostki budżetowej; - nieprawidłowe – w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu. Skarżąca pismem z dnia [...] r. wezwała Interpretatora do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. Wobec powyższego Gmina złożyła skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 124/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Interpretator od ww. wyroku złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. NSA wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1275/15 skargę oddalił. W opinii NSA wyrok był prawidłowy, mimo błędnego uzasadnienia. W konsekwencji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mając na uwadze powyższe w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko Strony za: - nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni; - prawidłowe – w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu. W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa oraz oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do stwierdzenia, że nie można uznać skuteczności cywilnoprawnej umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy Gminą i jej jednostką budżetową, tj. Gminnym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji (GOSiR). Organ podał za NSA, że GOSiR nie działa jako odrębny od Gminy podatnik. Wobec tego ww. umowa nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego i nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy. To oznacza, że planowana czynność opłatnego udostępnienia ww. obiektu tej jednostce gminnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż – uwzględniając "scentralizowany" model rozliczeń podatku od towarów i usług – to Gmina jest podatnikiem z tytułu wykonywanych przez jej jednostki czynności. Organ nadmienił, że opodatkowaniu podlegają odpłatne usługi wstępu na basen, które – jak wynika z uzupełnienia wniosku – są świadczone od momentu oddania do użytkowania obiektu krytej pływalni w III kwartale 2010 r. W świetle powyższych ustaleń tutejszy organ, odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości, organ nie podzielił podglądu Gminy, zgodnie z którym nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego i tym samym znajdzie zastosowanie dyspozycja art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, określająca możliwość odliczenia podatku poprzez tzw. korektę wieloletnią. Jednakże mając na uwadze fakt, że w chwili ponoszenia tych wydatków Gmina "działała jako podatnik VAT", a kryta pływalnia została przekazana GOSiR w celu świadczenia – za pośrednictwem tej jednostki budżetowej – usług odpłatnych i nieodpłatnych, uznać należy, że wydatki te służyły od początku także sprzedaży opodatkowanej wykonywanej w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego należy potwierdzić stanowisko Gminy co do przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym uprawnienie to może ona zrealizować po podjęciu decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model "scentralizowany") w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu Gmina w skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji. Podała, że skarżona interpretacja z dnia [...] r. jest wydaną bez wniosku strony i drugą z kolei w tej samej sprawie (bez zmiany w stanie faktycznym, gdy była rozstrzygnięta po raz pierwszy, w 2014 r.). Strona przypomniała, że pierwsza interpretacja (na wniosek) strony została wydana [...] r. i została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 124/15. Powyższy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1275/15. Według strony, obecnie skarżona interpretacja z [...] r. wydana została przede wszystkim wbrew zasadzie wynikającej z obowiązywania art. 170 p.p.s.a. Interpretator poprzez błąd w wykładni dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Nadto organ wydanie interpretacji oparł m.in. na art. 223 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948, ze zm.) zwanej dalej "ustawa KAS". Skarżąca podkreśliła, że w konsekwencji rozstrzygnięć sądowych obu instancji, organ podatkowy dokonał już zwrotu na rzecz Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z dokonaniem korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust.7, 7a w zw. z art. 91 ust. 1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej potwierdza to, że sprawa została już rozstrzygnięta w świetle art. 223 ust. 1 "ustawy KAS". W opinii Gminy, organ w interpretacji z [...] r., stara się podważyć zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 124/15 wskazujący na system rozliczeń podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. 1/10 wartości podatku w każdym kolejnym roku korekty, jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt 1 FSK 1275/15. To zdaniem Gminy narusza zasadę powagi rzeczy osądzonej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podał, że błędne jest zapatrywanie skarżącej, iż postępowanie interpretacyjne wszczęte na jej wniosek z dnia [...] r. zakończono w dniu [...] r., ponieważ kontrola sądowa interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. spowodowała jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jak już wskazano, zwrot akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego orzeczenia przez WSA w Bydgoszczy nastąpił w dniu 21 sierpnia 2017 r., a wydanie przez organ rozstrzygnięcia w wykonaniu tego wyroku – [...] r. W konsekwencji, nie można też podzielić poglądu Skarżącej co do naruszenia przez organ art. 170 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, w konsekwencji podlega oddaleniu. To oznacza, że zaskarżona interpretacja pozostaje w obiegu prawnym. Nie można zgodzić się z Gminą, że jest to druga interpretacja w tej samej sprawie wydana bez wniosku strony i w sytuacji, gdy stan faktyczny wskazany we wniosku nie uległ zmianie. Według skarżącej Interpretator, wydając tę drugą interpretację uchybił zasadzie powagi rzeczy osądzonej. Odpowiadając na powyższe zarzuty strony należy przede wszystkim wskazać, że wydanie interpretacji z dnia [...] r., wbrew stanowisku Gminy, jest konsekwencją uchylenia pierwotnej interpretacji z dnia [...] r. przez tut. Sąd, ale także uzasadnione jest wskazaniami NSA z wyroku z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1275/15, którym uznano, że wyrok tut. Sądu jest prawidłowy, mimo błędnego uzasadnienia. Sąd kasacyjny wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wówczas, gdy nie ma ona uzasadnionych podstaw, ale także jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych – także inne osoby. Przepis ten statuuje zasadę mocy wiążącej i powagi rzeczy osądzonej orzeczenia prawomocnego. Przy czym, co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga mocy wiążącej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one uzupełnienie rozstrzygnięcia. Inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę treść prawomocnego rozstrzygnięcia. Vide: wyrok WSA w Warszawie z 28 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt VII SA/Wa 1720/16. Według NSA zarówno organ interpretacyjny jak i WSA w swoich orzeczeniach pominęły kwestię tożsamości podmiotowej stron umowy dzierżawy, na gruncie podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA ta kwestia ma znaczenie decydujące w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jej jednostki budżetowej oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu. Dlatego ten problem wymagał ponownego rozpatrzenia przez organ. Skoro nie rozważono ww. kwestii, to obowiązkiem NSA było zajęcie się tym problemem. Według Sądu kasacyjnego należało przede wszystkim rozważyć, czy na gruncie podatku od towarów i usług faktycznie można było mówić o umowie między dwoma odrębnymi podatnikami, czy też o umowie w ramach jednego podmiotu, czyli Gminy. Stąd wskazania NSA, które zgodnie z art. 190 p.p.s.a. należało uwzględnić, gdyż zgodnie z zacytowanym przepisem są one wiążące dla stron, organów i sądu administracyjnego. Dla poparcia powyższego poglądu należy przywołać tezy z orzecznictwa. Porównaj wyrok NSA z 20 października 2017 r., jaki zapadł w sprawie o sygn. akt II GSK 2844/17 z tezą: "Ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku." Porównaj także wyrok, jaki zapadł przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w dniu 14 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Op 453/17, gdzie WSA sformułował następującą tezę: "Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego może być wyłączony jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny". Podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Wr 598/17, gdzie dokonano wykładni pojęcia "związanie wykładnią prawa" w rozumieniu art. 190 p.p.s.a.: "Związanie wykładnią prawa oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości". Jak wynika ze stanu faktycznego – Gmina zrealizowała inwestycję w postaci krytej pływalni, którą najpierw przekazała Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (GOSiR-owi) w trybie użyczenia. Obecnie Gmina chce ten obiekt udostępnić ww. jednostce, zawierając z nią umowę dzierżawy. Zdaniem NSA w przypadku umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a jej jednostką samorządową, doszłoby do zawarcia transakcji wewnątrzzakładowej, w ramach jednego podatnika – Gminy, która może prowadzić działalność gospodarczą m.in. poprzez podległe jej jednostki budżetowe. Interpretator, mając na uwadze powyższe, uznał stanowisko NSA w tej kwestii za prawidłowe. W konsekwencji stwierdził, że umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Gminą a jej jednostką samorządową nie może wywołać skutków prawnych na gruncie podatku od towaru i usług. To stwierdzenie, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zasługuje na uznanie. Należy zgodzić się z NSA i z Interpretatorem, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. To oznacza, że wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Za trafne należy wskazanie, że ten problem tożsamości podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług budził do niedawna spore wątpliwości, mimo uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zapadały różne rozstrzygnięcia. Dopiero wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jaki zapadł 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław potwierdził, że gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wykładnia poczyniona w powołanym wyroku TSUE w sposób zasadniczy wpłynęła na interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację ww. przepisu dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. W rezultacie uznano, że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz w takim przypadku jest nim wyłącznie gmina. W roku 2016r. ugruntowała się linia orzecznicza potwierdzająca powyższy pogląd. Porównaj wyroki NSA z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 207/15, z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2002/15. Mając na uwadze powyższe, odnośnie pytania nr 1 należy zgodzić się z opinią organu oraz wskazówkami NSA, że stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast odnośnie pytania nr 2, dotyczącego prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu, Interpretator przychylił się do stanowiska skarżącej Gminy, mając na uwadze wyrok tut. Sądu z 1 kwietnia 2015 r. oraz fakt, że w konsekwencji rozstrzygnięć sądowych obu instancji, organ podatkowy dokonał już zwrotu na rzecz Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z dokonaniem korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust.7, 7a w zw. z art. 91 ust.1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec tego należy potwierdzić stanowisko Gminy co do przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym uprawnienie to może ona zrealizować po podjęciu decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model "scentralizowany") w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy. Pozostałe kwestie zostały już prawomocnie rozstrzygnięte i są wiążące, a nadto nie było przedmiotem oceny przez NSA. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. ) skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska