I SA/Bd 155/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi T. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę I SA/ Bd 155/09 UZASADNIENIE T. B. w dniu 2 kwietnia 2007r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towaru i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego, zasadności zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT oraz obowiązku odprowadzania podatku od czynności publiczno-prawnych zleconych przez organy procesowe. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco : skarżący jest biegłym sądowym przy Sądzie Okręgowym w B. z dziedziny elektronicznych nośników danych i sieci Internet. Na zlecenie policji, prokuratury i sądu sporządza opinie i badania. Po przekroczeniu kwoty 14.000 euro w dniu [...]r. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT - R. Wnioskodawca podał, iż jest oficerem policji i z tego względu nie może wykonywać działalności gospodarczej , należeć do stowarzyszeń i organizacji. Jedynie z uwagi na wykonywany zawód policjanta i nałożone obowiązki służbowe może być biegłym sądowym. W złożonym wniosku zadał następujące pytania: 1. czy czynności wykonywane przez niego , jako biegłego sądowego podlegają podatkowi od towarów od usług? 2. czy w jego przypadku, zasadnym było zarejestrowanie się jako podatnik VAT? 3. czy jako biegły sądowy musi odprowadzać VAT od czynności publicznoprawnych zleconych przez organy procesowe, tj. policję, sądy i prokuraturę? W opinii strony czynności, jakie wykonuje są przeprowadzane w ramach stosunku pracy. Powstały stosunek między nim a ww. organami nie jest stosunkiem publicznoprawnym. Wskazał, że działa w ramach wymiaru sprawiedliwości. Nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Nie odpowiada za swoje działania wobec osób trzecich, gdyż odpowiedzialność ta została przeniesiona na zleceniodawcę. Podniósł, że za niewykonanie nakazu wykonania opinii czy badania organ zlecający może go ukarać grzywną lub nawet pozbawić wynagrodzenia. Te aspekty przemawiają za uznaniem, iż jest to inna sfera działalności, nie podlegająca VAT i na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o VAT winna być wyłączona z opodatkowania. Skarżący nie jest rzeczoznawcą, nie zdawał żadnych egzaminów państwowych a z racji wykonywania zawodu policjanta nie może być rzeczoznawcą. Dlatego zdaniem strony błędem było zarejestrowanie się jako płatnika ww. podatku VAT, gdyż nie spełnia wymogów ustawy o VAT. W konsekwencji skarżący uznał, że nie powinien odprowadzać podatku VAT od czynności publiczno-prawnych. Dodatkowo wskazał, że zapłatę za wykonane czynności otrzymuje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości. W myśl, którego wynagrodzenie za godzinę pracy biegłego wynosi 1,2 - 1,7 % kwoty bazowej. Podał, że otrzymuje za godzinę pracy przy stawce 1,2 % - kwotę 21,55 zł, z której to kwoty odlicza VAT 3,99 zł a organ wpłaca go do urzędu skarbowego. Skarżący za godzinę pracy na rękę dostaje 17,62 zł. Dyrektor Izby Skarbowej interpretacją z dnia [...]r. [...]uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Skarżący zachowując 14 - dniowy termin na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniósł ww. środek zaskarżenia. W uzasadnieniu wezwania powtórzył argumenty wskazane we wniosku o interpretację. Szczególnie podkreślił, że to zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, a to wyklucza samodzielność wykonywania zleconych czynności. Dodatkowo zaznaczył, że jego opinia spełnia podobną rolę jak zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych, stanowiąc środek dowodowy, co jego zdaniem oznacza, że nie jest usługą. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów - w odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu [...]r. [...] stwierdził, iż nie ma podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Organ wskazał, że spór dotyczy rozstrzygnięcia , czy biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej , niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Organ podniósł, że nawet w sytuacji gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wykonywaną przez dany podmiot a otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem , niezależnie od tego czy czynność jest wykonywana dobrowolnie czy też z nakazu władzy publicznej, czynność ta jest traktowana jako usługa w rozumieniu cytowanej ustawy. Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2 art. 15 bez względu na cel lub rezultat tej działalności . Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , usługodawców tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne i rolników a także osób wykonujących wolne zawody - również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza to także czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych. Organ wskazał, że za działalność wykonywaną samodzielnie nie uważa się zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy wykonywanie czynności z tytułu których przychody z tej działalności zostały wymienione w art. 13 pkt 2- do 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z roku 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm. ) jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym stosunkiem prawnym co : 1. do warunków wykonywania tych czynności , 2. wynagrodzenia, 3. odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej , sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie czynności , a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym lub administracyjnym. Organ zaznaczył, że przepis art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o VAT jest implementacją art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W myśl ww. przepisu z opodatkowania wyłączono te osoby, które wykonując czynności są związane z pracodawcą umową o prace, lub gdy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jest taki stosunek prawny w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dyrektywa 112 z 28 listopada 2006r. , która weszła w życie 1 stycznia 2007r. powieliła ten zapis w art. 10 . Reasumując, aby wyłączyć z opodatkowania VAT zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie 3 warunki , a mianowicie - pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą istnieje stosunek prawny określający : 1. warunki wykonywania czynności; 2. warunki płacy; 3. odpowiedzialność wobec osób trzecich W podsumowaniu organ stwierdził, iż taka sytuacja w sprawie nie zachodzi gdyż nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy przesłanki wskazane w zacytowanym przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT , wyłączające z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 170 ze zm. ) dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia : przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest prawidłowe, gdyż wydanej interpretacji nie można zarzucić naruszenia prawa ani materialnego ani procesowego, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Okoliczności faktyczne między stronami nie były sporne. Zaistniały w sprawie spór dotyczył prawnej kwalifikacji tych niespornych okoliczności. Wracając do przedmiotowej sprawy, należy dla przypomnienia wskazać, że zdaniem strony, biegłego sądowego ze zleceniodawcą, który jest organem procesowym łączy stosunek podobny do stosunku pracy. Zleceniodawca ( tj. sąd, prokuratura policja) ustala warunki pracy przy realizacji zlecenia, jego zakres i wynagrodzenie oraz ponosi odpowiedzialność za wykonaną opinię wobec osób trzecich. W związku z czym skarżący uznał, że zostały wyczerpane łącznie wszystkie 3 przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.), pozwalające na wyłączenie z opodatkowania czynności biegłego sądowego. W opinii strony ww. czynności biegłego, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie są działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ uznał, że powyższe stanowisko strony jest nieuprawnione i w odpowiedzi na żądanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, ze nie ma podstaw do zmiany interpretacji. Należy zaznaczyć, że ww. kwestia, czy czynności biegłego podlegają podatkowi VAT budziła w orzecznictwie sądowym poważne wątpliwości, bez usunięcia których niemożliwe stałoby się rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podatek od towarów i usług reguluje podatku od towarów i usług został uregulowany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) - zw. dalej "ustawą o VAT" znowelizowanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756 )- zwanej dalej w skrócie "ustawą nowelizującą". Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w tym brzmieniu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Przepisy krajowe odnoszące się do strony przedmiotowej i podmiotowej podatku od towarów i usług stanowią implementację m.in. przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej w skrócie "VI Dyrektywa". Zgodnie z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, (jak i Dyrektywy 112 art. 10 ) podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Treść tego przepisu co do zasady odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Różnice pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywaniem w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą operuje zwrotem : "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Choć przepis art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie zawiera przytoczonych określeń, które zawarte są w naszym prawie krajowym - to należało uznać, że w przepisie art. 4 ust. 3 dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia , czy odpowiedzialności pracodawcy wobec osób trzecich. Zdaniem Sądu, biegły sądowy, wbrew opinii strony, sam organizuje swoją pracę, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności. Prowadząc działalność ponosi jej skutki ekonomiczne. Za wykonane czynności w postaci opinii otrzymuje wynagrodzenie , z czego sam opłaca koszty swej działalności. W ocenie Sądu biegłego nie łączy ze zleceniodawcą stosunek przypominający stosunek pracy. Opinia biegłego jest traktowana przez organ zlecający jej wykonanie, tak jak inne dowody w sprawie, co oznacza, że taki dowód podlega ocenie organu. Zatem za nieuprawniony należy uznać pogląd strony, iż organ zlecający np. Sąd bierze na siebie odpowiedzialność za opinie sporządzone przez biegłych sądowych. Sąd odpowiada za wyrok, który wydał a nie za ww. dowód w sprawie. Sądowi korzystającemu z takiego dowodu pozostaje : przeprowadzenie analizy i oceny z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania: sprawdzenie czy opinia ma charakter zupełny; sprawdzenie kompletności materiałów będących podstawą opinii, sprawdzenie poprawności zastosowanych metod badawczych; sprawdzenie sposobów wnioskowania. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) listę biegłych sądowych ustanawia prezes tego sądu przy sądzie okręgowym, dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności. Prezes ww. sądu nadzoruje pracę biegłych, gwarantując tym samym zachowanie należytego poziomu fachowego biegłych (§ 17 rozporządzenia). Biegły za wykonaną pracę sam odpowiada, o czym świadczy treść składanego ślubowania, w którym biegły zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu obowiązków z całą sumiennością i bezstronnością, wykorzystując posiadane wiadomości specjalne. Dopiero po złożeniu tej treści ślubowania biegły uzyskuje prawo do wydawania opinii na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych. Reasumując należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie zostały objęte wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z tego względu, iż nie zostały spełnione łącznie ww. przesłanki pozwalające na wyłączenie z opodatkowania. Chodzi tu przede wszystkim o przesłankę przejęcia odpowiedzialności wobec osób trzecich na organ zlecający wykonanie opinii. Odpowiedzialność za wydaną opinię spoczywa wyłącznie na wykonawcy, który winien wykazać się wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny. Organ zlecający nie posiada takiej wiedzy, zatem kontrola wykonanej opinii przez organ procesowy z tego względu doznaje pewnych ograniczeń. Podobne wyroki zapadły przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi : w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 542/06 i 33/06; z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 217/06; z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt 957/06; z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 541/06 i z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 917/07; w Kielcach z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 510/07 i z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt 219/08; w Krakowie z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 792/07; w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 88/08; w Gliwicach z dnia 1 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 827/08. W tym miejscu należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 813/07, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uchwała została podjęta w wyniku przedstawienia zagadnienia prawnego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zadano następujące pytania : 1. Czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) ? W wypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie : 2. Czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich (art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.)?" W odpowiedzi, poszerzony 7 osobowy skład podjął uchwałę o następującej treści : "Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy" . W tej sytuacji , z uwagi na tryb podjętej uchwały wynikający z art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należy zgodnie z art. 187 § 2 stwierdzić, że niniejszy skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale i nie ma podstaw do zastosowania trybu z art. 269 cyt. ustawy. To oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Mając powyższe na względzie, w oparciu o art. 151 cyt. ustawy orzeczono, jak w sentencji orzeczenia.