I SA/Bd 16/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. O. R. D. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.. oddala skargę Wnioskiem z dnia 08 sierpnia 2011r. W. we W. (W) zwrócił się do Prezydenta Miasta W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. powołując się na zmianę przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującą od dnia 22 kwietnia 2009r. W ocenie podatnika, w zakresie swojej działalności, jest placówką kształcenia praktycznego oraz ośrodkiem dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiającego uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 07 września 1991r. o systemie oświaty. W związku tym grunty o pow. 8.871 m kw. i budynki o pow. 1436 m kw. (za wyjątkiem powierzchni wykorzystywanej pod najem) w roku 2010 zajęte były na działalność oświatową i podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji. Organ I instancji w wyniku odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie 42.706 zł. Ponieważ podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego za rok 2010 w miesięcznych ratach, zgodnie z ustawowymi terminami w łącznej wysokości 12.694 zł, organ podatkowy decyzją z dnia [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. W odwołaniu od ww. decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona podniosła, że nie jest przedsiębiorcą ani też nie prowadzi działalności gospodarczej jako samorządowa osoba prawna, a wskazane budynki, budowle i grunty (poza wynajętymi) nie są związane z działalnością gospodarczą (komercyjnie). Skarżący uważa, że prowadzi działalność oświatową wobec czego grunty deklarowane do zwolnienia podatkowego powinny wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego prowadzącego do stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy przywołując przepisy ordynacji podatkowej stwierdził, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje możliwość oceny istnienia i wysokości nadpłaty. W konsekwencji zdaniem SKO, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. Organ wyjaśnił, że decyzja o określeniu zobowiązania podatkowego podlegać może weryfikacji w toku postępowania odwoławczego, jeśli podatnik złoży odwołanie. Podlega również samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego (po wyczerpaniu środków zaskarżenia w administracyjnym toku instancji). W ramach tego właśnie przedmiotu strona może kwestionować wszystkie te elementy ustaleń faktycznych i prawnych, z którymi się nie zgadza, a które brane były pod uwagę przez organ podatkowy przy ocenie istnienia i rozmiarów zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W szczególności może podważać przyjętą wysokość podstawy opodatkowania powołując się na zwolnienie podatkowe. Natomiast nadpłata jest kwestią wtórną, ponieważ o jej istnieniu stanowi wynik porównania wysokości zobowiązania podatkowego, jakie przypada za dany rok podatkowy z wysokością faktycznie zapłaconego podatku za tenże rok. Decyzja dotycząca zobowiązania, jeśli jest wydana odrębnym aktem, stanowi podstawę wydania decyzji dotyczącej nadpłaty. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy SKO podało, że sprawa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. została rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, a następnie podtrzymana decyzją organu odwoławczego. Decyzja wymiarowa w tym zakresie stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej nadpłaty. Określone decyzyjnie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010r. przewyższa faktycznie dokonaną przez podatnika wpłatę z tytułu tego podatku, która wyniosła 12.694 zł. Wobec tego organ podatkowy prawidłowo żądanie podatnika o stwierdzenie nadpłaty rozstrzygnął negatywnie, tj. odmówił stwierdzenia nadpłaty z uwagi na jej nieistnienie. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów organ stwierdził, że dotyczą one ustaleń organu podatkowego, które brane były pod uwagę przy ocenie istnienia i rozmiarów zobowiązania podatkowego i zostały rozpatrzone w odrębnie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. nr 95 poz. 613 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz.U. 2004r. nr 256 poz. 2572 ze zm.), jak również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 a i pkt 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, art. 2 w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię, a także art. 2 art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Uzasadniając skargę strona podniosła argumenty przemawiające jej zdaniem za zwolnieniem przedmiotowych nieruchomości z podatku od nieruchomości. W. we W. uważa, że prowadzi działalność oświatową i w związku z udzieloną akredytacją należy do placówek zajmujących się taką działalnością i w związku z tym podlega zwolnieniu od podatku od osób prawnych. Za bezpodstawne strona uznała stwierdzenie, że wszystkie posiadane przez W. nieruchomości były związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, ponieważ były one przeznaczone na działalność związaną z organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Działalność ta nie była nastawiona na zysk, który jest jednym z głównych przymiotów opisujących działalność gospodarczą. W tej sytuacji, wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ podatkowy odmiennie niż wykazana w deklaracji skarżącego jest bezzasadna. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2011 r. strona, powołując się na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2011. Wskazała, że jest jednostką wskazaną w art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty i zajęte przez nią grunty podlegają zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wraz z wnioskiem skarżący dokonał korekty deklaracji podatkowych za wskazany okres. Art. 75 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2). W myśl art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą. Rozpatrując niniejszą sprawę należy mieć na względzie, że w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje ona skutki podatkowe takie jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Jeżeli organ podatkowy nie zgadza się z wielkością zobowiązania wykazaną przez podatnika w deklaracji (korekcie), to w tej sytuacji winien uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (art. 165 § 3 o.p.) określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Brak dochowania powyższej procedury oznacza, że wydanie przez organ podatkowy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest przedwczesne (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06, z dnia 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1343/08, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r., I FSK 212/10, wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 223/11, wyrok WSA z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2461/06, wyrok WSA z dnia 21 września 2007 r., III SA/Wa 1193/07, wyrok WSA z dnia 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 107/08, wyrok WSA z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Kr 1381/07, wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I SA/Bk 100/10, wyrok WSA z dnia 28 września 2011 r. I SA/Op 228/11, wyrok WSA z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Op 157/11, wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2009 r., I SA/Lu 565/08, wyrok WSA z dnia 25 listopada 2011 r., I SA/Wr 1382/11). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji po doręczeniu mu przez podatnika korekty deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w trybie art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań zawartych art. 165 O.p. W wyniku odrębnie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 42.706 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy powyższą decyzję. Stwierdzono w niej, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, podjętą na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami. Taka działalność jest wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy art. 68a ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Strona nie jest zatem jednostką objętą systemem oświaty i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego miało decydujący wpływ na rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za wskazany okres. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ uwzględnił fakt, że w odrębnym postępowaniu został wymierzony skarżącemu w drodze decyzji podatek od nieruchomości za 2010 r. Podkreślenia również wymaga, że wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie tego podatku. W skardze nie sformułowano żadnego zarzutu związanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowanej dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Wskazano natomiast na naruszenie szeregu przepisów związanych z nieprawidłowym wymiarem podatku od nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzucono mianowicie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3 art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1ai pkt 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty, art. 2 w zw. z art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji. Podkreślić jednak należy, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty Sąd nie weryfikuje ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczności związane z określeniem zobowiązania podatkowego i prawidłowość decyzji określającej podatnikowi wysokość podatku mogą być kontrolowane w postępowaniu wymiarowym. Innymi słowy, Sąd nie jest upoważniony do badania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu toczącym się na skutek skargi o stwierdzenie nadpłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 223/11, wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Ol 468/08, wyrok WSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I SA/Bk 148/08; wyrok WSA z dnia 26 maja 2010 r., I SA/Sz 238/10; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10). W sytuacji gdy na dzień wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw to przyjęcia, że podatek został uiszczony nienależnie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji. T. Liwacz L. Kleczkowski M. Łent