I SA/Bd 164/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2008 i 2009. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej za poszczególne miesiące 2008 i 2009 roku wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), związanego z wystawieniem [...] faktur VAT na łączną kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem metali i była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła jednak działalność handlową w mniejszym zakresie, niż wynikało to z przedłożonych dokumentów źródłowych i ewidencji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, iż skarżąca nie dysponowała towarami w takiej ilości i asortymencie, jakie wynikają z wystawionych faktur VAT. Zebrany w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy dał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej podstawę do przyjęcia, iż nabycia złomu przez firmę P.W. "O." A. M. od trzech kontrahentów nie miały miejsca. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, iż większa część sprzedaży dokonywanej przez firmę strony nie została dokonana. Skarżąca uczestniczyła tym samym w procederze fikcyjnego obrotu złomem i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 123 § 1, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.), poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w czynnościach kontrolnych polegający na odstąpieniu od przesłuchania strony; art. 121 § 1 ord. pod., poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował w kontrolowanym okresie nabycia towarów od następujących podmiotów: "K." K. N. z G., P.W. "D." D. R. z P. oraz P.W. "B." B. S. z M. Nie zakwestionowano 0,6 % nabyć towarów od pozostałych dziewięciu dostawców. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych dostawców organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż K. N. nie prowadził faktycznie działalności w zakresie obrotu złomem, nie dysponował żadnym towarem, ani możliwościami technicznymi do prowadzenia tego typu działalności, a jego aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Podmiot ten zatem nie wszedł w posiadanie złomu, który miał następnie dostarczyć dla firmy skarżącej. Jego działalność ograniczała się tylko i wyłącznie do wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje zakupu złomu ze wskazywanego źródła nie miały w rzeczywistości miejsca. W zakresie drugiego z zakwestionowanych dostawców organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego jednoznacznie stwierdzono, że D. R. nie dokonywał dostaw złomu do firmy skarżącej oraz do innych firm, a jego faktyczna działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych faktur", czyli faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. P.W. "D." D. R. w rzeczywistości nie dysponowało towarem jak właściciel, co z kolei oznacza, że firma ta nie dostarczała towarów i nie mogła przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie dokonywała żadnych nabyć, a zatem sama nie posiadała takiego prawa do rozporządzania towarem. Zatem wystawione przez ten podmiot faktury sprzedaży nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że D. R. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał odpowiedniego zaplecza, placu składowego, maszyn i urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu, środków transportu ani wiedzy niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. W opinii organu, rola D. R. ograniczała się jedynie do obrotu "pustymi fakturami". Podmiot ten nie dostarczył do firmy skarżącej towarów w asortymencie i ilości wykazanej na wystawionych przez siebie fakturach VAT, w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku naliczonego z nich wynikającego. Odnosząc się do trzeciego z zakwestionowanych dostawców organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na fakt nieprowadzenia przez B. S. działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem i wystawianie przez P. W. "B." w M. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a mających jedynie na celu uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru - złomu u nabywców faktur. Za przedstawionym stanowiskiem dotyczącym pozorności transakcji udokumentowanych "pustymi fakturami" wystawionymi przez B. S. świadczy wiele okoliczności. Organ wskazał, że znamienne jest, iż wśród zebranych dowodów nie wystąpiły jakiekolwiek dowody świadczące o dokonanych zakupach towarów i usług. Organ stwierdził, że podmiot ten nie dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż sam tego prawa nie nabył. Nie wystąpiła dostawa towarów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Podmiot ten wystawił faktury VAT jednie w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia złomu u nabywców faktur. Nie dysponował on zapleczem technicznym, ani nie zatrudniał pracowników. Nigdy nie przebywał i nie prowadził działalności pod adresami które wskazał, jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności. W przypadku większości transakcji brak jest danych o użytym środku transportu, natomiast w transakcjach gdzie go wskazano, organ stwierdził liczne przypadki, że znacznie przekroczona została ładowność użytego pojazdu. Rozliczanie transakcji odbywało się w formie bezgotówkowej i w przeważającej mierze bez pokwitowania Reasumując, organ uznał prowadzoną przez B. S. działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem za fikcyjną. Ujęte zatem w ewidencjach zakupu firmy P.W. "O." A. M. faktury VAT od firmy P. W. "B." B. S., dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podsumowując, organ stwierdził, że obszerny materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej i uzupełniony przez organ odwoławczy wskazuje, iż zakwestionowani dostawcy złomu, czyli firmy K. N., D. R. oraz B. S. nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej o rzeczywistym charakterze, lecz jedynie wystawiały faktury VAT w celu obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skoro skarżąca nie nabywała towarów w ilości i asortymencie w nich wykazanym, również nie mogła dokonać sprzedaży tego towaru. Wykazywane w przedmiotowych fakturach zakupu i sprzedaży wartości były następnie wykazywane w odpowiednich rejestrach i innych księgach podatkowych i dalej rozliczano się na ich podstawie z budżetem państwa. Cały materiał dowodowy dotyczący roku 2008 i części 2009 wykazał, że strona prowadziła działalność w dużo mniejszym zakresie, niż to deklarowała. Organ zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezsprzecznie wykazał, iż wymienieni i opisani dostawcy nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie dokonali dostaw towarów do firmy skarżącej. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował natomiast dostaw dokonanych do firmy strony przez dziewięciu innych dostawców. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższe ustalenia dotyczące faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez "K." K. N. w G., P.W. "D." D. R. w P. oraz P.W. "B." B. S. w M. podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż faktury te nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z powyższym nie mogły także stanowić podstawy do uznania podatku w nich wykazanego za podatek naliczony podlegający odliczeniu. Oprócz zakwestionowania wartości podatku naliczonego, organ kontroli skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe związane z wystawianiem faktur VAT. Transakcje sprzedaży złomu, które udokumentowano [...] fakturami VAT na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł nie zostały dokonane i nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Faktury te zawierają niezgodne z prawdą zapisy, mające poświadczać, że takie czynności wykonano. Wskazując jednak na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że sam fakt wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, jest zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty, a nie zaistnienie określonej czynności. Wystawienie faktury, w której wykazano podatek VAT powoduje obowiązek zapłaty podatku należnego, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Zatem norma prawna ustanowiona w tym przepisie obliguje podatnika do zapłaty podatku wykazanego w tak zwanych "pustych fakturach". W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 120 ord. pod., poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w czynnościach kontrolnych polegający na odstąpieniu od przesłuchania strony; art. 121 § 1ord. pod., poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzuciła także zaskarżonej decyzji ogólne naruszenie przepisów prawa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła ponadto, aby organ podatkowy w trybie art. 199a § 3 ord. pod. wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, albowiem to sąd powszechny może rozstrzygnąć o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Zdaniem skarżącej, wystarczającą przesłanką do zastosowania trybu dowodowego wynikającego z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane podczas prowadzonego postępowania faktury dokumentujące sprzedaż i nabycie złomu odzwierciedlały stan rzeczywisty. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT. Z powołanego unormowania wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). W zakresie wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). W przekonaniu Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą, jak również uprawnione było zastosowanie do faktur wystawionych przez nią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wypada w tym miejscu zauważyć, że skarżąca wystawiła [...] takich faktur VAT na łączną kwotę [...] zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w mniejszym zakresie niż wynikało to z przedłożonych dokumentów. Nie dysponowała towarem w takiej ilości i asortymencie jak wynika to z otrzymanych i wystawionych faktur. Z materiału tego wynika, że nie doszło do nabycia złomu od trzech firm: "K.", "D." i "B.". Wykazane w zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Postępowanie wykazało, że skarżąca obracała fikcyjnymi fakturami, obrót którymi miał na celu przeniesienie podatku naliczonego na następny szczebel obrotu oraz stworzenie pozorów faktycznego działania dla podmiotów faktycznie czerpiących korzyści z tego procederu. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skoro nie doszło do nabycia towaru to nie doszło też do jego sprzedaży. Nie można było przenieść na odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W zakresie pierwszego z dostawców K. N. prowadzącego działalność pod firmą "K." podnieść należy, że skarżąca zaewidencjonowała [...] faktury pochodzące od tego podmiotu, które wystawiono pomiędzy styczniem 2008 r. a grudniem 2009 r. W toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego nie przedłożył on ksiąg podatkowych, ewidencji zakupów i sprzedaży oraz faktur zakupu towarów. Jak wskazał wielokrotnie podczas przesłuchań, powyższe dokumenty wraz z telefonem komórkowym zostały zawłaszczone przez jego jedynego dostawcę S. K. Postępowanie dowodowe wykazało, że w Systemie Rejestracji nie istnieje numer NIP wskazanego dostawcy, nie ustalono też osoby o nazwisku S. K., nie figuruje ona także w Krajowej Ewidencji Podatników. Ustalono, że na nieruchomości, na której miał być rzekomo przechowywany złom, nie była prowadzona działalność gospodarcza. Właściciele zaprzeczyli, by działka była wynajmowana i oświadczyli, że nie znają S. K. Wobec powyższego zasadnie organy wskazały, że żaden z dowodów nie potwierdził wejścia w posiadanie złomu przez K. N. Wystawiał on zatem faktury dokumentujące sprzedaż złomu, które go nie nabył, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie posiadał żadnego zaplecza niezbędnego w obrocie złomem. W postępowaniu dotyczącym K. N. zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] uznano, że K. N. wystawiając puste faktury, pełnił jedynie rolę ogniwa pośredniego w łańcuchu fikcyjnych operacji gospodarczych mających na celu uwiarygodnienie obrotu złomem, który faktycznie nie miał miejsca. Taki stan rzeczy w pełni przekonuje, ze skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących z firmy "K." K. N. W stosunku do firmy "D." D. R., który to podmiot w okresie pomiędzy kwietniem a grudniem 2009 r. wystawił na rzecz skarżącej 85 faktur VAT, organy podatkowe bazując na prawomocnych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanych wobec tego podmiotu, stwierdziły, że podatnik ten nigdy nie wykonywał czynności opodatkowanych, wprowadzał zaś do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W trakcie przeszukania mieszkania właściciela firmy "D." nieznaleziono żadnych dokumentów związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług. W domu nie było żadnej dokumentacji dotyczącej handlu złomem. Jego żona podczas przesłuchania stwierdziła, że nic nie wie o tym jakoby jej mąż prowadził działalność gospodarczą. Przesłuchana ponownie zmieniła zeznania – stwierdziła, że dokumenty firmy były w domu, lecz ze zdenerwowania je spaliła. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał w swej decyzji wiele przesłanek świadczących o nieprowadzeniu przez tego podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej, a mianowicie: brak źródła pochodzenia towaru, brak zaplecza technicznego, czy też brak majątku na założenie firmy. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że podatnik ten nie dokonał dostaw złomu do skarżącej oraz do innych firm, a jego faktyczna działalność polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Powyższe uzasadnia – zdaniem Sądu – twierdzenie organów, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D." D. R. Trzeci z podmiotów, B. S. firma "B.", wystawił na rzecz skarżącej w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. 30 faktur. W postępowaniu wykazano, że faktury wystawione przez ten podmiot były pozorne, nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej podczas postępowania uznał, że M. S. posługiwał się fakturami wystawionymi przez B. S., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono że nie dokonywał on zakupów, także nie dokonywał dostaw złomu. Nie dysponował zapleczem technicznym, ani nie zatrudniał pracowników. Działalność handlu złomem została uznana za fikcyjną. Przedstawiony stan faktyczny usprawiedliwia konstatację organów, że faktury pochodzące od tego podmiotu także nie dawały skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przekonaniu Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości co do tezy, że skarżąca od wskazanych trzech kontrahentów nie nabyła złomu, jak również dalej go nie odsprzedała. Faktury dokumentujące nabycia i dostawy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym nie ma prawnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W zakresie zaś faktur wystawionych przez skarżącą, należy przyjąć, że podatek z nich wynikający podlega wpłacie do Urzędu Skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W zakresie zarzutu naruszenia art. 123 i 120 ord. pod., poprzez brak zapewnienia czynnego udziału stronie w czynnościach kontrolnych, wskazać należy, że organ kontroli skarbowej wielokrotnie próbował dokonać przesłuchania skarżącej, umożliwiał złożenie wyjaśnień, wyznaczył termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, lecz skarżąca konsekwentnie nie stawiała się na kierowane wobec niej wezwania i nie udzielała pisemnych wyjaśnień. Także w postępowaniu odwoławczym, gdy w jego toku odmówiono skarżącej jej przesłuchania, a następnie wyznaczono jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to również z przysługującego prawa nie skorzystała. Stwierdzić dalej należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy. stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie ( por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r. niepubL, sygn. akt I FSK 2600/04 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia, sygn. akt I FSK 391/05 niepubL). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Sąd nie podziela również zarzutów odnoszących się do naruszenia zasady zaufania, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygniecie pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika. Sąd podziela stanowisko organów, że w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i udowodniono, że nabycia złomu od trzech głównych kontrahentów skarżącej nie miały miejsca. Trudno zatem uznać, że istniały w tym zakresie jakieś wątpliwości, czy niejasności, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W zakresie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. wskazać należy, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygniecie. Wobec zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. zauważyć wypada, że przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wskazać należy, że przywołane unormowanie znajduje zastosowanie jedynie w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Kiedy zatem wątpliwości nie występują brak jest podstaw do wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa. W stanie faktycznym sprawy brak jest jakichkolwiek wątpliwości – obiektywnie rzecz ujmując – co do nieistnienia udokumentowanych fakturami stosunków prawnych. W świetle powyższego, nie można też mówić o naruszeniu zasady praworządności określonej w art. 120 ord. pod. i art. 7 Konstytucji. Wobec przedstawionej argumentacji argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka