I SA/Bd 169/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji I SA/Bd 169/21 UZASADNIENIE W ramach postępowania kontrolnego ustalono, że A. U. ("Skarżąca", "Strona") w badanym okresie była organem prowadzącym w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty ( Dz. U. z 2004 nr 256, poz. 2572 dalej jako: "u.s.o.") dla następujących szkół niepublicznych dla dorosłych o uprawnieniach szkół publicznych zlokalizowanych na terenie G.: 1) [...] (dalej: "[...]"), która od dnia [...] września 2013r. zmieniła nazwę na [...]; 2) [...] które od dnia [...] lutego 2013 r. zmieniło nazwę na [...] W latach 2012-2014 ww. placówki edukacyjne otrzymały z budżetu Gminy M. G. dotacje w łącznej kwocie [...]zł, w tym: 1) w 2012 r. w kwocie [...]; 2) w 2013 r. w kwocie [...]zł; 3) w 2014 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Prezydent G. określił Skarżącej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy M. G. jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2014 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, zgodnie z załączonym w decyzji wykazem. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. Skarżąca skierowała do Prezydenta G. wniosek o uzupełnienie wyżej opisanej decyzji: 1) w zakresie określenia, w jakim dokładnie terminie (z podaniem daty dziennej) powinno nastąpić wykonanie decyzji; 2) poprzez rozszerzenie rozstrzygnięcia decyzji o dokładne dzienne terminy dnia zapadalności [pic] odsetek za lata 2012-2014. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Prezydent G. odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie wskazanym we wniosku. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta G. . Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Prezydenta G. z dnia [...] listopada 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., a także wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie Prezydent G. powinien w szczególności w sposób bezsporny ustalić katalog stron postępowania, jak również poddać analizie problem przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Prezydent G. określił Skarżącej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy M. G. jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2014 w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, wskazując szczegółowo kwoty oraz daty początkowe naliczenia od nich odsetek. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował legalność wydatków zaliczanych do sześciu grup: 1) wydatki na prace adaptacyjne w wynajmowanych lokalach; 2) kara umowna; 3) zakup środków trwałych; 4) reklama; 5) szkolenia; 6) zakup artykułów spożywczych. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje. Organ podał, że stan faktyczny niniejszej sprawy powinno się oceniać pod kątem przepisów administracyjnego prawa materialnego obowiązujących w okresie od dnia [...] stycznia 2012 r. (data poczynienia pierwszego z zakwestionowanych wydatków) do dnia [...] grudnia 2014 r. (data poczynienia ostatniego z zakwestionowanych wydatków), ponieważ wykorzystanie dotacji przyznanej za ten okres stanowi przedmiot postępowania administracyjnego. Organ wskazał, że stroną postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia kwoty dotacji przyznanej w latach 2012-2014 dla szkół prowadzonych przez A. U. i przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy M. G. jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest wyłącznie Skarżąca. M. S. (organ prowadzący od dnia [...] lipca 2016 r.) nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2014 i nie posiada statusu strony w niniejszym postępowaniu. W następnej kolejności organ poddał ocenie problem przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę całokształt wyżej opisanych okoliczności organ podtrzymał tezę, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ podał, że dokonując oceny zgodności z prawem wydatków czynionych z dotacji oświatowej, których legalność zakwestionował Prezydent G. należy zauważyć, że w zasadzie wszystkie z nich można powiązać z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę w rozumieniu art. 5 ust. 7 u.s.o. Możliwość finansowania ze środków z dotacji oświatowej zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę dopuszczono wyraźnie dopiero w drodze zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie 31 marca 2015 r. odsyłając do obowiązującego wówczas katalogu zadań organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. ( art. 1 pkt 61 lit. b ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 357 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym finansowanie ze środków z dotacji oświatowej zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę było dopuszczalne również przed [...] marca 2015 r. Tym samym wydatki, których wysokość określił Prezydent G. w zaskarżonej decyzji na łączną kwotę [...]zł uznano za przejawy wykorzystania dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ podkreślił, że zaprezentowane stanowisko było początkowo zgodnie prezentowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie podkreślano, że celem dotacji oświatowej nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego placówkę edukacyjną, gdyż zgodnie z regulacjami ustawy o systemie oświaty ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń, wobec którego placówka realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt: II GSK 1858/ 12, CBOSA; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt: II GSK 229/ 13, CBOSA; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt: II GSK 1002/ 13, CBOSA; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt: III SA/ Wr 717/ 14, CBOSA; wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 04 października 2016 r., sygn. akt: I SA/ Bd 412/ 16, CBOSA). W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych znów przeważa pogląd o merytorycznym, a nie doprecyzowującym charakterze kolejnych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. i materialnym charakterze samego przepisu — połączony z tezą o niedopuszczalności finansowania ze środków z dotacji oświatowej wydatków na realizację zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę przed pojawieniem się podstawy prawnej upoważniającej do tego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2020 roku, sygn. akt: I GSK 632/20, CBOSA, wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 roku, sygn. akt: I GSK 301/ 18, CBOSA). Pogląd ten wyrażany jest również w piśmiennictwie (por. W. Lachiewicz, A. Pawlikowska, Dotacje oświatowe, Warszawa 2019, s. 124). Mając powyższe na uwadze organ podał także argumenty na rzecz tezy o nielegalności wydatków zakwestionowanych, nawet gdyby założyć, że również przed dniem [...] marca 2015 r. dopuszczalne było wydatkowanie środków z dotacji oświatowej na realizację zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę. 1. Wydatki na prace adaptacyjne/ inwestycyjne w wynajmowanych lokalach w łącznej kwocie [...]zł. Pierwszą część wydatków składających się na wyżej wymienioną kwotę stanowią wydatki poczynione w 2012 roku w wysokości [...] zł z dotacji dla [...] Omawiane wydatki zostały poczynione w okresie od dnia [...] sierpnia 2012r. do dnia [...] grudnia 2012 r. na dostosowanie pomieszczeń przy ul. [...] w G. do potrzeb działalności edukacyjnej i związane były ze zmianą miejsca siedziby szkoły, a także miejsca prowadzenia zajęć dydaktycznych. Do formalnej zmiany miejsca siedziby szkoły i prowadzenia zajęć dydaktycznych doszło w dniu [...] grudnia 2012 r. na skutek wniosku Skarżącej. Oznacza to, że w okresie, w którym czynione były kwestionowane wydatki w lokalizacji przy ul. [...] w G. nie były realizowane zadania [...] z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej — w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatki te nie były w żadnym zakresie związane z realizacji ww. zadań szkoły. W ocenie Kolegium omawiane wydatki nie miały również charakteru wydatków bieżących szkoły lub placówki w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem SKO adaptacja pomieszczeń zlokalizowanych w budynku przy ul. [...] w G. miała charakter inwestycji. Decyzja o zmianie miejsca prowadzenia zajęć dydaktycznych stanowiła de facto wyłącznie decyzję gospodarczą organu prowadzącego. Skoro tak, to powinna ona z własnych środków ponieść wynikające z tego tytułu koszty. Kierując się stanowiskiem odmiennym należałoby przyjąć, że ze środków publicznych mogę być bez ograniczeń finansowane wydatki związane z dowolnie częstymi zmianami siedzib niepublicznych jednostek oświatowych. Taki pogląd nie może być akceptowany, ponieważ beneficjentem dotacji nie jest osoba prowadząca jednostkę edukacyjną, lecz jej uczniowie (podopieczni). Drugą cześć wydatków składających się na łączną kwotę [...]zł stanowią wydatki w wysokości [...] zł poczynione w 2013 r. z dotacji dla [...] Wydatki te zostały poczynione na położenie sieci komputerowej. Trzecią część wydatków składających się na łączną kwotę [...]zł stanowią wydatki w wysokości [...] zł poczynione w 2014 r. z dotacji dla [...] w G.. Wydatki te zostały poczynione na modernizację pracowni komputerowej. W odniesieniu do tej grupy wydatków Kolegium podzieliło pogląd Prezydenta G. o ich inwestycyjnym (majątkowym) charakterze odwołując się do wcześniej zdefiniowanego pojęcia "inwestycja". Działaniom tym nie można przypisać cech remontu w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1333, ze zm.). Z kolei wydatki inwestycyjne zostały wprost wyłączone z możliwości ich sfinansowania ze środków z dotacji oświatowej w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. — w brzmieniu tej ustawy obowiązującym od dnia [...] stycznia 2014 roku. Rolą organu prowadzącego szkołę — w tym przypadku Skarżącej było zapewnienie odpowiednich warunków do realizacji procesu edukacyjnego, w tym wyposażenie szkoły w odpowiedni sprzęt, a także dokonywanie inwestycji w tym zakresie. Przed dniem [...] stycznia 2015 r. wydatki na podane cele nie mogły być finansowane ze środków z dotacji oświatowej. 2. Wydatek na zapłatę kary umownej w kwocie [...]zł. W 2012r. kwota [...]zł została wydatkowania ze środków z dotacji dla [...] w G. na zapłatę kary umownej na rzecz [...] w związku z rozwiązaniem przez stronę umowy przed upływem okresu, na który została zawarta. Bezspornym, zdaniem organu, jest, że wydatkowanie środków z dotacji oświatowej na pokrycie prywatno-prawnych zobowiązań organu prowadzącego szkołę wynikających z łączących go stosunków o charakterze obligacyjnym nie ma żadnego związku z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, o których stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o., a tym samym jest przejawem wykorzystania dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca przyznała w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, że omawiany wydatek należy ocenić w taki właśnie sposób. 3. Wydatki na zakup środków w łącznej wysokości [...] zł. Omawiane w tej grupie wydatki zostały poczynione w 2012 roku z dotacji dla [...] w G.. W tej grupie mieszczą się: zakup i wymienia pieca w budynku przy [...] – kwota [...]zł; zakup mechanizmu sterownikowego do bramy wjazdowej na teren szkoły przy [...] — kwota [...]zł; montaż systemu alarmowego na terenie budynku szkoły przy ul. [...] w G. — kwota [...]zł i kwota [...]zł. W ocenie Kolegium wszystkie ww. wydatki mają charakter inwestycyjny. Jakkolwiek można je pośrednio powiązać z chęcią zapewnienia pewnego komfortu m.in. uczniom szkoły, to bez wątpienia nie są to wydatki bieżące mające bezpośredni związek z realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Ostatni z wymienionych wydatków został dodatkowo poczyniony w momencie, gdy w budynku przy ul. [...] w G. nie były prowadzone żadne zajęcia dydaktyczne, a budynek ten był dopiero adaptowany dla potrzeb przyszłej działalności edukacyjnej. 4. Wydatki na reklamę w łącznej wysokości [...] zł. Wydatki te zostały przeznaczone na: zakup [...] wraz z przesyłką, reklamę w programie planszowym, utrzymanie oraz aktualizację danych w katalogu szkolnictwa [...], druk ulotek, druk bezadresowy, plakaty, informację w telegazecie, publikację oferty w gazecie ofertowej, banery reklamowe, ekspozycje [...] w pojazdach [...] wydruk UV na płycie PCV, wynagrodzenie w ramach umowy o dzieło, reklamę przestrzenną z montażem, tabliczkę z nadrukiem, reklamę w radiu, zakup długopisów + transport / przesyłka, druk materiałów dydaktycznych, druk na ploterze, na promocję osiągnięć uczniów, za balony, wstążki, serpentyny, druk teczek firmowych + transport, wykonanie filmu promującego sukcesy słuchaczy [...], usługę reklamową — druga edycja planu miasta, wykonanie i montaż liter na elewacji wraz z usługa podnośnika, płatność za informację o szkole na [...], zakup piłek antystresowych, transport domeny [...].pl, wynajem powierzchni pod szyld oraz kolportaż ulotek. Kierując się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego organ uznał, że omawiane wydatki o charakterze promocyjnym, reklamowym i informacyjnym nie mają żadnego związku z zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowanymi przez prowadzone przez Skarżącą szkoły. Stanowią one za to w większym lub mniejszym stopniu reklamę i promocję działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w obszarze szkolnictwa niepublicznego, który to cel nie może być finansowany ze środków publicznych w postaci dotacji oświatowych. 5. Wydatki szkoleniowe w łącznej kwocie [...]zł. Zakwestionowane wydatki dotyczą przeprowadzenia szkolenia na temat: "Skuteczność działań targetingowych etap zwiększania efektywności sprzedażowej", szkolenie dodatkowe dla uczniów szkoły, opłat parkingowych, utrzymania serwera [...].pl, prenumeraty [...] za okres od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014 r, prenumeraty kwartalnej "[...]", wydanie specjalne "[...]" — pakowanie i wysyłka, domena [...].pl. [...] podkreślił, że Skrząca przyznała wprost w swoim piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz składając wyjaśnienia w Wydziale Edukacji Urzędu Miejskiego w G. w dniu [...] listopada, że trzy z ww. wydatków, tj. 1) utrzymanie serwera [...].pl; 2) prenumerata [...]; 3) domena [...].pl zostały niewłaściwie przypisane i błędnie wydatkowane z dotacji. Jeżeli chodzi o wydatek na organizację szkolenia na temat skuteczności działań targetingowych to organ zwrócić uwagę, że odbyło się ono w okresie wakacji szkolnych (przerwy od zajęć dydaktycznych), nie było związane z realizacją podstawy programowej przez uczniów i stanowiło wydarzenie niezwiązane bezpośrednio z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Był to instrument promujący szkołę na rynku placówek niepublicznych. Opłata parkingowa poniesiona w związku ze szkoleniem pracowników administracji mającym miejsce w [...] również nie jest wydatkiem bieżącym związanym bezpośrednio z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Podobnie SKO oceniło wydatek na prenumeratę oraz opłaty związane z pakowaniem i przesyłką. Wydatek ten został opisany jako "prenumerata dla księgowej". W ocenie organu, korzystanie z tych materiałów może być przydane przy wykonywaniu obsługi administracyjnej szkoły przez osobę świadczącą taką obsługę, ale wydatek na ten cel nie może być uznany za wydatek bieżący związany bezpośrednio z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.[pic] 6. Wydatki na zakup artykułów spożywczych w łącznej kwocie [...]zł. W ramach tej grupy wydatków sfinansowano: zakup artykułów spożywczych w postaci kawy, herbaty, mleka, cukru, słodkich napojów i ciastek dla słuchaczy; catering dla członków komisji egzaminacyjnej; kwiaty oraz catering z okazji 15-lecia szkoły. Żaden z wymienionych wydatków organ nie uznał za wydatek bieżący związany bezpośrednio z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. W pierwszym przypadku zakup artykułów żywnościowych nie ma żadnego związku z realizacją wymienionych zadań. Za dopuszczalne, organ uznał, finansowanie posiłków dla uczniów ze środków z dotacji w bardzo ograniczonym zakresie – tylko wtedy, gdy służy to kształtowaniu u dzieci określonych umiejętności np. w przypadku osób chorujących na autyzm. Obowiązek zapewnienia sprzyjających warunków do przeprowadzania egzaminów w postaci wyżywienia dla członków komisji egzaminacyjnej nie wynika z żadnych przepisów prawa. Zakup kwiatów oraz opłacanie cateringu z okazji 15-lecia szkoły również nie mogą być łączone bezpośrednio z realizacją zadań szkoły, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Podsumowując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd Prezydenta G. i uznało, że łączna kwota dotacji w wysokości [...] zł przyznanej w latach 2012-2014 dla szkół prowadzonych przez Skarżącą została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi do budżetu Gminy M. G.. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania, zarzucając : 1. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako K.p.a) poprzez to, że w skład organu kolegialnego wydającego skarżoną decyzję wchodziła Pani J. L., która brała udział w wydaniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r. [...], która to decyzja stanowiła podstawę ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy przez Prezydenta G. w skutek czego miało to wpływ na treść orzeczenia, polegający na tym, że skarżona decyzja została wydana przez organ kolegialny, którego członek podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy, co godzi w domniemanie obiektywizmu i bezstronności organu oraz stanowi przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego; 2. naruszenie przepisów formalnego prawa administracyjnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: a. art. 7a i art. 81 K.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w skutego czego miało to wpływ na treść decyzji polegający na tym, że wątpliwości interpretacyjne w zakresie prawidłowości przeznaczenia dotacji w sposób przewidziany w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty nie zostały rozstrzygnięte na korzyść strony, mimo iż brak jest ugruntowanej i niebudzącej wątpliwości wykładni w powyższym zakresie, zaś skarżąca przedstawiła szereg poglądów judykatury i doktryny, które przemawiają za tym, iż sposób wydatkowania dotacji był zgodny z art. 90 ust. 3d u.s.o. b. art. 7 i art. 77 § 3 K.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności całkowite pominięcie faktu, iż podmiotem prowadzącym szkołę jest obecnie Pan M. S., a także że dotychczas przeprowadzone kontrole w zakresie prawidłowości wydatkowania przyznanej dotacji nie wykazały jakichkolwiek uchybień w tym zakresie, wskutek czego miało to wpływ na treść decyzji, polegający na tym, że organ II instancji nie wezwał obecnego podmiotu prowadzącego szkołę do przedłożenia dokumentów, które świadczyłyby o prawidłowości w zakresie wydatkowania dotacji, a tym samym wydał decyzję dysponując niepełnym materiałem dowodowy mimo, iż w jego dyspozycji i obowiązku było rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o jak najpełniejszy stan faktyczny i dowodowy; c. art. 80 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez arbitralną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na niewyjaśnieniu, które z dowodów potwierdzają ponad wszelką wątpliwość, iż udzielona skarżącej dotacja została spożytkowana wbrew jej przeznaczeniu, wskutek czego miało to wpływ na treść decyzji, polegający na tym że organ II instancji dokonał oceny dowodów w sposób dowolny i tylko sobie znany i nie wskazał w treści uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób szczegółowy i konkretny, który z dokumentów księgowych z osobna świadczy o nieprawidłowości w zakresie spożytkowania dotacji, podczas gdy skarżąca złożyła w tym zakresie obszerne wyjaśnienia, które nie zostały przez organ uwzględnione w jakimkolwiek stopniu; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) w zw. z art. 83a ust. 2 u.s.o. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw oraz następne nowelizacje) w zw. z art. 28 K.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek czego miało to wpływ na treść decyzji polegający na tym, że w sprawie nie uczestniczyła strona, której powinność uczestnictwa wynika wprost z przepisów prawa, tj. Pan M. S. jako nabywca przedsiębiorstwa, co skutkowało skierowaniem decyzji wobec podmiotu, który nie powinien być stroną postępowania, a co najmniej nie powinien być jedyną stroną tegoż postępowania; b. rażące naruszenie art. 2a w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 pkt w zw, z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w postaci obowiązku zwrotu przedmiotowej dotacji, podczas gdy skarżąca nie została zawiadomiona prawidłowo o tym fakcie, bowiem zawiadomienie Prezydenta G. z dnia [...] grudnia 2017 r. nie zawiera wskazania konkretnej (dziennej) daty, od której bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, wskutek czego miało to wpływ na treść decyzji, polegający na tym że zobowiązanie podatkowe w postaci obowiązku zwrotu dotacji za rok 2012 nie zostało uznane za przedawnione. Ponadto, w kwestii tej strona wskazywała szereg judykatów, z których wywieźć można obowiązek organu podatkowego do wskazania konkretnej daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jednak nie zostało przez organ uwzględnione, a tym samym wątpliwości interpretacyjne w zakresie art. 70c O.p. nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika; c. art. 90 ust. 3d U.s.o. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw oraz następne nowelizacje) poprzez błędną i arbitralną wykładnię tegoż przepisu polegającą na uznaniu przez organ II instancji, że wydatki czynione ze środków przyznanej dotacji polegające na zakupie środków trwałych, artykułów spożywczych i przemysłowych, reklamy, fachowej literatury, a także na finansowaniu remontów szkoły i szkoleń jej pracowników nie czynią zadość przeznaczeniu przyznanej dotacji, podczas gdy powyższy przepis nie zawiera katalogu zamkniętego celów na jakie może być przeznaczona dotacja, a jako główne kryterium konstytuuje realizację zadań szkoły. Dodatkowo Strona wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do czasu rozstrzygnięcia wniesionego przez Stronę do Prezydenta G. podania o wznowienie postępowania. A także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie , bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W skardze podniesiono szereg zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do poprawności przeprowadzonego postępowania. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 K.p.a. W niniejszej sprawie członek Kolegium co do którego zdaniem Strony istnieje podstawa wyłączenia brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji kasatoryjnej wydanej przez SKO. Nie budzi wątpliwości Sądu , że nie jest to sytuacja, o której stanowi art. 27 § 1a k.p.a. czy art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 k.p.a. Zgodnie z art. 27 § 1a k.p.a. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, jeżeli brał udział w wydaniu decyzji objętej wnioskiem. Przepis art. 27 § 1a k.p.a. dotyczy wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego, ale tylko w wypadku, gdy organ ten ma kompetencje do orzekania na podstawie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wnoszonego na podstawie art. 127 § 3 k.p.a. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy służy od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze i jest to odrębny od odwołania środek prawny. W rozpatrywanej nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy od rozstrzygnięcia tego organu wydanego w pierwszej instancji, lecz na skutek rozpatrzenia odwołania od decyzji Prezydenta G. z dnia [...] sierpnia 2020r. Przepis art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 k.p.a. stanowi natomiast podstawę do wyłączenia członka organu kolegialnego, w wypadku gdy brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, tj. od której ma być rozpatrzone odwołanie. Przepis art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. wyłącza od orzekania w sprawie polegającej na kontroli decyzji administracyjnej osobę, która w przeszłości wydała tę zaskarżoną pozostającą w obrocie prawnym decyzję, będącą obecnie przedmiotem kontroli. Zatem art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. przesłankę wyłączenia pracownika organu wiąże bezpośrednio z wniesieniem środka zaskarżenia, co oznacza, że osoba wydająca decyzję w pierwszej instancji nie może rozpoznać środka zaskarżenia od decyzji, w której wydaniu brała udział. Powyższa reguła nie odnosi się zatem do sytuacji jak zaistniała w sprawie. Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie pominięcia Strony w osobie M. S.. W okresie, w którym dokonywano zakwestionowanych wydatków A. U. była organem prowadzącym w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.s.o. dla wymienionych w decyzjach organów szkół. W dniu [...] maja 2016r. w G. Skarżąca zawarła z M. S. umowę o przeniesienie praw do prowadzenia niepublicznej szkoły policealnej oraz liceum i majątkowych praw autorskich. Umowa została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W § 2 umowy postanowiono, ze zbywca przenosi na nabywcę prawo do prowadzenia szkół wskazanych w poprzednim akapicie wraz z majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji niezbędnej do ich prowadzenia obejmującymi wszelkie pola eksploatacji za cenę [...] zł, a nabywca te prawa nabywa. W ocenie Skarżącej o odpowiedzialności nabywcy - M. S. za zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozstrzyga § 4 umowy. Stanowi on, ze zbywca oświadcza, iż szkoły nie posiadają żadnych zaległych zobowiązań pieniężnych (ust. 1); z dniem zawarcia niniejszej umowy zbywca przenosi na nabywcę zobowiązania wobec podmiotów zobowiązanych finansowo wobec szkoły (cesja), a nabywca zobowiązania te przyjmuje od zbywcy, o którym to fakcie niezwłocznie poinformuje dłużników; do końca czerwca 2016 roku zbywca prowadzi szkoły w celu domknięcia procesów edukacyjnych i finansowych; po tym terminie nabywca przejmuje wszelkie prawa (ust. 2). Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że ze stanowiskiem strony nie można się zgodzić. Po pierwsze, ani w § 4 umowy, ani w żadnej innej jednostce redakcyjnej nie zawarto postanowień w przedmiocie przejęcia przez nabywcę długów zbywcy (w § 4 dokonano cesji wierzytelności). Po drugie, jak zasadnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym z mocy art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. za 2013r. , poz. 885 ze zm. dalej jako: "u.f.p.") stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p. W rozdziale 15 działu III uregulowano problematykę odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ani w tym rozdziale, ani w żadnym innym fragmencie Ordynacji podatkowej nie przewidziano instytucji umownego przejęcia zaległości podatkowych. Jak słusznie zauważył organ, nawet gdyby hipotetycznie doszło do takiego przejęcia (z omawianej umowy to nie wynika), to jego skutki miałby wyłącznie charakter obligacyjny na gruncie prawa cywilnego, zaś w żadnym zakresie nie odnosiłyby skutku wobec organu podatkowego. Skarżąca uważa również, iż M. S. powinien mieć status strony w niniejszym postępowaniu z uwagi na treść art. 112 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba ze przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Jak słusznie podniósł organ przepis ten nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na treść art. 83a § 1 u.s.o., obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2017 roku. Przepis ten stanowił, że prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością, gospodarczą,. Treść obowiązującego od dnia 01 września 2017 roku art. 170 § 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 910, ze zm.) jest analogiczna. Tym samym nie można uznać, aby niepubliczna jednostka oświatowa stanowiła przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, o którym stanowi art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t.j Dz.U. 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej: k.c.). Nawet, jeżeli organ ją prowadzący jest przedsiębiorcą z tytułu prowadzenia innych niż oświatowa rodzajów działalności (por. M. Pilich, Komentarz do art. 170, w: M. Pilich, Prawo oświatowe oraz przepisy prowadzajq.ee. Komentarz, red. M. Pilich, Warszawa 2018, s. 733; por. tez M. Szewczyk, Dochodzenie zwrotu dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych - wybrane problemy prawne, "Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu" 2019, nr 4, s. 69-70). Zasadnie więc organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, który wskazał w decyzji (s. 28-29), że nie sposób przyjąć, aby w wyniku zawarcia umowy z dnia [...] maja 2016r. pomiędzy A. U. a M. S. doszło do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - mając na względzie definicję przedsiębiorstwa z art. 551 k.c. Sformułowany § 2 wskazanej wyżej umowy przedmiot umowy nie pozwala na przyjęcie aby w jej wyniku doszło do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podsumowując, Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, iż stroną postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia kwoty dotacji przyznanej w latach 2012-2014 dla szkół prowadzonych przez A. U. i przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy M. G. jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest wyłącznie Skarżąca. M. S. (organ prowadzący od dnia [...] lipca 2016 roku) nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2014 i nie posiada statusu strony w niniejszym postepowaniu. Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące nieskutecznego zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżąca wskazuje tu na brak w treści zawiadomienia wskazania konkretnej daty od której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Prezydent M. G. w piśmie z dnia [...] grudnia 2017r.wskazał: "Działając w oparciu o art. 70c ustawy ordynacja podatkowa informuję, że zostało wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postępowanie przygotowawcze w sprawie o sygn. [...] o czyny z art. 82 § 1 k.k.s. w zakresie gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2012r., 2013 r. i w 2014 r. przeznaczonymi na dofinansowanie zadań szkoły zgodnie z ustaleniami wyniku kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., dot. A. U. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą, [...] (pismo Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r.) i w związku z tym zawiadamiam, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia naszego roszczenia o zwrot dotacji oświatowej za lata 2012-2014 przekazanych na prowadzenia [...] (zmiana nazwy szkoły [...].09.2013r.) oraz [...] (zmiana nazwy szkoły od [...].02.2013r.)". Zasadnie organ podkreślił, iż z treści przywołanego przepisu nie wynika wymóg wskazania daty dziennej z którą doszło za zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do dnia wydania uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r. sygn. akt I FPS 1/18, orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie było niejednolite i niekiedy dużo bardziej liberalne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 grudnia 2017 roku, sygn. akt I FSK 590/16, wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. okaże się wadliwe lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. W niniejszej sprawie jak wynika z uzasadnienie zaskarżonej decyzji A. U. znany był termin wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym data zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W treści przywołanego powyżej zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2017 roku Prezydent G. wskazał na datę pisma pochodzącego od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. informującego o wszczęciu postępowania przygotowawczego, tożsamą z datą wszczęcia tego postępowania, tj. [...] lipca 2017 roku. Ponadto, z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2020r. wynika, że pismem z dnia [...] października 2017r. przesłano do A. U. wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze świadka w sprawie skarbowej. Natomiast w dniu [...] października 2017r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w T. dokonano przesłuchania strony w charakterze świadka w zakresie gospodarowania przez nią środkami publicznymi w latach 2012-2014 i przeznaczonymi na dofinansowanie realizacji zadań szkół przez nią prowadzonych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wyraźnie zaznaczył, że z treści przesłuchania należy wywodzić wiedzę strony na temat toczącego się postępowania karno-skarbowego – co, jak słusznie zauważył organ, odnieść należy również do daty jego wszczęcia. Jak słusznie wskazał NSA w przywołanej już uchwale z dnia [...] czerwca 2018r. ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd ocenił go jako niezasadny. Wskazać należy, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. – w latach 2010-2013 – stanowił on, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.". Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 01 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 01 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach: z 05 września 2018r. sygn. akt I GSK 2583/18, z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie opowiada się za tym drugim stanowiskiem, uznającym, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Wynika to z tego, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). W świetle powyższego niezasadny jest zarzut, że SKO wadliwie uznało, że zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organu, że miarodajny dla oceny rozpoznawanej sprawy jest stan prawny obowiązujący w okresie 2012-2014, a nie po opisanych wyżej nowelach. Wskazać w tym miejscu należy, że sporna dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14) oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Nawet jeżeliby przyjąć, że z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują dotacji o charakterze mieszanym, gdyż w ustawie o finansach publicznych wymienione zostały trzy typy dotacji: dotacje celowe (art. 127u.f.p.), dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). W myśl art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej, a na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. To jednak podstawowym dla określenia prawidłowości wykorzystania środków otrzymanych z budżetu na te podmioty jest treść art. 90 ust. 3 d u.s.o., który określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji, stanowiąc, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na cel związany z pokryciem wydatków bieżących szkoły lub placówki, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z tego powodu kontrola wydatków dotacji oświatowych dokonywana jest zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone. Odnosząc powyższe do zakwestionowanych wydatków na: prace adaptacyjne/inwestycyjne w wynajmowanych lokalach, zakup środków trwałych, reklamę, szkolenie, zakup artykułów spożywczych Sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały, że zostały wydatkowe niezgodnie z przeznaczeniem dotacyjnym. Jak wyżej już wyjaśniono na gruncie art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 roku, do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt: 11 GSK 229/13, CBOSA). Z kolei wydatki inwestycyjne zostały wprost wyłączone z możliwości ich sfinansowania ze środków z dotacji oświatowej w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. - w brzmieniu tej ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku. Wydatki na reklamę nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. i pokryte z przyznanej dotacji oświatowej. Sąd stwierdza, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie czy promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12). Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Pogląd o niedopuszczalności pokrywania ze środków z dotacji oświatowych działań reklamowych i promocyjnych jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2014 roku, sygn. akt: II GSK 1858/12). Natomiast pogląd o niedopuszczalności pokrywania ze środków z dotacji oświatowej wydatków tzw. Szkoleniowych szczegółowo opisanych na str. 33-35 uzasadnienia zaskarżonej decyzji był aprobowany w orzeczeniach tut. Sądu np. wyrok z dnia 23 sierpnia 2016 roku, sygn. akt: I SA/Bd 304/16, wyrok z dnia 29 sierpnia 2017 roku, sygn. akt: I SA/Bd 714/17.W kwestii natomiast zakupów artykułów spożywczych w ramach tej grupy wydatków sfinansowano: zakup artykułów spożywczych w postaci kawy, herbaty, mleka, cukru, słodkich napojów i ciastek dla słuchaczy; catering dla członków komisji egzaminacyjnej; kwiaty oraz catering z okazji 15-lecia szkoły. Żaden z wymienionych wydatków nie może być uznany za wydatek bieżący związany bezpośrednio z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. W pierwszym przypadku zakup artykułów żywnościowych nie ma żadnego związku z realizacją wymienionych zadań. Za dopuszczalne można uznać finansowanie posiłków dla uczniów ze środków z dotacji w bardzo ograniczonym zakresie - tylko wtedy, gdy służy to kształtowaniu u dzieci określonych umiejętności np. w przypadku osób chorujących na autyzm (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r., I SA/Bd 194/18). Obowiązek zapewnienia sprzyjających warunków do przeprowadzania egzaminów w postaci wyżywienia dla członków komisji egzaminacyjnej nie wynika z żadnych przepisów prawa. Zakup kwiatów oraz opłacanie cateringu z okazji 15-lecia szkoły również nie mógł być łączony bezpośrednio z realizacją zadań szkoły, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wobec powyższego stanowisko organu w tym zakresie Sąd uznał za uzasadnione. W konsekwencji, prawidłowa i umocowana na właściwej podstawie prawnej jest ocena organu odwoławczego, że w sprawie wystąpiła przesłanka orzeczenia o zwrocie części dotacji z uwagi na ich wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż zakwestionowane wydatki, poniesione przez podmiot prowadzący szkoły, nie dotyczą realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty zawarte w skardze okazały się nieuzasadnione. Należy wskazać, że w sprawie zebrano kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy (do czego również przyczyniła się sama Skarżąca), co -wbrew zarzutom skargi - dawało podstawę do podjęcia przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy obu instancji oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 7, art. 8, art.77 § 3 art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. Odnosząc się natomiast do wniosku o wstrzymanie wykonania będącej przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie decyzji SKO w B. należy przede wszystkim wskazać, że orzekając o wstrzymaniu lub odmowie wstrzymania zaskarżonego aktu Sąd ocenia czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 61 § 3 p.p.s.a. Ocena ta jest możliwa i w dużym stopniu zależy od argumentacji przedstawionej we wniosku złożonym przez stronę. Oznacza to, że wniosek powinien być wnikliwie uzasadniony. Konieczna jest spójna argumentacja, poparta faktami oraz odnoszącymi się do nich dowodami, które uzasadniają wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Brak istotnego z perspektywy tego przepisu uzasadnienia wniosku lub uzasadnienie go w sposób lakoniczny, sprowadzający się w gruncie rzeczy do przytoczenia przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, uniemożliwia Sądowi ocenę czy przesłanki te w sprawie zachodzą. W postanowieniu z 29 maja 2009 r., sygn. akt I FZ 148/09 (publ.: LEX nr 564208) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na zajście w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie - sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę. Tymczasem zawarty w treści skargi wniosek powyższych wymogów nie spełnia. Zauważyć należy, że Skarżąca ograniczyła się jedynie do sformułowania wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i powołała się na spadek obrotów o 40% wskutek pandemii. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Sąd nie ma bowiem kompetencji, aby uwzględniać ani tym bardziej doszukiwać się z urzędu, przesłanek i uzasadnienia wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Pozostałe wnioski zwarte w skardze: o przeprowadzenie rozprawy, o zawieszenie postępowania i przeprowadzenie dowodu z dokumentów rozpatrzono na posiedzeniu co zostało udokumentowane w protokole. Oddalenie wniosku o przeprowadzenie rozprawy wyjaśniano na samym wstępie niniejszego uzasadnienia. Wniosek o zawieszenie postępowania oddalano z uwagi na brak zaistnienia przesłanki z art. 56 p.p.s.a. Dowód z dokumentów przeprowadzono. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.