I SA/Bd 254/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi A. M. W. w W. Oddział Regionalny w B. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 201/20 w sprawie ze skargi A. M. W. w W. Oddział Regionalny w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne, 2. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 201/20, 3. uchyla zaskarżoną decyzję, 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. M. W. w W. Oddział Regionalny w B. kwotę [...]zł (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego ze skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego oraz kwotę [...]zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. A.M.W. (dalej także: Skarżąca, Agencja, AMW) wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 201/20) oraz uchylenie tego wyroku i ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 25 września 2020 r. We uzasadnieniu skargi o wznowienie Skarżąca podała, że decyzją z dnia [...] września 2019 r. Prezydent G. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w świetle stwierdzonego stanu faktycznego oraz stanu prawnego i orzecznictwa sądowego Skarżąca jest pomiotem wykonującym działalność gospodarczą, a w konsekwencji tego posiadane przez nią grunty, budynki i budowle - co do zasady pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z kolei uzasadnia opodatkowanie posiadanych nieruchomości stawkami podatku dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które rozpoznając wniesione odwołanie decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Wadliwości zastosowanej wykładni art. 1 list. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." – przez organ podatkowy nie zakwestionował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, mimo że Skarżąca w złożonej skardze ponownie zarzuciła naruszenie tego przepisu oraz przedstawiła szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. WSA w Bydgoszczy oddalił skargę uznając, iż Agencja zobowiązana jest uiszczać podatek od nieruchomości według stawek najwyższych i wynika to z faktu, że prowadzi ona działalność gospodarczą oraz że objęła we władania prawa majątkowe do mienia jej przekazanego. Podkreślił nadto, że ta forma opodatkowania nie jest uzależniona od rzeczywistego wykonywania na tych nieruchomościach działalności, że decyzją nie narusza prawa, a słuszne są twierdzenia organu gospodarczej, gdyż dla wywołania skutków podatkowych wystarczający jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. W rezultacie tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy potwierdził i zaakceptował praktykę organu podatkowego, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zezwala na obciążenie przedsiębiorcy najwyższą stawką podatku, gdy posiada on grunty, budynki i budowle, a fakt ich niewykorzystywania czy niemożliwość ich wykorzystywania w działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia. W konsekwencji tego uznał, że dokonana przez organ podatkowy zmiana zobowiązania podatkowego w stosunku do zadeklarowanego przez Skarżącą ze stawki dla "pozostałych" do najwyższej stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prawidłowa, uzasadniona i zgodna z obowiązującym prawem. Zdaniem Skarżącej ww. wyrok nie może być uznany za prawidłowy i sprawiedliwy, czego potwierdzeniem jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie sygn. akt SK 39/19 (Dz.U.2021 poz. 401) dotyczący opodatkowania nieruchomości osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Rozstrzygnął on bowiem jednoznacznie, że sam fakt posiadania przez osobę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarcza gruntów, budynków czy budowli nie oznacza, iż z tego tylko faktu wynika obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w stawce najwyższej. Zdaniem Skarżącej, wadliwość tego rozstrzygnięcia w świetle przywołanego wyroku TK jest niewątpliwa i bezsporna, albowiem skarżona decyzja podatkowa dokonała podwyższenia stawek podatku od nieruchomości, będących w posiadaniu Skarżącej tylko i wyłącznie z powodu uznania jej za przedsiębiorcę oraz zastosowania niekonstytucyjnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającej na zakwalifikowaniu wszystkich posiadanych przez nią nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, bez żadnego zróżnicowania czy konkretny grunt, budynek czy budowla była, czy też mogła być wykorzystywana w działalności gospodarczej. Tymczasem wszystkie dokonane przez organ podatkowy zmiany w kwalifikacji gruntów, budynków czy budowli z kategorii "pozostałe" na "związane z działalnością gospodarczą" dotyczące nieruchomości nieużytkowych i niewykorzystywanych gospodarczo, pustostanów czy też nieruchomości, w której nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, a realizowano ustawowe, nieodpłatne świadczenia na rzecz żołnierzy. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności opisane w art. 272 p.p.s.a. do żądania wznowienia postępowania z uwagi na wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które stwierdziło niezgodność aktu normatywnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na podstawie którego został wydany wyrok z dnia 21 lipca 2020 r. oraz na podstawie którego została oparta zaskarżona decyzja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 270 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – w przypadkach przewidzianych w przepisach art. 271-285 ww. ustawy można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 15 września 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. (por. k. 28 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Stosownie do przepisów art. 280-282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. W pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA: z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/12; z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12 i z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r. , sygn. akt I GSK 1316/16). W przeciwnym razie rozpoczyna się drugi etap postępowania. Na tym etapie, a więc wówczas, gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), sąd rozpoznaje (na rozprawie) sprawę merytorycznie. Z treści art. 281 p.p.s.a. wynika nadto, że na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy, połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę sąd stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (art. 282 § 2 p.p.s.a.), m.in. przepisy o czynnościach procesowych, o doręczeniach, jak również dotyczące wydawania orzeczeń, ich uzasadniania i doręczania. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA: z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2577/12; z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2531/12). Oddalenie skargi o wznowienie postępowania nastąpić powinno wówczas, gdy zgłoszona podstawa wznowienia postępowania jest bezzasadna lub stwierdzona podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Natomiast w każdym innym przypadku skarga o wznowienie postępowania powinna być uwzględniona (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 2836/15, LEX nr 2142381). Podkreśleniu wymaga, że nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały określone w art. 271-273 p.p.s.a. Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 272 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W myśl § 2 tego przepisu w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu. Oznacza to, że co do zasady podstawą złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca wniosła skargę w terminie przewidzianym w art. 272 § 2 p.p.s.a., albowiem wskazany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. został ogłoszony w dniu 3 marca 2021 r. (Dz.U. poz. 401), zaś skarga o wznowienie została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 28 kwietnia 2021 r. (por. k.11 akt sądowych). W tym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Odnosząc się do skutków wywołanych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie w kontekście możliwości wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego pogląd, że art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. Należy też zauważyć, dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd zgodnie, z którym zakresowe i interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego stanowią podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie wskazówkę interpretacyjną. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób Trybunał w istocie deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą; wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. II FSK 1023/18, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 973/18). Odnosząc powyższe rozważania do skargi o wznowienie postępowania będącej przedmiotem niniejszego postępowania Sąd, mając na uwadze ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uznał, iż jest ona zasadna, ponieważ granice stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego materialnoprawną podstawę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i decyzji organów podatkowych, których uchylenia domaga się Skarżąca, wyznaczone orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, odnoszą się bezpośrednio do zakresu sporu w sprawie podatkowej Skarżącej. Wobec powyższego w ocenie Sądu należy przyjąć, że w sprawie zaszły ustawowe przesłanki wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 201/20 oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Z tego względu Sąd, analizując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, uznał, iż zasadnym jest uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 201/20. Orzeczenie to zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Prezydent G. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, w odniesieniu do zasadności opodatkowania nieruchomości najwyższymi stawkami przewidzianymi dla działalności gospodarczej, organ podał, że przepisy nakazują traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazuje, jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była prowadzona na danej nieruchomości. Nie jest także wymagane, aby działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. W związku z powyższym, pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Organ w sposób niebudzący wątpliwości przyjął, że działalność Skarżącej ma zorganizowany i ciągły charakter, podobnie jak to, że AMW ma szczególną pozycję i charakter. Ani z przepisów ustawy o A.M.W., ani też postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną AMW, nie wynika, że podstawową działalnością AMW jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie AMW stanowi działalność uboczną. Z przepisów wynika, że gospodarowanie mieniem przez AMW polega m.in. na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Zdaniem organu, gospodarowanie mieniem w taki sposób potwierdza, że AMW prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez AMW ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy, jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Podsumowując organ stwierdził, że AMW w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków, budowli – była podatnikiem podatku od nieruchomości, który co do zasady zobowiązana była uiścić według stawek najwyższych. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, pozostawał bez znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. W skardze z dnia [...] lutego 2020 r. AMW wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO w T. z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta G. z dnia [...] września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 201/20 oddalił skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Treść uzasadnienia tego wyroku wskazuje, że istotą sporu w sprawie dotyczy zasadności obciążenia Agencji podatkiem od nieruchomości gruntów i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że Agencję łączy ze Skarbem Państwa stosunek powiernictwa co do spornych nieruchomości. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że Agencja występuje jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Charakter, w jakim Skarżąca występuje w stosunkach zewnętrznych, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych. Sąd wskazał, Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 282 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach jakie zakreśla podstawa wznowienia, którą w rozpoznawanej sprawie stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W okresie przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie SK 39/19 w orzecznictwie dominował pogląd, że skoro A.M.W. prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jej posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z dzielnością gospodarczą, a inne nie (por. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 906/16; z dnia 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16; z dnia 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18; z dnia 23 października 2020 r., II FSK 1716/18, publ. CBOSA). Taki pogląd wyraził także w odwoławczy, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazują traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była prowadzona na danej nieruchomości. Nie wymaga także by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jaki zajmuje się dany podmiot. Stanowisko to, wcześniej akceptowane orzecznictwie NSA, podlega weryfikacji w związku z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, publ. CBOSA) jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. A.M.W. jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Przepisy ustawy z dnia [...] lipca 2015 r. o A.M.W. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2308) – dalej "u.a.m.w." – przewidują, że jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych AMW realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 5 i art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Skoro zatem w funkcjonowaniu A.M.W. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Jak wskazał, powołując się na literaturę, NSA "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Wobec powyższego Skarżąca skutecznie zarzuca naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO w T. wynika, że organ ten nie dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście ustalenia związku posiadanych przez Agencję nieruchomości opodatkowanych najwyższą stawką z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, poprzestając w istocie rzeczy na stwierdzeniu, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazują traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu stanowi to naruszenie przepisów postępowania, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności te nie były badane organy podatkowe, choć ustalenia w tym zakresie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie ich wnikliwe rozważenie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., powinny być elementem kluczowym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym, ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy przede wszystkim podejmie czynności wyjaśniające pozwalających na ustalenie, czy przedmiotowe nieruchomości pozostają związane z tą sferą działania Skarżącej, którą jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu stanu prawnego ukształtowanego wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 265). T. Wójcik L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz