I SA/Bd 263/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G. G. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3.nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa ( Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy) na rzecz skarżącego G. G.kwotę 8.947 (słownie: osiem tysięcy dziewięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ uznał, że Gmina może dokonać rozliczenia podatku należnego wyłącznie od wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych oraz odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanymi przez Gminę czynnościami, a nie czynnościami Zakładu Robót Publicznych, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem. W złożonym odwołaniu Gmina zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wykorzystywanych do czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy oraz poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych przez Zakład Robót Publicznych w G. związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez pro fiskalne podejście do rozpatrywanej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Gminy. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1111/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I FPS 1/13. Zgodnie z tą uchwałą, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. NSA zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Wskazano również, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W uchwale wskazano również, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, iż pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a przychody odprowadza na rachunek gminy, co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Zatem gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym wydatki Gminy związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie Zakładowi Robót Publicznych, który wykorzystuje tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przekazane przez tę Gminę mienie jej jednostce budżetowej służy faktycznie gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swoją jednostkę organizacyjną. Sąd wskazał, iż w taki sam sposób należy rozliczyć podatek naliczony z tytułu nabyć oraz świadczonych usług, pomimo tego, że na fakturach wskazany został Zakład Robót Publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie analizując sprawę z uwzględnieniem ww. wyroku Sądu z dnia 16 grudnia 2014 r. decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazuję sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w jego ocenie, rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zauważył, że nastąpiła istotna zmiana orzecznictwa w zakresie statusu jednostki samorządu terytorialnego oraz jej jednostek organizacyjnych. Do czasu podjęcia przez NSA uchwały z dnia z 24.06.2013 r. I FPS 1/13 przyjmowano, że każda jednostka, która samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą jest uznana za podatnika VAT. W wymienionej natomiast uchwale stwierdzono, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, gdyż są zależne od gminy, a zatem nie można stwierdzić, że samodzielnie prowadzą działalność gospodarczą. Organ zaznaczył, że pomimo wydanej uchwały w orzecznictwie nadal istniały wątpliwości, co do statusu jednostek i zakładów budżetowych gminy. Wyrazem ich było wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TS UE (Postanowienie NSA z 10.12.2013 r. I FSK 311/12), przy czym pytanie dotyczyło tylko jednostek budżetowych gminy, gdyż stwierdzono, że samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność niż jednostka budżetowa. Ponadto postanowieniem z dnia 17.03.2015 r. I FSK 1725/14 przedstawiono zagadnienie prawne składowi 7 sędziów NSA: "Czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są wykorzystywane przez niego do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT?" Ostatecznie w dniu 26 października 2815 r. NSA podjął uchwałę sygn. akt I FSP 4/15, w której uznał, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sąd stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, iż dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustawodawca wprowadził instrumenty prawne, dotyczące procesu centralizacji samorządu terytorialnego, które będą obowiązywać od 01 stycznia 2017 r. Jednakże dopuszcza się centralizację rozliczeń za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że należy umożliwić Gminie prawo do centralnego rozliczenia również za okresy objęte zaskarżoną decyzją, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia - z uwagi na dwuinstancyjność postępowania. Gdyby bowiem organ odwoławczy umożliwił Gminie dokonanie centralizacji rozliczeń w toku postępowania odwoławczego i dokonał ich weryfikacji naruszyłby zasadę dwuinstancyjności. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 153 p.p.s.a. oraz zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145a § 1 tejże ustawy do wydania decyzji, co do istoty sprawy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku, wydanego w postępowaniu wszczętym tą skargą. Zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 124 i 125 O.p. - poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co w konsekwencji prowadzi do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania, - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. - poprzez jego niezastosowanie i niewydanie w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego, mimo istnienia ku temu przesłanek, - art. 153 p.p.s.a. - poprzez błędną realizację wytycznych WSA w Bydgoszczy zawartych w wyroku z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1111/14, - art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy faktycznej oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym w szczególności brak wskazania w jakim zakresie obowiązujące przepisy o centralizacji rozliczenia samorządów terytorialnych na gruncie podatku VAT wpływają na przedmiot sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. bezzasadnie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zamiast orzec co do istoty sprawy, pomimo braku przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady dążenia do sprawnego załatwienia sprawy. Decyzja organu drugiej instancji, według skarżącej, nie wskazywała okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy, nie określono jakie elementy wymagają ponownego zbadania. Wskazano również na brak wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych wydanego rozstrzygnięcia. Strona podkreśliła, że WSA w wyroku z 16 grudnia 2014 r. jednoznacznie i bezwarunkowo uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Sąd wskazał, że nie ma podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków. Zdaniem skarżącej, jeżeli Sąd jednoznacznie rozstrzygnął przedmiot sporu, dokonując odpowiedniej oceny prawnej, nic nie stało na przeszkodzie do wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Po za tym stan faktyczny sprawy jest całkowicie znany i nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem skoro nie zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy do wydania decyzji merytorycznej z uwzględnieniem oceny prawnej, wyrażonej przez WSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r. W związku z powyższym skarżąca wiosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub uchylenie w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu, który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności podać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przed tut. Sądem. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014r. uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014r. W uzasadnieniu Sąd odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Gminy związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi Robót Publicznych, wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Zakład Robót Publicznych. Sąd wskazał także, iż w taki sam sposób należy rozliczyć podatek naliczony z tytułu usług świadczonych przez jednostkę budżetową i dokonywanych przez nią nabyć. Pomimo, bowiem, że na fakturach wskazano Zakład Robót Publicznych to z przyczyn wskazanych w treści uzasadnienia podatek taki winien podlegać rozliczeniu przez skarżącą. W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną realizację wytycznych Sądu zawartych w powyższym wyroku. Stosownie do powołanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1276/12; z 22.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12; z 4.10.2016 r., sygn. akt I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). Na gruncie rozpatrywanej sprawy zaistniały podstawy do stwierdzenia, że powstały okoliczności skutkujące utratą mocy obowiązującej oceny prawnej zawartej w wyroku tut. Sądu z dnia 16 grudnia 2014r. Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy. Z dniem 01 października 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 05 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Przepisy tej ustawy w sposób kompleksowy regulują kwestie rozliczeń podatku oraz korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez jednostki samorządu terytorialnego rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (art. 1 pkt 1 i 2 ustawy). Strona skarżąca podnosi, że zasadniczo materia uregulowana powołaną ustawą i materialnoprawne obowiązki z niej wynikające nie powinny odnosić się do rozliczenia podatku VAT obejmującego okresy rozliczeniowe od stycznia 2009r. do grudnia 2012r. Zważywszy jednak na fakt, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] grudnia 2016r., należy zwrócić uwagę na przepis przejściowy, a ściślej art. 22 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku: 1) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, 2) wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. Na kanwie tego przepisu można więc powiedzieć, że toczące się w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe, obejmowało tylko rozliczenie podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego, a więc skarżącej Gminy. Nie mniej z ust. 3 tego przepisu wynika, że w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych oraz, że przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio (w rozdziale tym zawarto zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi). Ponadto stosownie do art. 23 powołanej ustawy w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania do złożenia informacji w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej; przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. Przyjmując zatem, że wskazana ustawa dotyczyła także postępowań wszczętych i nie zakończonych Sąd nie stwierdził naruszenia art. 153 p.p.s.a. Nie mniej zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie art. 233 § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3252/14). Wymieniony art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Regulacja ta koreluje z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu I instancji. W sytuacji, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy, którego kompetencje określa art. 229 O.p. i który zobowiązany jest respektować zasadę dwuinstancyjności, zobowiązany jest wydać decyzję kasacyjną. Podkreślenia wymaga, że przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie akcentuje się, że skoro wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, to rozszerzająca wykładnia art. 233 § 2 O.p. nie jest dopuszczalna (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14). W każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 400/15). Sformułowanie, w którym wskazuje się na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części", którym posłużył się ustawodawca w omawianej regulacji "jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku". (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wyjaśnił, że nastąpiła istotna zmiana orzecznictwa w zakresie statusu jednostki samorządu terytorialnego oraz jej jednostek organizacyjnych. Odwołał się w tym zakresie do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, oraz uchwały z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, która dotyczyła gminnego zakładu budżetowego. Konkludując organ wskazał, że mając na uwadze omówione orzecznictwo oraz możliwości rozliczenia wynikające z tzw. ustawy centralizacyjnej należy umożliwić Gminie prawo do centralnego rozliczenia również za okresy objęte zaskarżoną decyzją co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powyższe uzasadnienie organu odwoławczego, w ocenie Sądu, w żadnej mierze nie wyczerpują przesłanki "konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". Po pierwsze powołana przez organ uchwała NSA I FPS 1/13 była już znana stronie i organom a także powołał się na nią tut. Sąd wydając poprzedni wyrok w sprawie. Natomiast druga z powołanych przez organ uchwał dotyczyła statusu gminnego zakładu budżetowego zaś w niniejszej sprawie mamy do czynienia z gminną jednostką budżetową. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił jak treść przywołanych uchwał NSA wpływa na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wbrew nakazowi wynikającemu z art. 233 § 2 O.p. nie określił jakie elementy stanu faktycznego wymagają ponownego zbadania, jakich ustaleń nie dokonano i jakie ewentualnie czynności organ pierwszej instancji powinien wykonać. Natomiast kwestia umożliwienia Gminie dokonania rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi nie pozostaje w związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Dla rozpatrywanej sprawy znaczenie może mieć jedynie ustalenie czy Gmina dokonała korekty rozliczenia uwzględniając wszystkie swoje jednostki organizacyjne czy też nie. Nie mniej ta okoliczność nie wymaga w ogóle prowadzenia postępowania dowodowego wystarczy bowiem wezwanie strony do złożenia wyjaśnień w tym zakresie a taką czynność organ odwoławczy może dokonać w toku postępowania odwoławczego. W sytuacji gdyby Gmina dokonała scentralizowanego rozliczenia być może zaistniała by konieczność przekazania sprawy ponownie organowi pierwszej instancji ale na tym etapie postępowania okoliczność tą nie sposób przesądzić . W tym miejscu należałoby podkreślić , że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe toczy się od połowy 2013r. i na obecnym etapie postępowania jedyną wątpliwością jest wskazana wyżej kwestia dotycząca zakresu złożonych korekt. Ustalenie przez organ odwoławczy (w trybie wezwania z art. 155 § 1 O.p.), że korekta dotyczy jedynie rozliczeń podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego, a więc skarżącej Gminy powinna skutkować bezzwłocznym wydaniem decyzji merytorycznie rozstrzygającej wniosek Gminy. W tym miejscu przypomnieć należy, że kwestia podmiotowości prawnopodatkowej gmin ich jednostek i zakładów budżetowych, a w konsekwencji prawa do odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, ma swoje źródło w szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w szczególności w podjętych uchwałach z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak i Trybunału Sprawiedliwości TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 (ECLI:EU:C:2015:635 ). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 NSA orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. NSA podkreślił, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina. Status podatkowy samorządowych jednostek budżetowych był także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku w sprawie Gmina W. C-276/14 zasadniczo potwierdził tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13. Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Podzielając ten kierunek wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." W ocenie składu orzekającego, na tle przywołanych orzeczeń nie może budzić wątpliwości, że to Gminie, jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją wykorzystywaną przez gminną jednostkę budżetową do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W skardze strona zawarła wniosek o zobowiązanie na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji co do istoty sprawy w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2 jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie , chyba że rozstrzygniecie pozostawiono uznaniu organu. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekając w granicach objętych zakresem zaskarżenia uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 225 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego.