I SA/Bd 328/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski(spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. W. kwotę [...]zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką i drugim wspólnikiem - J. B., za zaległości podatkowe N.-B. spółki jawnej B. , W. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. organ ten orzekł o uzupełnieniu ww. rozstrzygnięcia o umorzenie postępowania w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z podjętymi rozstrzygnięciami, skarżący złożył dwa odwołania z dnia 26 stycznia i [...] marca 2017 r., w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2017r. utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 756/17 ją oddalił. W wyniku wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższy wyrok NSA, decyzją z dnia [...] kwietnia 2020r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że NSA w swoim wyroku oddalił większość zarzutów skargi kasacyjnej, jednak dostrzegł, że w przedmiotowej sprawie nie można pominąć okoliczności, że spółka N.-B. podjęła spór o wysokość odsetek za zwłokę, zgłaszając w toku prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego zarzut nieistnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że NSA jako jedyną przyczynę uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, uznał konieczność uwzględnienia przy ponownym orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wyników odrębnego postępowania dotyczącego wysokości odsetek za zwłokę, w którym stroną była spółka. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniach organ przeanalizował stan faktyczny w kontekście przesłanek zawartych w art. 115 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). Podniósł, że w aktach rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego brak jest informacji o likwidacji spółki, a od [...] grudnia 1994 r. skarżący, będący jednocześnie wspólnikiem i osobą powołaną do reprezentacji spółki odpowiada za wszelkie jej zobowiązania, w tym i podatkowe. Zatem, w ocenie organu, skutecznie wykazano zaistnienie jednej z dwóch przesłanek wynikających z art. 115 O.p. W odniesieniu do drugiej przesłanki - istnienia zaległości podatkowej, tj. niezapłaconego przez spółkę w terminie podatku od towarów i usług, wynikającego z działalności tej spółki, organ wskazał, że w wyniku prowadzonego przez organ kontroli postępowania kontrolnego została wydana decyzja z dnia [...] czerwca 2016 r. w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynoszącą odpowiednio: za styczeń 2011 r. - [...] zł, za luty 2011 r. - [...] zł i za marzec 2011 r. - [...] zł. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 837/16 oddalił wniesioną przez spółkę skargę. Zatem w świetle przedstawionych ustaleń faktycznych i prawnych organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została druga z przesłanek, o których mowa w art. 115 O.p., warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dokonując analizy zgłoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji w przypadku istnienia przesłanki do zawieszenia postępowania również z uwagi na konieczność prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co winno skutkować istnieniem okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, organ odwoławczy stwierdził, że działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. były podejmowane bez zbędnej zwłoki, zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, co powoduje, że zorganizowanie postępowania nastąpiło w czasie niezbędnym do dokonania czynności postępowania. Podjęcie wymienionych chronologicznie w decyzji czynności kontrolnych wynikało z konieczności realizacji podstawowego celu kontroli podatkowej (czy też postępowania kontrolnego), jakim jest przeprowadzenie wnikliwego i kompletnego postępowania dowodowego w danej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę ilość zbadanych dokumentów i ewidencji, wielkość zrealizowanych przez spółkę obrotów i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia postępowań kontrolnych u kontrahentów (dostawców spółki) oraz ilość przeprowadzonych dowodów (w tym również na wniosek strony), należy uznać, że wydłużenie do 17 miesięcy czasu trwania postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce N.-B. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu, podejmowane były w krótkich i zwięzłych okresach czasowych, bez zbędnych przerw pomiędzy poszczególnymi etapami postępowania, uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy, zaś podejmowanie działań przez organ kontroli z urzędu lub na wniosek strony było zgodne z przepisami postępowania. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie dopatrzono się przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Oceniając zarzut naruszenia art. 207 § 2 w związku z art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe jedynie w części i nie rozstrzygającej sprawy co do istoty, gdyż rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2016 r. podjęte zostało w przedmiocie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, zaś pominięto kwestię kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy poinformował, że decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o uzupełnieniu swego rozstrzygnięcia z dnia [...] grudnia 2016 r. poprzez dodanie brakującego elementu, tj. umorzenia postępowania w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W kontekście powyższego, odpowiadając na postawiony przez podatnika zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2, art. 202, art. 205a § 1 pkt 4 w związku z art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie w sytuacji, gdy to postępowanie było zawieszone, organ stwierdził, że kwestie te były przedmiotem odrębnie prowadzonej sprawy, zainicjowanej wnioskiem strony z dnia [...] listopada 2016 r. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i orzekł o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki N.-B. za miesiące od stycznia do marca 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją ww. należności, oraz postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2016 r. zawieszające prowadzone wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej jego odpowiedzialności podatkowej za koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług spółki N.-B. za miesiące od stycznia do marca 2011 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem, że względy celowościowe oraz gwarancyjna funkcja art. 118 § 1 O.p. wymagają, by przed upływem 5-letniego okresu konieczne było nie tylko wydanie rozstrzygnięcia, ale również jego doręczenie adresatowi, bowiem wyłącznie decyzja ostateczna w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki powoduje skuteczne powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej i dopiero wtedy jest wykonalna i możliwa do egzekucji. Organ podkreślił, że decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2016 r., wydaną na podstawie art. 115 O.p., ukształtowany został stosunek prawny, mocą którego na skarżącego jako wspólnika spółki jawnej przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki. Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydania decyzji). Datą wydania decyzji jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Istotne jest więc terminowe wydanie takiej decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 213 § 2 w związku z art. 207 § 2 i art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji uzupełniającej wcześniej wydane rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, polegającym na orzeczeniu o posiłkowej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania innego podmiotu w dacie, w której postępowanie podatkowe w tej sprawie powinno podlegać zawieszeniu; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18, zgodnie z którą odmowa zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o posiłkowej odpowiedzialności skarżącego w dacie wydania decyzji w tym przedmiocie stanowiła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. dotyczącej odpowiedzialności podatkowej J. B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki N.-B. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Wskazano, że również decyzja wydana wobec skarżącego powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie – umorzone. W piśmie z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do powyższego żądania strony, podnosząc, że decyzja wydana wobec J. B. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialności jako wspólnik N.-B. spółka jawna B., W. za zaległości podatkowego tej spółki za styczeń, luty i marzec 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżący uważa, że brak jest podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, gdyż w odrębnym postępowaniu spółka podnosiła zarzut nieistnienia zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę, co powinno skutkować zawieszeniem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., do czasu zakończenia sporu w przedmiocie odsetek. Zdaniem strony, nie zawieszając postępowanie, organ postąpił wbrew zaleceniom zawartym w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką i drugim wspólnikiem - J. B. za zaległości podatkowe spółki N.-B. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011r. oraz odsetki za zwłokę. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., na podstawie art. 213 O.p., orzekł o uzupełnieniu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., poprzez dodanie brakującego w niej elementu, tj. umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowania w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Po rozpatrzeniu wniesionych odwołań, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 756/17 tut. Sąd oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Natomiast NSA wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2016 r., uzupełnioną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że stosownie do treści art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek osobowych, w tym spółki jawnej, reguluje przepis art. 115 O.p., z tym zastrzeżeniem, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1649 ze zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl zatem art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Natomiast § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z art. 115 § 4 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika nie wymaga uprzedniego wydania decyzji wymiarowej wobec spółki. Zatem w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Nadto, z art. 108 § 4 O.p. wynika, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wskazać należy, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika odnosi się do wszczęcie egzekucji w zakresie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z przepisu art. 115 O.p. nie wynika natomiast (tak jak w przypadku art. 116 O.p.), że postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników może być wszczęte jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1902/16 i I FSK 2047/16). W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości istnienie nieuregulowanej zaległości spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. określił spółce N.-B. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług: za styczeń 2011 r. ([...] zł), za luty 2011 r. ([...] zł) i za marzec 2011 r. ([...] zł). Decyzją z dnia [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 837/16 oddalił wniesioną przez spółkę skarg, natomiast NSA wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 583/17 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Nie budzi także wątpliwości, że skarżący był wspólnikiem wskazanej spółki w okresie powstania zaległości podatkowych. Spełnione zostały zatem wynikające z art. 115 § 1 i 2 O.p. przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Jedyną przyczyną uchylenia przez NSA wyroku tut. Sądu z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 756/17 było naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 115 O.p. wskutek braku uwzględnienia w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki jawnej odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę. W tym względzie w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 stwierdzono, że "(...) podatnik (Spółka) podjęła spór o wysokość tych odsetek, zgłaszając w toku prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego zarzut nieistnienia zobowiązania odsetkowego. Sytuacja ta powoduje co najmniej celowość zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do czasu rozstrzygnięcia sporu zainicjowanego przez podatnika, które to rozstrzygnięcie w oczywisty sposób może rzutować na zakres odpowiedzialności tej osoby. Z tych też względów w zapadłym równocześnie z niniejszym wyrokiem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 3724/17) w sprawie, której przedmiotem było umorzenie postępowania zażaleniowego na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, uchylono zarówno oddalający skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (I SA/Bd 572/17), jak i zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, przesądzając bezzasadność umorzenia wymienionego postępowania zażaleniowego, jako dotyczącego odpowiedzialności podatkowej skarżącego za odsetki za zwłokę. O ewentualnej odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie rozstrzygać będzie bowiem można dopiero po prawidłowym określeniu wysokości tych odsetek w postępowaniu, którego stroną jest Spółka. Dlatego też, pomimo wynikającej z art. 115 § 4 O.p. możliwości orzekania o odpowiedzialności wspólnika, między innymi, spółki jawnej, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p.), w realiach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było zawieszenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki jawnej do czasu rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu, w którym stroną była ta spółka, wysokości należnych odsetek za zwłokę. Odmowa zawieszenia rzeczonego postępowania z tej przyczyny naruszała więc art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (...)" W tym kontekście należy zauważyć, że pismem z dnia [...] maja 2017 r. spółka N.-B. w toku prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego podniosła m.in. zarzut, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Spółka wskazywała, że obciążenie jej obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał złożone zarzuty za niezasadne. W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Natomiast tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 923/17 oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku nie została do tej pory rozpoznana przez NSA. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle tej regulacji organ podatkowy orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż jest nimi związany. Związanie to oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Zgodnie z zaleceniami zawartymi w powyższym wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 organ podatkowy powinien zawiesić, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postępowanie podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu o wysokość odsetek, zainicjowanego podniesionym przez spółkę w postępowaniu egzekucyjnym zarzutem - nieistnienia zobowiązania odsetkowego, a następnie uwzględnić wynik tego odrębnego postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, bez zawieszania postępowania, samodzielnie rozstrzygnął kwestię wysokości odsetek (str. 11-16 decyzji), stwierdzając w konkluzji, że wydłużenie do 17 miesięcy czasu trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w spółce N.-B. powstało z przyczyn niezależnych od tego organu. W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, a zatem uznał, że odsetki zostały określone w sposób prawidłowy. Rozstrzygając samodzielnie kwestię wysokości odsetek, bez zawieszania postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wypełnił zaleceń NSA zawartych we wskazanym wyroku, przez co naruszył art. 153 p.p.s.a. i art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 115 O.p., wskutek braku uwzględnienia w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki jawnej odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę. Nadto należy zauważyć, że w związku z zawieszeniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. prowadzonego wobec skarżącego postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej w zakresie kosztów egzekucyjnych, po wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3724/17, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. uchylił powyższe postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie organu odwoławczego nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodu z załączonej do pisma procesowego strony z dnia [...] sierpnia 2020 r. decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. dotyczącej odpowiedzialności podatkowej J. B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki N.-B. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. O istotnych wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 958/18). W rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne, czy niewyjaśnione. Ponadto, w tej sprawie Sąd jest związany oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18, w którym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1, art. 107 § 2 pkt 4, art. 207 § 2 oraz art. 120 O.p., z uwagi na to, że decyzja, którą w całości rozstrzygnięto o odpowiedzialności skarżącego została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Natomiast Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany odmienną oceną prawną wyrażoną przez NSA w odniesieniu do powyższego zarzutu w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 32/18 wydanego wobec J. B.. Odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w pierwszym z wymienionych wyroków NSA nie może uzasadniać podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji. Ponownie rozpoznając sprawę organ zawiesi, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postępowanie podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej W. W. za zaległości podatkowe spółki do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu o wysokość odsetek oraz uwzględni wynik tego odrębnego postępowania przy rozstrzyganiu sprawy odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi [...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł). s.T.Wójcik s.L.Kleczkowski s.H.Adamczewska-Wasilewicz