I SA/Bd 352/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty poniesionej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił Skarżącemu wysokość straty poniesionej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...]zł. Organ wskazał na zawyżenie przez Podatnika przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, co skutkowało zawyżeniem straty o kwotę [...]zł. Skarżący nie zgadzając się z wydaną decyzją zaskarżył ją w części dotyczącej kwoty [...]zł i wniósł o zmianę tej decyzji poprzez ustalenie straty w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wyższej o [...] zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił brak uwzględnienia kwot poniesionych wydatków, których organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, co wpłynęło na wysokość straty. Podniósł, że organ podatkowy nie wskazał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów prawa stanowiących podstawę obniżenia kwoty straty. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu w zakresie kary umownej zapłaconej w 2012r. w wysokości [...] zł wynikającej z nieterminowego oddania robót budowlanych wykonywanych na rzecz Komendy Wojewódzkiej Policji w B., o którą to kwotę pomniejszono rzeczywistą stratę uznając, że nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodów. Końcowo Skarżący stwierdził, że kierowane przez organ zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia stanowią rażące naruszenie prawa i nie powodują zawieszenia tego terminu. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w 2012r. Skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych oraz świadczenia usług wynajmu lokalu pod nazwą Firma Budowlana "D. " T. W. z/s we [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł (dodatnia zmiana stanu produktów) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł (zawyżenie o [...] zł i zaniżenie o [...] zł) poprzez szereg nieprawidłowości, w tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą wartość kar umownych naliczonych za zwłokę w wykonaniu robót budowlanych realizowanych na rzecz Komendy Wojewódzkiej Policji w B.. W tym zakresie organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych w oparciu o ten materiał ustaleń wynika, iż w 2012r. Skarżący realizował na rzecz KWP w B. m.in. roboty budowlane w ramach zadania pn. "Remont kompleksowy budynku Wydziału Ruchu Drogowego w Komendzie Miejskiej Policji w G. ul. [...]", na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...]. Z zapisów postanowień § 15 umowy wynika, że Strony umowy zobowiązały się do naprawienia szkód powstałych w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania swych zobowiązań umownych w formie kar umownych. W § 15 pkt 3 ppkt 1 lit. a umowy znalazł się zapis, zgodnie z którym Wykonawca (FB D. T. W.) zapłaci Zamawiającemu kary umowne za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy w wysokości 0,10 % wynagrodzenia umownego brutto (tj. [...] zł), za każdy dzień opóźnienia w stosunku do terminu określonego w umowie, czyli 160 dni kalendarzowych od daty podpisania umowy. W związku z nieterminową realizacją prac, Komenda Wojewódzka Policji w B. wystawiła na rzecz Strony notę obciążeniową nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...]zł (zwłoka 49 dni x wg stawki 0,10 % x wynagrodzenie umowne brutto [...] zł) za zwłokę w wykonaniu umowy nr [...] z dnia [...]. Kwota tej kary umownej została potrącona (w drodze kompensaty) z wartością należności za wykonane roboty budowlane wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez Stronę na wartość [...] zł netto i [...] zł brutto, zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia [...]. Natomiast pozostałą należność za fakturę w kwocie [...]zł Komenda Wojewódzka Policji w B. zapłaciła przelewem z dnia [...]. Ponadto na rzecz KWP w B., na tym samym obiekcie, Skarżący realizował także roboty budowlano-montażowe w ramach zadania pn. "Wymiana płytek gres na schodach i podjeździe dla niepełnosprawnych, ułożenie płytek gres w sekretariacie oraz położenie drabiny zewnętrznej na budynku warsztatowym KMP w G.", na podstawie umowy nr [...] z dnia [...]. W § 9 umowy Strony zobowiązały się do naprawienia szkód powstałych w wyniku nie wykonania lub nienależytego wykonania swych zobowiązań umownych w formie kar umownych. W § 9 pkt 3 ppkt 1)a umowy znalazł się zapis, zgodnie z którym Wykonawca (FB D. T. W.) zapłaci Zamawiającemu kary umowne za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy w wysokości 0,5 % wynagrodzenia umownego brutto (tj. [...] zł) za każdy dzień zwłoki w stosunku do terminu realizacji umowy określonego na dzień [...]. W związku z nieterminową realizacją prac, Komenda Wojewódzka Policji w B. wystawiła na rzecz Strony notę obciążeniową nr [...] z dnia [...]. w kwocie [...]zł (zwłoka 12 dni x wg stawki 0,5 % x wynagrodzenie umowne brutto [...] zł) za zwłokę w wykonaniu umowy nr [...] z dnia [...]. Kwota kary umownej została potrącona (w drodze kompensaty) z wartością należności za wykonane roboty budowlane wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]., wystawionej przez Stronę na wartość [...] zł netto i [...] zł brutto. KWP w B. zapłaciła pozostałą należność za fakturę w kwocie [...]zł w formie przelewu z dnia [...]. W kwestii powyższych wydatków organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie, w wyniku którego ustalił, że nie ma podstaw do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na brak udowodnienia związku tych wydatków z przychodem. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] zasługuje na akceptację. Uzasadniając stanowisko organ odwołał się do definicji kary umownej zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), dalej: "k.c." Organ wskazał, że kary umowne naliczone w związku z nieterminowym wykonaniem robót wprawdzie nie mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", niemniej z faktu tego nie można wywodzić, iż kary umowne spełniają automatycznie kryteria wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. O uznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów przesądza bowiem treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie to czy dany wydatek zawiera się, czy też nie zawiera w katalogu art. 23 ust. 1 tej ustawy. Organ zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], że kara umowna nałożona na wykonawcę, którą uznaje on za koszt podatkowy, nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego przedsiębiorcy. Stąd zdaniem organu, w pełni uzasadnionym było dokonanie ustaleń, czy przedmiotowe wydatki należą do standardowych kosztów podmiotu gospodarczego i są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią efekt nienależytego zachowania przedsiębiorcy i wobec tego nie mają związku z przychodami. W tym zakresie organ podał, że w toku postępowania Skarżący nie wykazał, iż przedmiotowe wydatki służyły zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Nie przedłożył, a nawet nie wskazał żadnych dowodów, czy źródeł dowodowych na potwierdzenie swoich twierdzeń. Pomimo zapewnienia Skarżącego, że na przedmiotowym obiekcie prace budowlane prowadzone były z zachowaniem zasad staranności, dbałości i dokładności, a nieterminowe zakończenie prac nastąpiło z przyczyn niezależnych od jego firmy, Podatnik nie udokumentował złożonych oświadczeń. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo nie uznał, aby do naliczenia kar doszło w okolicznościach przez Stronę niezawinionych. W prowadzonym postępowaniu nie udowodniono, aby prowadząc przedmiotowe roboty budowlane działano przy zachowaniu zasad należytej staranności, w sposób rzetelny, sumienny, a opóźnienie w realizacji usług wynikało z przyczyn niezależnych od Skarżącego i wobec tego brak było podstaw do przyjęcia, że zapłata kar umownych nastąpiła wskutek zaistnienia wyjątkowych, nie dających się przewidzieć okoliczności, na które Podatnik nie miał wpływu. W konsekwencji organ stwierdził, że wydatki poniesione z tytułu kar umownych w łącznej kwocie [...]zł zostały wprawdzie poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie w celu osiągnięcia przychodu, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tylko wskutek sankcji finansowych nałożonych w wyniku nieprawidłowej realizacji umowy przez wykonawcę usług i z tego też względu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo ustalono Skarżącemu przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012r. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Odnośnie do niezakwestionowanych pozostałych ustaleń dotyczących określenia wysokości przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uznał te ustalenia za prawidłowe i zgodne z obowiązującym stanem prawnym. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niezastosowanie, w wyniku czego organ nie uwzględnił upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 19 O.p. poprzez nie uznanie, że kwota [...]zł kary umownej stanowi stratę poniesioną przez Podatnika w 2012r., - art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nie rozstrzygnięcie w drodze orzeczenia o zmianie wysokości przychodu podatnika, - art. 180 O.p. poprzez swobodny dobór dowodów z zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 120 i art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez zrzucenie ciężaru dowodów na Podatnika. Skarżący stoi na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe za 2012r., w tym możliwość orzekania w przedmiocie wysokości straty podatkowej, przedawniło się z dniem [...]., przy czym w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Niezależnie od tego stanowiska, zdaniem Skarżącego, kary umowne poniesione na rzecz Komendy Wojewódzkiej Policji w B. stanowią koszt podatkowy, ponieważ są to kary umowne spowodowane nieterminowym wykonaniem umowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił Skarżącemu wysokość straty poniesionej za 2012r. decyzją wydaną w trybie art. 24 i art. 207 § 1 O.p. Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do orzekania w tej sprawie, bowiem przedmiotowe zobowiązanie za 2012r. nie uległo przedawnieniu przed dniem wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, który wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Spór sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. doszło do przedawnienia, a w przypadku stwierdzenia nieprzedawnienia, czy dwie kary umowne zapłacone przez Stronę za opóźnienie w wykonaniu robót stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, brak podstaw do wydania decyzji, bowiem na skutek upływu terminu doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto kary za opóźnienie jako nie wymienione w katalogu kar w art. 23 u.p.d.o.f., stanowią koszt uzyskania przychodu. Przeciwne stanowisko zajmuje organ podnosząc, że termin przedawnienia nie upłynął, zaś wskazane kary nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie wykazano, iż powstały w sposób niezawiniony przez Skarżącego. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. III. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a zatem zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. i prawa organu do określenia straty za ten rok podatkowy. Podać należy, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok upływa z dniem 30 kwietnia następnego roku (zgodnie z art. 45 u.p.d.o.f. – "Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8."). Wobec tego termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. upływał z końcem [...]. Zatem 5-letni termin przedawnienia dla podatku dochodowego od osób fizycznych należy liczyć od końca 2013r. Mając na uwadze powyższe, rację ma organ, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. przedawnia się z upływem [...]. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...]. określił Skarżącemu wysokość straty poniesionej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...]. do [...]. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, decyzją z dnia [...]. Podstawą zaś wydania decyzji przez organ pierwszej instancji był art. 24 O.p., na podstawie którego organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W myśl natomiast art. 9 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f., jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ nie doszło do przedawnienia. Nie budzi zatem wątpliwości, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego były wydane z zachowaniem terminu 5-letniego z art. 70 § 1 O.p. Zasadę stosowania terminu przedawnienia przewidzianego do zobowiązań podatkowych należy stosować do określenia straty podatkowej w podatku dochodowym. W tym zakresie należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017r., II FPS 3/17, zgodnie z którą "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok." (opubl.: https:/cbois.nsa.gov.pl/, jak i orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Z powyższej uchwały - do której tut. Sąd w pełni się odwołuje - wynika, że nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje zachowanie terminu do wydania decyzji określającej stratę. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż art. 24 O.p. nie jest przepisem materialnoprawnym, mimo że znajduje się w części nazwanej "Powstawanie zobowiązania podatkowego". Z artykułu tego nie wynikają żadne uprawnienia i obowiązki o takim charakterze. Takie uprawnienia i obowiązki wynikają z ustaw o podatkach dochodowych, czyli z definicji straty oraz z przepisów o prawie do odliczenia straty w następnych latach podatkowych (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego wyd. 4, Warszawa 2013, wyd. C.H. Beck, s. 271 i nast.). Przepis art. 24 jest przepisem procedury, który wskazuje, w jakich okolicznościach organ podatkowy powinien wydać decyzję w sprawie straty. Postępowanie podatkowe może dotyczyć sprawy: 1) wymiaru straty, gdy podatnik jej nie określił przez samowymiar, 2) niewskazanej w deklaracji straty, 3) zmiany wysokości straty. Ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobi to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998r., sygn. akt SA/Sz 361/98; ONSA 1999/3/102). Strata jest elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych. Nie można zatem ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu. Przedmiotem postępowania dowodowego są ustalenia dotyczące zdefiniowanych w przepisach przychodu i kosztów, które trzeba ustalać łącznie, we wzajemnym ze sobą związku. Rezultatem tych ustaleń może być zarówno strata, jak i dochód. Jeśli zatem mówimy o postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to mamy na myśli postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Nie ma więc w istocie postępowania w sprawie kosztów i nie można wydać decyzji w sprawie kosztów, tak jak nie można wydać decyzji w sprawie przychodu. Toczące się postępowanie w sprawie podatku dochodowego dotyczy przychodu oraz kosztów, czyli całego stosunku prawnopodatkowego. Mówiąc o sprawie podatkowej musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej - o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę (H. Dzwonkowski, op.cit., s. 274). Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu panuje zgodność co do charakteru prawnego straty: strata nie jest zobowiązaniem podatkowym. Ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty. Z art. 24 O.p. wynika, że przepis ten odwołuje się do prawa podatkowego. Skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty, należy w tym zakresie stosować art. 70 O.p. (por. m.in. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Łd 268/06). Decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. zapadają w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, identycznie jak decyzje z art. 21 § 3 O.p. Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie straty w podatkach dochodowych dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. i tym samym określenia straty za ten rok podatkowy. IV. Kolejne zagadnienie wymagające rozważenia z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy zasadności zakwestionowania wykazanych przez Skarżącego jako koszty uzyskania przychodów - kar umownych zapłaconych w 2012r. w wysokości [...] zł (łącznie), będących skutkiem nieterminowego wykonania robót budowlanych świadczonych na rzecz Komendy Wojewódzkiej Policji w B.. W tej sytuacji należy odwołać się do regulacji prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem za koszty uzyskania przychodów należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46; uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r., sygn. akt II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.p. Z kolei w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 nie mieści się poniesiona przez Skarżącego kara za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy, albowiem wymienia on jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Strona Skarżąca niewątpliwie ma rację, że poniesione przez nią kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu przedmiotu umowy, nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., w katalogu wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, kary i odszkodowania. Oznacza to, że zaliczenie wydatków związanych z innymi zdarzeniami - uchybieniami w wykonaniu zobowiązań, tak jak w niniejszej sprawie, podlega kwalifikowaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., czyli po spełnieniu zawartych w nim przesłanek, które stają się w ten sposób decydującymi dla rozpoznania wydatku jako kosztu. Przy czym oznacza to, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dostrzec przy tym należy, że zdarzają się gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, które w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze swojej działalności. Na podstawie analizowanego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, to przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, innymi słowy są to koszty poniesione w dążności, z chęcią osiągnięcia przychodów. Interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zgodzić się z poglądem, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 460/100 czy też z dnia 18 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 1983/13). Decydującym zatem kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest kryterium celu poniesienia kosztu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Poza tym niezbędne jest istnienie związku (bezpośredniego lub pośredniego) między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2775/12 stwierdził, że kryterium celu poniesienia kosztu wiąże się z zamiarem działania podatnika ukierunkowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). V. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podać, że w 2012r. Skarżący realizował na rzecz KWP w B. m.in. roboty budowlane w ramach zadania pn. "Remont kompleksowy budynku Wydziału Ruchu Drogowego w Komendzie Miejskiej Policji w G. ul. [...]", na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...]. Z zapisów postanowień § 15 umowy wynika, że Strony umowy zobowiązały się do naprawienia szkód powstałych w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania swych zobowiązań umownych w formie kar umownych. W § 15 pkt 3 ppkt 1 lit. a umowy postanowiono, że Wykonawca (FB D. T. W.) zapłaci Zamawiającemu kary umowne za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy w wysokości 0,10 % wynagrodzenia umownego brutto (k. 3221-3225, t. 9/9). W związku z nieterminową realizacją prac, KWP w B. wystawiła notę obciążeniową z dnia [...]. na kwotę [...]zł. Kwota tej kary umownej została potrącona (w drodze kompensaty) z wartością należności za wykonane roboty budowlane wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez Skarżącego. Ponadto na rzecz KWP w B., na tym samym obiekcie Skarżący realizował także roboty budowlano-montażowe na podstawie umowy nr [...] z dnia [...]. W § 9 umowy Strony zobowiązały się do naprawienia szkód powstałych w wyniku nie wykonania lub nienależytego wykonania swych zobowiązań umownych w formie kar umownych. W § 9 pkt 3 ppkt 1 lit. a umowy znalazł się zapis, zgodnie z którym Wykonawca (FB D. T. W.) zapłaci Zamawiającemu kary umowne za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy w wysokości 0,5 % wynagrodzenia umownego brutto, za każdy dzień zwłoki w stosunku do terminu realizacji umowy (k. 993-996, t. 3/9). W związku z nieterminową realizacją prac, KWP wystawiła notę obciążeniową z dnia [...]. w kwocie [...]złotych za zwłokę w wykonaniu tej umowy. Kwota kary umownej została potrącona (w drodze kompensaty) z wartością należności za wykonane roboty budowlane wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]., wystawionej przez Skarżącego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący zobowiązany był do zapłaty kar umownych z powodu nieterminowego wykonania robót. Sąd przyznaje, że nie można wykluczyć, iż zdarzają się sytuacje, w których obowiązek poniesienia takich kar powstanie pomimo starannego działania podatnika. Na skutek bowiem okoliczności obiektywnych i niezawinionych przez podatnika, nie można wykonać robót w terminie nakreślonym umową. Nie oznacza to jednak automatycznego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych powstałych na skutek opóźnienia. Należy bowiem badać z jakich przyczyn one powstały, tj. czy leżących po stronie podatnika, czy nie. W przedmiotowej natomiast sprawie Skarżący wprawdzie powołał się na okoliczność, że opóźnienie powstało pomimo jego należytej staranności, jednakże nie podał żadnych przesłanek uzasadniających taką ocenę. W tym miejscu należy podnieść, że organ pierwszej instancji zwracał się do Podatnika, aby wykazał zasadność zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pismem z dnia [...]. (s.4-5) Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] poinformował, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest udzielenie szczegółowych wyjaśnień odnośnie do okoliczności, w jakich zostały naliczone kary, o wskazanie powodów, z jakich doszło do opóźnienia w wykonaniu zamówionych przez zlecającego robót, zwłaszcza sprecyzowania, czy doszło do tego z winy wykonawcy, czy też nastąpiło w wyniku okoliczności losowych, na które wykonujący prace nie miał wpływu. Ponadto zwrócił uwagę, że w związku ze stwierdzeniem, iż w dokumentacji firmy D. znajdują się faktury za wykonanie robót budowlanych na tym obiekcie wystawione przez podwykonawców: PBM Z. Spółkę z o.o. oraz Firmę Budowlaną "D." W. S. , B. - niezbędne jest także wyjaśnienie, czy zakres nieterminowo wykonanych robót wykonawca realizował samodzielnie przy wykorzystaniu swoich pracowników, czy prace te wykonywał również któryś z ww. podwykonawców. W przypadku, gdy prace te realizowali także podwykonawcy wezwano do wyjaśnienia, czy opóźnienia w wykonaniu przedmiotu umów z KWP w B. nr 87 12 oraz nr [...] były wynikiem niewłaściwej realizacji robót przez któregoś z nich, jeśli tak, w jakim zakresie, w jakiej części zadań, o jakiej wartości usług. W związku z tym zwrócono się także o podanie, czy dochodzono od nich kar umownych z tytułu nieterminowej lub nieprawidłowej realizacji robót, czy też w inny sposób dochodzono należności z tytułu nieterminowej realizacji prac, a jeśli nie, to dlaczego. W celu udokumentowania wskazywanych okoliczności wezwano do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji w przedmiotowym zakresie (poza przywołanymi w wezwaniu umowami z KWP w B., notami nr [...] i [...], fakturami VAT nr [...] i nr [...]), którą może stanowić np.: korespondencja z zamawiającym, korespondencja z podwykonawcami, umowy zawarte z podwykonawcami dla celów wykonania określonych prac, dokumenty obciążające podwykonawców za niewłaściwe wykonanie robót podwykonawczych, inne dowody dochodzenia roszczeń itd. (k. 2895-2897, t. 8/9). Skarżący udzielił odpowiedzi pismem z dnia [...]. wyjaśniając, że: "Wszelkie działania, które zostały podjęte przez FB D. podczas realizacji zadania "remont budynku Wydziału Ruchu Drogowego KWP w G." wykonywane były z zachowaniem zasad staranności, dbałości i dokładności. Nawet przy zachowaniu zasad całkowitej staranności i sumienności, czasami trudno zrealizować zadanie w wyznaczonym przez inwestora terminie. W tym konkretnym przypadku istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami, a osiągniętym przychodem, wydatki te służyły zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Wskazane kary nie były następstwem działania podwykonawców" (k. 2974-2976, t. 8/9). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Podatnik nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności potwierdzających jego tezę o działaniu z zachowaniem zasad staranności, dbałości i dokładności. Podobnie Podatnik wypowiedział się w piśmie z dnia [...]. (k. 3226-3227, t. 9/9). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Skarżący nie wykazał w żaden sposób, iż do opóźnienia doszło pomimo jego starannego działania. Jeżeli wystąpiły zdarzenia, które spowodowały opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy, to nie było żadnych przeszkód, aby je podać. W tej sytuacji brak jest podstaw do zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów. Stąd w ocenie Sądu, wypłata kary za opóźnienie w realizacji robót nie może być postrzegana jako poniesiona w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia czy też dążenia do zachowania źródła przychodów. Wręcz niezrozumiałe jest, dlaczego Podatnik nie ujawnia tych okoliczności, które spowodowały opóźnienie, skoro nie było ono przez niego zawinione. To Skarżący, a nie organ podatkowy ma wiedzę o przyczynach opóźnienia. Nie można wykluczyć, że wskazanie ich przez Podatnika mogłoby stanowić podstawę do zaliczenia ww. kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. VI. Sąd zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd dalej idący, iż zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi. Taki pogląd został przykładowo wyrażony w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2018r., sygn. akt II FSK 695/16, który zapadł na tle stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), będącego odpowiednikiem o takiej samej treści art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W podanym wyroku wyrażono następujący pogląd: "W opisanym stanie faktycznym wypłacenie kontrahentowi kary umownej jest konsekwencją uznania przez Spółkę roszczenia niezadowolonego kontrahenta. W istocie zatem stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Skoro więc Spółka wypłaca karę umowną z powodu nieterminowego wykonania z przyczyn leżących po jej stronie, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawa wypłaty kary umownej jest wynikiem wadliwie wykonanej usługi. W rezultacie sporny wydatek z mocy tego przepisu jest wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Inna wykładnia omawianego przepisu prowadziłaby do bezpodstawnego obciążania Skarbu Państwa kosztami związanymi z nieterminowym wykonaniem umów przez podmioty gospodarcze a które to jest związane z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej. Tak skonstruowana kara umowna mieści się zatem w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014r., II FSK 2775/12, Lex nr 1598333)." Mając to na uwadze należy stwierdzić, że brak jest podstaw do zaliczenia kar umownych poniesionych przez Skarżącego na rzecz kontrahenta z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy, wobec nie wskazania przez Podatnika żadnych okoliczności usprawiedliwiających powstały stan. VII. W konsekwencji powyższego, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2104/12 i z dnia 27 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. W tym kontekście podnieść należy, że zwracanie się do KW Policji o protokół odbioru robót nie było konieczne, skoro organ nie kwestionował, iż zapłata kar umownych była związana z opóźnieniem wykonania robót, a nie wadami robót. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i nie wskazują okoliczności, które usprawiedliwiałyby opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy. Tymczasem skuteczność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód np. za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala tut. Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko (co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 O.p.). Uzyskane dowody (w rozumieniu art. 180 i art. 181 O.p.) poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 i 4 O.p. Zatem - wbrew stanowisku Strony - zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. VIII. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz