I SA/Bd 362/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Leszek Tyliński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. I. sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. I. sp. z o.o. w B. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Burmistrz K. określił [...] [...] spółka z o.o. w B. (Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu spółka zarzuciła, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości naliczone zostało niezgodnie z prawem. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji określił spółce i G. K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest nieruchomość położna w miejscowości T., gmina K., w skład której wchodzą działki ewidencyjne oznaczone numerami [...]. Współwłaścicielami w częściach ułamkowych ww. nieruchomości są spółka [...] [...] – do 1/20 części oraz G. K. – do 19/20 części. Ogólna powierzchnia działek wynosi 0,2099 ha i są one sklasyfikowane jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (działki [...]) o powierzchni 0,1403 ha oraz jako B - tereny mieszkaniowe (działka [...]) o powierzchni 0,0696 ha. Na działce nr [...] posadowiony jest budynek mieszkalny jednorodzinny, jednokondygnacyjny o pow. użytkowej 81,86 m2, który jest wykorzystywany do celów mieszkalnych. Organ wskazał, że pomimo ustawowego obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy w terminie do dnia 31 stycznia oraz pomimo wezwania do złożenia deklaracji, podatnicy: spółka [...] [...] i G. K., nie złożyli stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji określił należny podatek od nieruchomości na 2018 r. w kwocie [...]zł. Organ zaznaczył, że w przypadku osób prawnych takich jak spółki prawa handlowego wystarczające do uznania gruntu, budynku lub budowli za związane z działalnością gospodarczą jest posiadanie przedmiotu opodatkowania przez takiego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (osobą prawną) nie ma bowiem "majątku osobistego" niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie do przyjęcia jest zatem taka interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), że wystarczające jest, iż współwłaścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna, która nie wykorzystuje przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, aby miały zastosowanie inne stawki, niż właściwe dla gruntu, budynku lub budowli związanych z prowadzeniem tej działalności. W świetle art. 3 ust. 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności (współposiadania) są, co do zasady, wszyscy współwłaściciele (współposiadacze), co oznacza, że organ podatkowy może żądać uiszczenia całości lub części podatku od nieruchomości od kilku z nich lub każdego z osobna, a uiszczenie podatku od nieruchomości przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych z obowiązku. Oznacza to także, że nie ma podstaw prawnych do dzielenia zobowiązania podatkowego w decyzji ustalającej albo określającej jego wysokość, stosownie do udziałów poszczególnych podatników w prawie własności przedmiotu opodatkowania. Na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach sprawy Kolegium uznało, że zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia stanu faktycznego jest zgodna z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków. Organ zaznaczył, że przy wymiarze podatków od nieruchomości i rolnego związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o położeniu, granicach i powierzchni gruntów oraz rodzaju użytków gruntowych i klasach gleboznawczych gruntów. W skardze do sądu spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia okoliczności faktycznych i pominięcia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, przede wszystkim w zakresie faktycznego wykorzystywania nieruchomości na prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą. Zarzucono także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r., I SA/Bd 594/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd podał, że z treści art. 3 ust. 4 ustawy z dnia, 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) wynika, iż w przypadku współwłasności nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Solidarny obowiązek podatkowy wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, określony w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zobowiązuje organ do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 3146/14). Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Po 768/18; wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17; wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16). W orzecznictwie wyrażany jest także pogląd, że nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby w osobnych decyzjach ustalić wymiar podatku dla każdego ze współwłaścicieli, istotne jest, aby każdy z pozostałych współwłaścicieli, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż takie decyzje zostały wystawione (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2016 r., I SA/Sz 286/16; wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 1210/13). Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wydał jedną decyzję w przedmiocie określenia spółce z o.o. i osobie fizycznej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jednak z akt sprawy nie wynika, aby osoba fizyczna jako współwłaściciel brała w ogóle udziału w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy zobowiązany był traktować wszystkich współwłaścicieli nieruchomości jako strony postępowania, ze wszystkimi tego konsekwencjami, zatem SKO było zobowiązane, np. doręczyć osobie fizycznej jako współwłaścicielowi nieruchomości – jeszcze przed wydaniem decyzji – postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na skutek zaniechań organu odwoławczego współwłaściciel nieruchomości będący osobą fizyczną w ogóle nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym. Nie został też zawiadomiony o wniesionym odwołaniu. W konsekwencji – zdaniem sądu pierwszej instancji – w postępowaniu doszło do naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), co obliguje sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby współwłaścicielowi nieruchomości będącemu osobą fizyczną w ogóle została doręczona decyzja SKO. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 14 lipca 2020 r., II FSK 914/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższy wyrok WSA w Bydgoszczy. W uzasadnieniu NSA podał, że ustalenia dokonane przez sąd pierwszej instancji, które doprowadziły ten sąd do przekonania, że w postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. są błędne. Podał, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W konsekwencji ww. błędnych założeń WSA zaniechał indywidualnego zbadania tej sprawy. Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie był zobowiązany do zastosowania normy z art. 200 O.p. w związku z art. 235 O.p. Ponadto – niezastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy nie mogło stanowić naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, nie mogło mieć także, z przyczyn wyżej opisanych, istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym zaskarżona decyzja została uchylona pomimo, że ww. przepisy postępowania nie zostały naruszone oraz w sytuacji, gdy nie zachodziła przesłanka wymieniona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Jak podkreślił NSA, WSA stwierdził ponadto, że współwłaścicielowi nieruchomości będącemu osobą fizyczną, któremu przysługuje status strony postępowania podatkowego, nie została doręczona zaskarżona decyzja organu odwoławczego, tylko na tej podstawie, że w aktach sprawy brak było dowodu doręczenia. Zdaniem NSA ustalenie to było błędne, co wynika już z treści samej decyzji. Decyzja bowiem została skierowana do obu stron, czyli do współwłaściciela nieruchomości będącego spółką i współwłaściciela nieruchomości będącego osobą fizyczną. Jak wynika z treści decyzji – podlegała ona doręczeniu jednemu współwłaścicielowi i drugiemu. Dowód doręczenie decyzji współwłaścicielowi nieruchomości będącemu osobą fizyczną załączono do skargi kasacyjnej – potwierdzenie odbioru decyzji z dnia [...] lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). W kwestii dopuszczalności orzekania na posiedzeniu niejawnym skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19, w dalszej części posługując się argumentacją zawartą w przytoczonej uchwale. Należy zatem wskazać, że uwzględniając zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 P.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy (art. 90 § 1 P.p.s.a.), przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny", za dopuszczalne uznać trzeba rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19. Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2 ) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wykładnia funkcjonalna przepisów uCOVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 Ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia do przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany bowiem w będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...] lipca 2021 r., a następnie z [...] sierpnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Skarżąca z tej możliwości nie skorzystała. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące odstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. oraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r. związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. Jednocześnie, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r. II GSK 1217/20 związanie sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa obejmuje jedynie wykładnię tych przepisów prawa, które były rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach oceny zarzutów kasacyjnych, w tym przede wszystkim zarzutów, które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania, które zostają wyznaczone Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przez zasadę związania granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w niniejszej sprawie co do meritum sporu, koncentrując się na zagadnieniach proceduralnych. Nie występuje więc sytuacja związania wykładnią co do zagadnień materialnoprawnych. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznaje, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, stanowisko Kolegium co do zastosowania stawek podatku od nieruchomości jak dla działalności gospodarczej nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w przedstawionych Sądowi aktach sprawy. W konsekwencji ustalenia organów podatkowych nie są wystarczające do zastosowania stawki podwyższonej. Tym samym za zasadne skład orzekający uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu, iż grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Bp", które – jak konsekwentnie twierdzi Skarżąca - są faktycznie w ogóle nie wykorzystywane przez Skarżącą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś według art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. Z powołanych regulacji, z jednej strony wynika obowiązek organu uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, a zatem niemożność pominięcia jakiegokolwiek, który może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 230), ale również, z drugiej strony niedopuszczalność oparcia się na dowodzie, który nie został przeprowadzony zgodnie ze stosownymi regulacjami procesowymi. Rację ma Skarżąca wskazując, że błędne jest stanowisko, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Pełnomocnik Skarżącej zasadnie bowiem stwierdził, że już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania nieruchomości stawką podatkową od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał zwrócił także uwagę na to, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury w związku z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r., o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21. Sąd w składzie orzekającym podziela zawartą w tych wyrokach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną. NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku lub też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. W związku z powyższym za zasadny należy uznać zarzut podniesiony w skardze – naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, albowiem organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły w zaskarżonych decyzjach, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Idące za błędnym założeniem organu braki materiału dowodowego świadczą o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). W niniejszej sprawie zabrakło ustaleń organów podatkowych pod kątem związku posiadanych przez Skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy usunie wskazane braki w materiale dowodowym oraz dokona jego ponownej oceny. W tym celu przeprowadzi stosowane postępowanie wyjaśniające mające dać odpowiedź na pytanie, czy sporne działki będące w posiadaniu Skarżącej stanowią grunty związane z prowadzoną działalności gospodarczą i w jaki sposób są faktycznie wykorzystywane. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania obejmujące wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego wykonywanego przez pełnomocnika – adwokata – w wysokości [...] zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.