I SA/Bd 376/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018r. sprawy ze skargi M.B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] o nr [...] i umarza postępowanie w sprawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M.B.i D.B. kwotę 13.182 zł ( trzynaście tysięcy sto osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podatnicy prowadzili działalność polegającą na obrocie nieruchomościami, która wykazuje cechy działalności gospodarczej, zgodnie z jej definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalono, że podatnicy nabywali nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem i jeszcze przed sprzedażą czerpali dochody poprzez ich wynajem. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego, że przedstawione ustalenia faktyczne przemawiały za uznaniem, iż dokonywane przez skarżących w latach 2005-2009 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokale mieszkalne), wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a tym samym musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wyrokiem z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt. I SA/Bd 4/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną przez podatników skargę. W wyniku złożenia przez skarżących skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 2245/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 42/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. W ocenie Sądu, uchybienia procesowe czyniły przedwczesnym dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, dopóki nie zostanie prawidłowo oceniony zebrany przez organy podatkowe stan faktyczny, pod kątem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali w analizowanym roku podatkowym, nie można stwierdzić, czy przepis prawa został zastosowany prawidłowo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z dnia [...]. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. upływał z dniem 31 grudnia 2013r. Jednakże na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. w związku z wniesioną przez skarżących skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w okresie od dnia wniesienia skargi w dniu [...]. do dnia [...]., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Ponadto w dniu [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Następnie w dniu [...]. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, który okazał się skuteczny. W dniu [...]. nastąpiła całkowita realizacja zajęcia przez dłużnika zajętej wierzytelności, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty. Zatem na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. został przerwany w dniu [...]. Biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wystąpiły więc przesłanki wyszczególnione w art. 70 O.p. Zatem przedmiotowe zobowiązanie nie ulega przedawnieniu i organ jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał na definicje pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dokonując wykładni pojęć: zarobkowy charakter działalności, zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, wykonywanie działalności w sposób ciągły; działanie we własnym imieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że analiza czynności przedstawionych przez organ pierwszoinstancyjny, w tym chronologicznie odnośnie 2007r. wskazuje jednoznacznie, że działania podatników dotyczące sprzedaży nieruchomości przyjęły charakter zorganizowany, systematyczny i ciągły na przestrzeni lat. Działania te miały charakter uporządkowany i powtarzalny i z całą pewnością nie były to czynności okazjonalne. Tego rodzaju działania, przy ilości wynajmowanych lokali nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego. Organ wskazał, że z zestawienia transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonanych przez podatników w okresie od 2005r. do 2009r. wynika, iż w 2006r. skarżąca nabyła dwa lokale mieszkalne, w 2007r. kolejne dwa lokale mieszkalne i w 2009r. lokal mieszkalny (miejsce zamieszkania). Wszystkie zakupy finansowane były ze środków uzyskanych z kredytów mieszkaniowych, z wyjątkiem zakupu lokalu, przy ul. [...]. W zakresie sprzedaży, w 2006r. skarżąca nie sprzedała żadnego lokalu, z kolei w 2007r. sprzedała łącznie cztery lokale. Tak więc z materiału dowodowego objętego badaniem wynika, że skarżąca kupiła łącznie pięć lokali, z czego cztery zostały sprzedane. Natomiast skarżący zakupił w 2005r. pięć lokali mieszkalnych, w 2006r. trzy lokale mieszkalne oraz nieruchomość zbudowaną w K., a w 2007r. jeden lokal mieszkalny oraz trzy działki rolne w miejscowościach: S. , gm. S., O. S., gm. U. oraz W., gm. Ł. oraz nieruchomość zabudowaną w S. K., w 2009r. jeden lokal mieszkalny. Część zakupów finansowane było ze środków uzyskanych z kredytów mieszkaniowych. W 2005r. i w 2006r. skarżący nie sprzedał żadnego lokalu, natomiast w 2007r. dokonał samodzielnie, z małżonką lub innymi osobami sprzedaży łącznie dziewięciu lokali, działki rolnej we W. oraz nieruchomości zabudowanej w K., a w 2008r. nieruchomości zabudowanej w S. K. oraz sprzedał nieruchomość rolną w S., gm. S.. Tak więc z zestawienia transakcji zakupu i sprzedaży wynika, że skarżący łącznie kupił 15 nieruchomości, z czego sprzedał 12 nieruchomości, w tym 9 lokali mieszkalnych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew twierdzeniom skarżących, taki obraz ich działań świadczy już o prowadzeniu działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami, bowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że czynności związane ze sprzedażą nieruchomości nie miały charakteru sporadycznego tylko zorganizowany i ciągły, zmierzający do osiągnięcia zysku, zatem spełniały wszelkie znamiona działalności oraz przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec znikomych dochodów uzyskiwanych przez podatników z innych źródeł (w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2007r. skarżąca wykazała stratę z działalności agencyjnej, natomiast skarżący bardzo niski dochód z wynagrodzenia za pracę i z działalności gospodarczej komercyjnej pozostałej), główne źródło dochodu i utrzymania stanowił dla strony handel nieruchomościami. Odnosząc się do kwestii najmu lokali Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na zeznania skarżącego przesłuchanego przez organ pierwszej instancji w dniu [...]. w ramach realizacji zaleceń organu odwoławczego, na okoliczność zakupu, sprzedaży i wynajmu nieruchomości. W ocenie organu, zasadnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wskazał w szczególności, że argumentacja skarżącego jakoby fakt meldowania najemców potwierdza zakup lokali w celach najmu oraz że jako korzystający z kredytów hipotecznych nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, nie ma pokrycia w prawie, ani w praktyce funkcjonowania życia gospodarczego. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, przywołane argumenty nie przesądzają jeszcze, że taki był jedyny cel zakupu w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości. Częstotliwość dokonywanych transakcji oraz wielkość obrotu i zysku - zaprzeczają temu, że działania podatników były wypadkową różnych incydentalnych potrzeb i sytuacji. Ponadto organ zaznaczył, że dochody z najmu w 2007r. nie zostały ujęte w zeznaniu rocznym PIT-36, co może dowodzić, że wymienione lokale nie były nabywane wyłącznie w celu ich wynajmowania. Organ ponadto zauważył, że poza zakupem lokali mieszkalnych skarżący nabywał w celu dalszej odsprzedaży działki rolnicze. W dniu [...]. nabył działkę rolną w miejscowości W., gm. Ł., którą sprzedał 18 dni później, tj. [...]. z zyskiem [...] zł. Następnie w dniu [...]. nabył działkę rolną w miejscowości S., gm. S., którą sprzedał w dniu [...]. z zyskiem [...] zł. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy prawidłowo uznał, iż podejmowane przez podatników w latach 2005-2009 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 153 p.p.s.a.; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art.191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji ustalenie wadliwego stanu faktycznego; art. 70 § 1 O.p. wskutek niezastosowania; art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie; art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie; art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podatnicy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazali na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17. W opinii skarżących, pogląd prezentowany przez organ odwoławczy jest wadliwy bowiem pomija treść wskazanej uchwały, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego wszczęte zostało wobec skarżących postępowanie egzekucyjne, powoduje skutki ex tunc, tj. od momentu jej wydania. Zatem w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. uległo przedawnieniu. Zdaniem podatników, w zaskarżonej decyzji zignorowano wszystkie wskazania i ocenę prawną zawartą w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 11 kwietnia 2017r. przez WSA w Bydgoszczy oraz NSA z dnia 11 października 2016r., z których wynika, że nie zakwestionowano twierdzenia skarżących, iż nabywane lokale służyły do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu. Jeżeli celem nabycia lokali był ich wynajem, to w takim przypadku dochód z ich zbycia należy przypisać do źródła wskazanego w art. 10 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W ocenie skarżących, w związku z faktem, iż w zaskarżonej decyzji organ ustalił, że strona w profesjonalny sposób zajmowała się wynajmowaniem lokali, decyzja nie powinna równocześnie przypisywać przychodów ze zbycia lokali do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Nawet prowadzenie profesjonalnego najmu, w sytuacji gdy lokale nie były wpisane do ewidencji środków trwałych, uniemożliwia zakwalifikowanie przychodów z ich zbycia do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem organ podatkowy nie może twierdzić, że strona jednocześnie nabywała lokale w celu wynajmu, jak i nabywała je jako towar handlowy. Zdaniem strony, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego przy kwalifikowaniu przychodów ze zbycia lokali i przy dokonywaniu oceny zgromadzonych dowodów konsekwentnie pomija się okoliczność ich wynajmu. W ocenie podatników, w decyzji nie wskazano żadnych konkretnych przejawów faktycznego zorganizowania prowadzonej działalności gospodarczej ani w odniesieniu do obojga małżonków, ani w odniesieniu do każdego z nich odrębnie, nie opisano żadnych czynności podejmowanych w związku z nabyciem, czy sprzedażą nieruchomości, które świadczyłyby o faktycznym zorganizowaniu, organ nie wyjaśnił dlaczego sama ilość dokonanych transakcji świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej i dlaczego przy ocenie pominięto fakt wynajmowania lokali. Skarżący podnieśli, że nie prowadzili biura, nie zatrudniali pracowników, ani podwykonawców, nie prowadzili działalności marketingowej, ani reklamowej, nie dawali ogłoszeń o poszukiwaniu lokali lub nabywców na nie, nie prowadzili żadnej bazy danych przydatnych (niezbędnych) w takiej działalności, nie zlecali ani nie przeprowadzali żadnych badań, ani analiz rynku nieruchomości. W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo odniosła się do nabycia i sprzedaży poszczególnych nieruchomości wskazując na osobiste powody dokonywania transakcji. Zdaniem podatników, z zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego wynajem lokali miał charakter profesjonalny. Kwalifikacja przychodów z najmu osiągniętych w 2007r. przez małżonków do przychodów z działalności gospodarczej wymagała wykazania, że każde z małżonków oddzielnie spełniało przesłanki określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Opisane rzekome przejawy prowadzenia działalności gospodarczej łącznie, już uzasadniają zarzut naruszenia wskazanej normy prawnej. Błędnie też organy podatkowe przyjmują, że pochodzenie źródła finansowania zakupu lokali przesądza o sposobie kwalifikacji przychodów z najmu. Zaciągnięte kredyty były kredytami hipotecznymi długoterminowymi, a nie gospodarczymi. Poza tym, tylko jeden kredyt był zaciągnięty wspólnie przez małżonków w 2009r., pozostałe były zaciągnięte przed zawarciem związku małżeńskiego. Zdaniem skarżących, również zakup małych i średnich lokali nie jest przejawem profesjonalnego wynajmu. Wielkość kupowanych małych i średnich lokali determinował potencjalny najemca, czyli w przypadku skarżących student. Skarżący podnieśli, że gdyby nawet każde z nich prowadziło działalność gospodarcza w zakresie najmu, czemu oboje zaprzeczają, to powyższa ocena narusza nie tylko przepis art. 14 ust. 2 pkt lit a) w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ale również ocenę prawną zawartą w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie, którą to oceną organ podatkowy był związany. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia. Uzasadniając możliwość orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2007r. organ wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. upływał z dniem [...]. Jednakże na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. w związku z wniesioną przez skarżących skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w okresie od dnia wniesienia skargi w dniu [...]. do dnia [...]., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Ponadto w dniu [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Następnie w dniu [...]. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, który okazał się skuteczny. W dniu [...]. nastąpiła całkowita realizacja zajęcia przez dłużnika zajętej wierzytelności, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty. Zatem na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. został przerwany w dniu [...]. Biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wystąpiły więc przesłanki wyszczególnione w art. 70 O.p., zatem przedmiotowe zobowiązanie nie ulega przedawnieniu i organ jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. Pełnomocnik strony wskazał, że w chwili zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego) do upływu terminu przedawnienia brakowało 23 dni (okres od 09 grudnia do [...].). Termin przedawnienia po zawieszeniu biegł poczynając od dnia [...]. (pierwszy dzień po doręczeniu organowi prawomocnego wyroku sądu administracyjnego) i upłynął po 23 dniach tj. z dniem [...]. (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.) Zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. ( również decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia -27 grudnia 2017r.). Odnosząc się natomiast do przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu [...]. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony pełnomocnik powołał się na uchwałę naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 lutego 2018r. sygn. akt I FPS 5/17. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań wskazać należy, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zatem istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 O.p. jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Z tego też względu Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zobowiązany jest do zbadania, czy organ prawidłowo dokonał oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Op.). Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Op.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powołanego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. ulega przedawnieniu z dniem [...]. Terminy przedawnienia ulegają wydłużeniu, o ile zajdą przyczyny zawieszenia ich biegu (§ 2, § 6) lub przerwania ich biegu (§ 3, § 4). Należy wyjaśnić, że w dniu 26 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS 5/17 zgodnie z którą, "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa." Przedmiotowa uchwała dotyczyła więc sytuacji w której wyeliminowano decyzję ostateczną która legła u podstaw egzekucji i która to decyzja okazała się błędna. Do czasu podjęcia przedmiotowej uchwały, powstała rozbieżność co do wpływu uchylenia decyzji podatkowej na zniweczenie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z pierwszym poglądem, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji ostatecznej, która została następnie uchylona, postępowaniu egzekucyjnemu nie można zarzucić, że zostało wszczęte nieprawidłowo, gdyż uchylenie decyzji ostatecznej nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Według drugiego poglądu, skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych (w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych. Stanowiska te pojawiły się w związku z wcześniejszą uchwałą składu siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13. W tej uchwale NSA rozstrzygnął, że nie dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia, jeśli uchylone zostanie postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Słowem jeśli rygor został nadany niezgodnie z przepisami, to wszczęta egzekucja nie mogła prowadzić do przerwania biegu przedawnienia. W uzasadnieniu uchwały I FPS 5/17 wskazano, że do momentu podjęcia przez NSA uchwały w składzie siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie przyjmowano, że uchylenie decyzji o deklaratoryjnym charakterze, w przeciwieństwie do jej unieważnienia, nie powoduje wyeliminowania skutków materialnoprawnych od momentu jej wydania (ex tunc), lecz z chwilą eliminacji takiej decyzji z obrotu prawnego (ex nunc). Po podjęciu wskazanej wyżej uchwały, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. część składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uznała, że stanowisko w niej zajęte należało stosować nie tylko do sytuacji, w których wadą obarczone było prowadzone postępowanie egzekucyjne (tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy, na tle której doszło do wydania ww. uchwały), ale należało również rozciągnąć je na sytuację, w której uchylono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy. W wydanych w tym zakresie wyrokach przyjmowano bowiem, że skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Za stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale I FPS 8/13 przyjmowano, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych. Podnoszono, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to winien również zostać wyeliminowany skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W efekcie, eliminacja wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych powinna mieć wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Stanowisko takie zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 971/13; 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3129/12; 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1005/14 i I GSK 1452/14; 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15; z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2916/14; 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1248/15, I FSK 1249/15, I FSK 1296/15, I FSK 1302/15; 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 607/15. Pogląd przeciwny wyrażony został w wyrokach z 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 897/13, I FSK 898/13, I FSK 899/13 i I FSK 900/13; 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 220/14, gdzie stwierdzono, że argumentacji przedstawionej na poparcie stanowiska wyrażonego w uchwale NSA sygn. akt I FPS 8/13 nie można rozciągać na sytuację, w których umorzenie postępowania było wynikiem uchylenia decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny. Uchylenie takiej decyzji, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Podkreślano bowiem, że stanowiska co do charakteru skutków uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej zawartego w tej uchwale nie można w prosty sposób przenosić na inne sytuacje prawne, jak i inne stany prawne. Uchwała ta bowiem odnosi się do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dalej w uzasadnieniu uchwały I FPS 5/17 wskazano, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Odmienna jest jednak sytuacja podatnika, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji (por. P. Przybysz, dz. cyt., s. 159). Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych, polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe. Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)." Z powyższych uchwał, którymi Sąd orzekający w niniejszej sprawy jest związany z uwagi na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że obowiązek zapłaty podatku jest wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie w tym przedmiocie. Uchylenie takiej decyzji sprawia z kolei, że zastosowane środki egzekucyjne nie powodują przerwania biegu przedawnienia . Końcowo już tylko należy wskazać, że jakkolwiek uchwała podjęta zastała w sprawie która dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług to jak słusznie podniesiono w skardze niewątpliwie ma ona zastosowanie do podatków dochodowych co wprost wynika z uzasadnienia tej uchwały ((pkt 5.1 uzasadnienia uchwały). W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została podjęta z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Stało się tak dlatego, że biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ostatecznie nie przerwało zastosowanie środka egzekucyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., która następnie została uchylona. Wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji doprowadziło tym samym do zniweczenia wszelkich skutków prawnych zastosowanych na jej podstawie środków egzekucyjnych, a wśród nich – także skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych 2007 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Umarzając postępowanie administracyjne Sąd kierował się dyspozycją art. 145 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W komentarzach do art. 145 § 3 p.p.s.a. wskazuje się, że przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 - dalej jako: k.p.a.) Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017, wyd. elektr.). W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy jedynie dodać, że odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 k.p.a. jest przepis art. 208 § 1 O.p., która znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Orzekając o umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd działał na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska