I SA/Bd 44/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. O. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. O. i M. O. kwotę 3.365 zł (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 44/11 UZASADNIENIE 1. Wnioskiem z dnia [...] 2009r. A. i M. O. zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Do powyższego wniosku załączono kserokopię Zaświadczenia Ministerstwa Obrony Nr [...] z dnia [...] 2009r., Wyciąg z Rozkazu Nr [...][...]., Rozkaz Personalny [...]., Zaświadczenie [...]. oraz Odpisy Skrócone Aktów Urodzenia S. A. O. i B. M. O. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w kwotach brutto wynagrodzenia skarżącego zawarte są należności zagraniczne, które winny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ustalił, że skarżący jest żołnierzem zawodowym i rozkazem [...]. został wyznaczony do służby poza granicami kraju w siłach NATO, [...] na okres kadencji od 1 sierpnia 2005r. do 31 lipca 2008r. na stanowisku [...]. Rozkazem Personalnym nr [...] Dyrektora [...] z dnia [...] 2008r. przedłużono skarżącemu kadencje na zajmowanym stanowisku służbowym do dnia [...]2008r. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...]2009r. Nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł, za 2006r. w kwocie [...] zł, za 2007r. w kwocie [...] zł, za 2008r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości [...] zł, za 2006r. w wysokości [...] zł, za 2007r. w wysokości [...]zł, za 2008r. w wysokości [...]zł. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. 4. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007r. i decyzją z dnia [...] 2009r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 5. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] 2009r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia [...] 2010r. Nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł. 6. W odwołaniu wniesionym od powyższego rozstrzygnięcia skarżący zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. 7. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] 2010r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestię pobytu polskich żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), która dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Natomiast z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008r. Nr 141 poz. 892 ze zm.) wynika, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Zdaniem organu różnica między żołnierzem skierowanym a wyznaczonym do pełnienia tej służby polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska i na czas odbywania służby za granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podniesiony przez organ I instancji, a kwestionowany w odwołaniu, podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych znajduje uzasadnienie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu opinii, w świetle której podział żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, organ zauważył, że ustawodawca ma prawo realizować swoją politykę fiskalną kreowaniem określonych zwolnień podatkowych zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych. W ocenie organu fakt, że skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, powoduje, iż nie może mieć miejsca zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. 1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wskazanych w przepisie osób poza granicami państwa oraz 2) muszą one wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ zwrócił szczególną uwagę na imiesłów "użytych" zawarty w powyższym przepisie. Dyrektor powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 03 marca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08 wskazał, że jedynie poprawna językowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. Pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie. Gdyby miało być tak, jak twierdzi strona, że imiesłów "użytych" odnosi się wprost do "żołnierzy", imiesłów ten sformułowany byłby w celowniku i miałby formę "użytym". Wtedy tylko istniałby logiczny związek miedzy tymi wyrażeniami. Tymczasem w omawianym przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku, dlatego z punktu widzenia gramatycznego i logicznego imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a w konsekwencji żołnierz korzysta ze zwolnienia w przypadku pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Ponadto należy zauważyć, że z punktu widzenia zasad języka polskiego czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi - ludzi się nie "używa". W ocenie organu, należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 wymienionej ustawy o podatku dochodowym, a tym samym nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, skarżący nie jest adresatem normy zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008r. zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada in dubio pro tributario, albowiem w niniejszej sprawie interpretacja spornego unormowania okazała się możliwa. Organ podkreślił, iż wbrew stanowisku strony skarżącej, zasada ta nie może być rozumiana w taki sposób, by w razie wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie tylko wówczas gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jego aspektów nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca. W opinii organu odwoławczego nie było podstaw do uznania, iż decyzja podatkowa wydana przez organ I instancji nie posiada odpowiedniego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, czym miała naruszać art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego zastosował przepisy prawa materialnego i wyprowadził prawidłowe wnioski, a w swoim uzasadnieniu nie opierał się jedynie na zaświadczeniu Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 25 czerwca 2009r. 8. W skardze wniesionej do Sądu na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz błąd w ustaleniach faktycznych i obrazę przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uznanie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Strony skarżącej, forma pełnienia służby poza granicami kraju nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest bowiem spełnienie dwóch, a nie trzech przesłanek - wypłacone należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz podatnik musi realizować cele określone w zwolnieniu. Sporny przepis nie zawiera trzeciej przesłanki tj. administracyjnej formy służby żołnierza zawodowego poza granicami kraju. W ocenie strony użyty dla interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych nie ma znaczenia. Nie ma także obowiązku, zdaniem skarżących, przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. Prezentowanemu przez organy stanowisku przeczy także, według skarżących, treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie należności pieniężnych (...), oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2002r. w sprawie szczegółowych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. W pierwszym z powyższych rozporządzeń mowa jest wyłącznie o żołnierzach, a w dodatku o żołnierzach wyznaczonych. Drugie rozporządzenie określa szczegółowe uprawnienia i obowiązki żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. W ocenie strony powyższe potwierdza, że nie można treści spornego przepisu zawężać tylko do żołnierzy zawodowych, pełniących służbę w formie skierowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 w ocenie strony dotyczy wszystkich żołnierzy także wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Skarżący wskazał także na rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, z którego wynika, iż jeżeli zakres adresatów normy ma być węższy niż każda osoba fizyczna, powinno się użyć odpowiedniego określenia rodzajowego. W ocenie strony gdyby ustawodawca uznał podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych za istotny zamieściłby w spornym przepisie stosowne odesłanie. Dodatkowo, w ocenie strony skarżącej za trafnością stanowiska podatników przemawia fakt, że na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r., Minister Spraw Zagranicznych, w drodze obwieszczenia, określa strefy działań wojennych oraz dzień rozpoczęcia i zakończenia w nich działań wojennych. Skarżący podnieśli, że choć przepis zawiera bezokolicznik "użytych" w niewłaściwej formie gramatycznej (powinno być "użyci"), to jednak treść jest jasna i zrozumiała, stąd nie zachodzi potrzeba sięgania do innych niż językowa wykładni prawa. Wskazano, że do interpretacji tego przepisu w zupełności wystarczy wykładnia gramatyczna, a popełniony błąd (istniejący od samego początku uchwalenia tego zwolnienia) należy uznać za błąd mniejszej wagi. W ocenie strony skarżącej tylko pobieżna i niezgodna z zasadami języka polskiego analiza treści przepisu może sugerować, że gdyż zwolnienie ze spornego przepisu dotyczy tylko żołnierzy wchodzących w skład jednostek wojskowych. W ocenie skarżącego przepis art.21 ust.1 pkt 83 jednoznacznie wymienia krąg adresatów, do których się odnosi tj. policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych i Straży Granicznej, pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa. Zdaniem strony treść powołanego przepisu nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędnym jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Strona powołała się w tym zakresie na treść załączonej opinii prof. dr hab. A. M. Jak podkreślono w skardze różnicowanie podmiotów ze względu na formę pełnionej służby prowadzi do nierównego ich traktowania, gdyż bez względu na formę pełniona służba jest trudna, odpowiedzialna, niebezpieczna i wymagająca przebycia takich samych szkoleń. Wskazano na fakt, iż przepis art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa cytowany przez organy podatkowe, nie przewidują wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zaznaczył skarżący żołnierze poza granicami Polski realizują także cele inne niż określone we wspomnianej ustawie, lecz organy tego nie zbadały opierając się jedynie na przepisach dotyczących służby wojskowej. Zarzucono również, że przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia wykracza poza normy interpretacji przepisu - poprzez wykładnię systemową zewnętrzną. Skarżący podnieśli, że przy pomocy wykładni językowej możliwe jest odczytanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W ich ocenie stosowanie pozajęzykowych zasad wykładni prawa jest możliwe, jednak nie w przypadku przepisów kształtujących uprawnienia i obowiązki podatników, zawierających w dodatku normy ingerencyjne. Jednocześnie zwrócono uwagę na uchwałę NSA z dnia 4 lipca 2004 r. (OPS 4/02, ONSA 2003/2/39), zgodnie z którą niedopuszczalne jest naprawianie błędów redakcyjnych popełnionych przez prawodawcę poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo naprawianie prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do argumentu, iż dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnia przepisów wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, gdyż wyklucza spod działania przepisu funkcjonariuszy celnych, którzy nie wyjeżdżają realizować celów w ramach jakiejkolwiek jednostki, a także policjantów oraz pracowników jednostek policyjnych, funkcjonariuszy i pracowników Straży Granicznej, którzy nie wchodzą w skład jednostek wojskowych. Ponadto jak wskazano zgodnie z treścią art. 6 ust.1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych poza granicami państwa, w skład jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze w służbie czynnej oraz pracownicy wojska z zastrzeżeniem ust.2. Zastrzeżenie to dotyczy zatrudnianych pracowników na zasadach określonych w Kodeksie pracy. Celnicy oraz policjanci nie są jednak zatrudniani w oparciu o Kodeks pracy. Zdaniem skarżących naruszono także zasadę równości wobec prawa. Fakt różnicowania sytuacji osób od formy pełnienia przez nich służby godzi w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa. Ustawodawca chciał w jednakowy i zgodny z zasadą równości wobec prawa, potraktować wszystkie podmioty wymienione po przecinku w spornym przepisie, bez żadnego różnicowania warunków do zwolnienia. Strona zarzuca również niezbadanie spełnienia przez podatnika drugiej przesłanki zwolnienia, tj. realizacji celów spornego przepisu. Powołując się na postanowienia Traktatu Północnoatlantyckiego oraz podpisaną przez Polskę - Deklarację Szczytu Praskiego przyjętą przez Szefów Państw i Rządów uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO w dniu 21 listopada 2002r. w Pradze, skarżący podkreślili, że uczestnicząc w strukturach NATO M. O. realizował cele korespondujące z celami spornego przepisu. W innej sprawie Sztab Generalny Wojska Polskiego nie miał żadnych wątpliwości, że do żołnierzy pełniących służbę w opisany wyżej sposób ma zastosowanie zwolnienie wynikające z tego przepisu, na potwierdzenie czego załączono kopię stosownego pisma. Ponadto Skarżący podnieśli, że z informacji i praktyki NATO wynika, że każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami Polski, może realizować także inne cele ustawowe: organizować i kontrolować ruch graniczny (chociaż w Polsce to tylko zadanie Służby Celnej); organizować ochronę granicy państwowej (chociaż w Polsce to tylko zadanie Służby granicznej); zapewniać bezpieczeństwo w komunikacji międzynarodowej. ,Żołnierze poza granicami Polski mogą więc realizować nie tylko stricte wojskowe zadania, ja ustawodawca miał tego świadomość, formułując przepis w sposób otwarty. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że skarżący jest adresatem normy art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że nie był członkiem służby zagranicznej. W ocenie skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej. Całe postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 120, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegającym na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji: nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika, podczas rozpatrywania sprawy ograniczył się do wybiórczo wybranych przepisów wojskowych, pomijając inne, ważne dla sprawy, dopuszczając do różnego traktowania żołnierzy, nie uzasadnił swojego stanowiska, na podstawie jakich konkretnie faktów wywodzi, że wyznaczenie M. O. na stanowisko w [...] nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przeprowadził wniosku dowodowego podatnika. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała liczne orzecznictwo Sądów Administracyjnych. 9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 10. Postanowieniem z dnia 19 października 2010r. na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie wskazując, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 304/09 na podstawie art. 187 § 1, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?". 11. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011r. na podstawie art. 128 § 1 p.p.s.a. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga jest uzasadniona. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, mając na uwadze stan faktyczny Sąd uznał, że decyzja ta narusza przede wszystkim przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację a w konsekwencji błędne zastosowanie, w stopniu mającym wpływ na ostateczny wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na fakt, iż podatnik był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 wymienionej ustawy o podatku dochodowym, a tym samym nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie spór poddany rozstrzygnięciu Sądu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy – przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym obejmuje także świadczenia wypłacane żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa w celach określonych w tym przepisie, jak twierdzi skarżący, czy zwolnienie to obejmuje tylko należności przysługujące żołnierzom skierowanym do pełnienia tej służby w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak przyjmują orzekające w sprawie organy. Sąd pragnie zauważyć, że przez długi okres czasu w analogicznych do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie stanach faktycznych, sądy administracyjne wyrażały różne stanowiska. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje do rozstrzygnięcia poglądy wyrażone w wyroku NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, kontynuujący linię wyrażoną wcześniej w wyrokach: z 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1148/09, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten przesądził, że z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienia może skorzystać zarówno - realizujący cele wymienione w tym przepisie - żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie. Powołany wyrok, zdaniem WSA wytyczył jednolitą linię orzeczniczą. Wyrok ten zapadł na skutek przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości (postanowienie z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 304/09). Sformułowane wówczas pytanie brzmiało: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?". Podkreślenia wymaga fakt, że tezy wyrażone w ww. wyrokach NSA znalazły już odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 46/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1332/10) Rozstrzygając sprawę Sąd w niniejszym składzie zaaprobował stanowisko przedstawione w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, których tezy i stwierdzenia jako szczególnie trafne przywoła w niniejszym uzasadnieniu. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych zaprezentowanego w niniejszej sprawie, że zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są objęte wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej użytej poza granicami państwa, w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu (...). Okoliczność rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe od stopnia etatowego majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 3 ww. ustawy, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 analizowanej ustawy - w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 - w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że - w świetle tej ustawy -istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych, pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego, jest faktem niewątpliwym. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zgodnie z powyższymi przepisami te dwie grupy żołnierzy zawodowych mają jedną cechę wspólną - pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost analizowany wyżej art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zaś mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa/państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom (...), a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Podkreślenia wymaga fakt, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby stwierdzić, iż w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku. Formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, imiesłów "użytych" powinien mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Zauważyć dodatkowo trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział ich użycia dla realizacji celów, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w ramach celnych jednostek organizacyjnych. Podsumowując, zapis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, iż z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia może korzystać - realizujący cele wymienione w tym przepisie - żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie. Jednocześnie podkreślić należy, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa, tj. "żołnierze będący poza strukturą jednostek wojskowych, wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych", aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w art. 24 ust. 8, odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), które odnosi się do kwestii wyznaczania żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i w § 3 stanowi, że wyznaczenie następuje w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych, 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, 3) (nie dotyczy), 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych nie wynika jednak, co także podkreślił NSA w wydanym w poszerzonym składzie wyroku, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia. W konsekwencji to czy w danym przypadku żołnierz wyznaczony realizuje cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., faktycznie zależeć będzie od konkretnej sytuacji podatnika. W związku z powyższym uprawniony jest wniosek, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że żołnierze ci nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. W ocenie Sądu zaprezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r.). W podobnym tonie wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny podkreślając, iż istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem realizacji tych celów uzasadnia ich zróżnicowanie, mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10) zauważył, iż żołnierze skierowani, pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, na co wskazuje wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Nie budzi wątpliwości Sądu to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, iż istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych, jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Konkludując należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę wojskową za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP, czy też nie. Rozstrzygając przedmiotową sprawę organy podatkowe pominęły kwestię, czy wykonywane przez podatnika obowiązki w trakcie pełnienia służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Spowodowane to było z pewnością dokonaną przez organy wykładnią ww. przepisu, przez którą zawężono grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Błędna wykładnia spowodowała, iż nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne, biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Organ odwoławczy wręcz stwierdził, że odwołując się do innych przepisów przy dokonywaniu wykładni miał na względzie fakt, "że poprzestanie na treści samej ustawy podatkowej nie mogłoby doprowadzić do ustalenia zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy. Organ podatkowy, który nie dokonałby analizy przytoczonych wyżej przepisów pragmatycznych, zmuszony byłby do każdorazowej, indywidualnej oceny, czym jest np. służba w celu wzmocnienia obronności państwa lub państw sojuszniczych". W związku z faktem, że Sąd zakwestionował w niniejszej sprawie, przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Jak już wcześniej powiedziano, organ nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w związku z czym Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.