I SA/Bd 462/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi W. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]2013r. i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że dnia [...]2012 r. aktem notarialnym sporządzonym w B. przed notariuszem, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki [...] podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...]zł, poprzez emisję akcji imiennych zwykłych serii B o łącznej wartości nominalnej [...]zł oraz akcji imiennych zwykłych serii C o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Akcje serii B pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego jednoosobowo przez S. W. pod firmą [...], zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Natomiast akcje serii C pokryte zostały wyłącznie wkładem pieniężnym. W związku z powyższą czynnością notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Pismem z dnia [...] 2012 r. spółka W. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego w związku z w/w podwyższeniem kapitał Spółki. Zdaniem wnioskodawcy pobór podatku był nieuzasadniony, gdyż Polska nieprawidłowo implementowała Dyrektywę 69/335/EWG w zakresie opodatkowania wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka taka nie mogła istnieć na gruncie polskiego porządku prawnego w 1984 r., więc wkłady do niej wnoszone nie mogły być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnej. W związku z tym wnioskodawca uznał, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy podatek od tej czynności został pobrany nienależnie. Postanowieniem z dnia [...] 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawach określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., dokonanego w formie aktu notarialnego z dnia [...] 2012r., a decyzją z dnia [...] 2013 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu na kwotę [...]zł. Decyzją z dnia [...]2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł stwierdzając, iż w dacie dokonania czynności przepisy krajowe były zgodne z prawem wspólnotowym. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji (odmawiającej stwierdzenia nadpłaty) strona zarzuciła jej naruszenie: - przepisu art. 1 a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez niezastosowanie przez Naczelnika bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7, określających katalog spółek kapitałowych przyjęty na potrzeby stosowania Dyrektywy 2008/7, wśród których to spółek kapitałowych z całą pewnością znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Naczelnika powinno polegać na uznaniu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do polskiego porządku prawnego i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; - przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, że cały kapitał spółki komandytowoakcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie, aby była ona traktowana jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż regulacje Dyrektywy, przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984r. stawką 0,5% lub zwolnionych, nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; - przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Stronę nie podlegają opodatkowaniu PCC. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej B. uchylając decyzję organu I instancji i orzekając o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w pierwszej kolejności wskazał, że decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonanego na mocy aktu notarialnego z dnia [...]2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., który badał prawidłowość tej decyzji w ramach odrębnego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...]2013 r., uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]2013r. i określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Motywując rozstrzygnięcie odnośnie ustalenia wysokości nadpłaty organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.) – dalej zwana p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej), w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., uważa się m. in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c.) i w rozpatrywanym przypadku ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 p.c.c.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi, przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.). W związku z powyższym organ stwierdził, że rozpatrywana czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonana aktem notarialnym z dnia 29 września 2012 r., nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dalej organ wskazał, że ustawą z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2009r. W nowelizacji tej wdrożono uregulowania Dyrektywy 2008/7/WE i dostosowano przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Następnie organ przywołał treść art. 2 ust. 1 powyższej Dyrektywy stwierdzając, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów, określonego w cytowanym wyżej przepisie, tym samym nie można jej nadać przymiotu spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej wart. 2 ust. 2 Dyrektywy, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to przypisanie bezwzględne, gdyż wart. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dopuszczono możliwość, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w owym art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Tak też się stało, albowiem ustawodawca krajowy dodał do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a określając, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna, stosownie do art. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, zaliczona została do kategorii spółek osobowych. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są regulacje krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej wart. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i wskazał dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest uznawana za spółkę kapitałową, definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki lub jej zmiany zawsze podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy mamy do czynienia ze spółką zdefiniowaną przez ustawodawcę jako osobowa czy kapitałowa. Przepis art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 p.c.c. określając czynność cywilnoprawną stanowiącą zawarcie umowy spółki lub jej zmianę, ujmuje to w sposób jednolity wskazując, że czynność ta podlega opodatkowaniu bez rozróżnienia czy mamy do czynienia ze spółką kapitałową czy osobową. W sposób jednolity ukształtowana została również wysokość stawki podatkowej - 0,5%. Organ podniósł również, że treść Dyrektywy 2008/7/WE nie daje podstaw do twierdzenia, że samo uznanie podmiotu za spółkę kapitałową prowadzi do zwolnienia opodatkowania wkładów kapitałowych podatkiem kapitałowym. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy wyraźnie wskazuje, iż państwo członkowskie, które w dniu 01 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. W stanie prawnym obowiązującym w/w dacie, wynikającym z polskich przepisów tego typu transakcja podlegała opodatkowaniu. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 p.c.c., wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki osobowej wkładu, którego wartość powodowała zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego traktowane było jako zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu. W konsekwencji brak jest możliwości uznania, że Polska w dniu 01 stycznia 2006 r. zwalniała z opodatkowania wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej. Mając natomiast na względzie przepisy wspólnotowe należy uwzględnić, obowiązujący na dzień 01 stycznia 2006r., przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które to czynności w dniu 01 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub, które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej 0,5% lub niższej (wyrok ETS z 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372/l0). Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia, o jakim mowa w cytowanym wyżej przepisie, ma zastosowanie do państwa polskiego od dnia 01 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W dniu 01 lipca 1984 r. w prawie krajowym obowiązywały ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, ze zm.) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.). Zgodnie z przepisami powołanej ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się m. in. od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy). Przywołane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej stanowi, zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 1 i 2, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: 1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W związku z tym zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (1 %) określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że w dacie 01 lipca 1984r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i w związku z tym założenie takiej spółki czy wniesienie do niej wkładów nie podlegało opłacie skarbowej, Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy powołanej wyżej ustawy o opłacie skarbowej oraz Dyrektywy 69/335/EWG, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego, nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie organizacyjnoprawnej. Przesłanka zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy ma bowiem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Cytowany przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wskazuje, że zwolnieniu mają podlegać transakcje w spółkach działających w określonej formie organizacyjnoprawnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 01 lipca 1984r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W związku z powyższym, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 01 lipca 1984r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i z tej obiektywnej przyczyny ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie 69/335/EWG, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego, było to, jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej. Bezspornym jest, że w świetle obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych operacja podwyższenia kapitału Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 01 lipca 1984r., przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Końcowo organ wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2013r., którą uchylona została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji i określona wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Jakkolwiek organ odwoławczy podzielił w tej decyzji stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do zasadności opodatkowania tym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, to zauważył pewne nieprawidłowości w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania i należnego podatku. Podstawa opodatkowania, po uwzględnieniu przysługujących odliczeń w wysokości [...]zł, wynosi [...]zł, a należny podatek [...]zł. Z akt sprawy wynika, że notariusz pobrał od Spółki tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego kwotę [...]zł. Taka też kwota objęta była żądaniem stwierdzenia nadpłaty jako nienależnie pobrana przez płatnika. Zatem w ocenie organu kwota [...] zł jako przekraczająca wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi nadpłatę, o jakiej mowa w art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 1 a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu tej Dyrektywy, wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo-akcyjne, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że Dyrektywa 2008/7 została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowoakcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych, określonym w tej Dyrektywie; - art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335/EWG, poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom tej Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania PCC spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu Ol lipca 1984r. stawką 0,5% lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez uznanie przez Dyrektora, iż obligatoryjne zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której operacja kapitałowa rozumiana przedmiotowo nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 01 lipca 1984r.; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że pomimo istnienia w dniu 01 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności kapitałowej, jaką było wniesienie wkładu, to z uwagi na nieistnienie w tamtej dacie formy organizacyjno-prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, podatek od wniesienia wkładu do takiego podmiotu w ogóle nie podlegał naliczeniu i pobraniu (ze względów podmiotowych), a w konsekwencji, czego regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 01 lipca 1984r. stawką 0,5% lub zwolnionych, dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego, zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskim Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art., 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu PCC; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a - wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). 7. Bezspornym między stronami jest, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2012r. jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie przepisów p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. Zdaniem Spółki mający w niniejszej sprawie zastosowanie art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Spornym w sprawie jest również, czy spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Kolejna kwestia sporna dotyczy tego, czy Polska nowelizując ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 19 grudnia 2003 r. i wprowadzając podwyższoną, w stosunku do uprzednio obowiązującej, stawkę opodatkowania zmiany umowy spółki, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., naruszyła zasadę stand still wyrażoną w Dyrektywie 69/355, która zastąpiła Dyrektywa 2008/7. 8. Zdaniem Sądu należy jednak wyjaśnić jak jest relacja pomiędzy decyzją określającą zobowiązanie podatkowe a postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – zwana dalej O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. wynika uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. § 2, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Oczywistym jest, że aby stwierdzić występowanie nadpłaty, organy skarbowe mają uprawnienie do weryfikacji prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku. Ponadto, w myśl przepisu art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezsporne jest, że organ podatkowy wszczął z urzędu w dniu [...] 2013 postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., dokonanego w formie aktu notarialnego z dnia [...] 2012r. Podstawą do wszczęcia tego postępowania był złożony w dniu [...] 2012r. przez Spółkę wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W tym stanie rzeczy organ I instancji mógł badać w pierwszej kolejności zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego, przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku, zatem zgodnie z powołanym przepisem art. 79 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Brak dochowania powyższej procedury oznacza, że wydanie przez organ podatkowy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest przedwczesne (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06, z dnia 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1343/08, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r., I FSK 212/10, wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 223/11, wyrok WSA z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2461/06, wyrok WSA z dnia 21 września 2007 r., III SA/Wa 1193/07, wyrok WSA z dnia 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 107/08, wyrok WSA z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Kr 1381/07, wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I SA/Bk 100/10, wyrok WSA z dnia 28 września 2011 r. I SA/Op 228/11, wyrok WSA z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Op 157/11, wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2009 r., I SA/Lu 565/08, wyrok WSA z dnia 25 listopada 2011 r., I SA/Wr 1382/11). W tym miejscu wskazać należy, że w wyniku odrębnie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2013r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego miało decydujący wpływ na rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślenia również wymaga, że wyrokiem z dnia 03 sierpnia 2013 r., I SA/Bd 463/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...]2013r. w przedmiocie tego podatku. W skardze nie sformułowano żadnego zarzutu związanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Wskazano natomiast na naruszenie szeregu przepisów związanych z nieprawidłowym wymiarem podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić jednak należy, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty Sąd nie weryfikuje ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczności związane z określeniem zobowiązania podatkowego i prawidłowość decyzji określającej podatnikowi wysokość podatku mogą być kontrolowane w postępowaniu wymiarowym. Sąd nie jest upoważniony do badania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu toczącym się na skutek skargi o stwierdzenie nadpłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 223/11, wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Ol 468/08, wyrok WSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I SA/Bk 148/08; wyrok WSA z dnia 26 maja 2010 r., I SA/Sz 238/10; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10). W sytuacji, gdy na dzień wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw to przyjęcia, że podatek został uiszczony nienależnie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.