I SA/Bd 495/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oraz poszczególne miesiące od maja 2005 r. do stycznia 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 495/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r. i styczeń 2006r. w łącznej wysokości 21.303 zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółki R. i B. na łączną wartość podatku VAT w kwocie 19.230 zł w rzeczywistości nie miały miejsca, stąd faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty, mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego nie stanowią podstawy do obniżenia przez A. K. podatku należnego o podatek naliczony wskazany w tych fakturach. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku przeprowadzenia wadliwej oceny materiału dowodowego oraz zebrania go w sposób niewystarczający dla prawidłowej oceny faktów. Stwierdzono, że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz nie uwzględnił działania podatnika w dobrej wierze. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem, że transakcje zakupu nie miały miejsca skoro kontrola nie wykazała nieprawidłowości po stronie sprzedaży wykonanych przez niego usług transportowych. Wykonanie usług transportowych oznaczać musi bowiem, że podatnik, który je wykonał, zaopatrywał się w paliwo niezbędne do świadczenia tych usług. Zakup paliwa odbywał się na stacji benzynowej spółki R., a później B., znajdującej się na terenie spedycji T., dla której A. K. świadczył usługi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej u.p.t.u., dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ wskazał na materiał dowodowy, który został włączony do akt sprawy, obejmujący m.in. decyzje wydane przez właściwe miejscowo organy podatkowe w stosunku do spółek R. i B. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że spółki te nie prowadziły faktycznie sprzedaży oleju napędowego, a były jedynie wystawcami faktur (m.in. dla firmy skarżącego) dokumentujących te transakcje. Dyrektor podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe obejmującego dowody z przesłuchań karnych wynika, iż spółki R. i B. były podmiotami gospodarczymi zaangażowanymi w proceder przestępczy polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowywaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako olej napędowy. Dla celów prowadzonej działalności przestępczej stworzono obieg faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje, aby w ten sposób osiągnąć zmianę rodzaju substancji. Kierowniczą rolę w grupie przestępczej objętej aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. pełnił J.W., który poświadczał nieprawdę lub polecał poświadczać nieprawdę innym uczestnikom grupy w fakturach VAT i w innych dokumentach dotyczących transakcji obrotu produktami ropopochodnymi. Konsekwencją było podawanie nieprawdy w wystawianych fakturach VAT. Z faktur wynikała okoliczność kupna lub sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy przedmiotem transakcji był inny produkt ropopochodny. Jak stwierdzono, nie była zachowana tożsamość rzeczywistego przedmiotu transakcji z przedmiotem sprzedaży na fakturze. Podobną zasadę przyjęła zorganizowana grupa przestępcza objęta aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł., której działalność polegała na wprowadzeniu z niewiadomego źródła lub przeklasyfikowaniu zakupionego oleju opałowego na olej napędowy. Koordynatorem działań i kierownikiem był A.K., a rola spółek polegała na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Na potrzeby tego procederu przestępczego także tworzone były faktury VAT poświadczające nieprawdę. Organ wyjaśnił, że proceder przestępczy polegał na tym, że paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwienia oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, wyłącznie za gotówkę. Stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne tak, aby uprawdopodobnić kupno komponentów, jak też sprzedaż, a ponadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych". Następnie, dzięki przepływowi środków przez konta przedmiotowych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w którym działała firma R., a później spółka B., polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia powyższego sposobu działania, grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za tzw. "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzono do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku, wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Organ podał, że z zeznań M. B. - prezesa firmy R., przesłuchanego w charakterze strony w dniu 25 kwietnia 2006 r. wynika, iż faktury pochodzące od wystawców faktur sprzedaży oleju napędowego dla spółki R. wykazanych w jej ewidencji księgowej w 2004r. i 2005r., nie odzwierciedlają faktycznego obrotu towarowego. Wskazał, że są to firmy, od których pochodzą tylko dokumenty. Nie wie skąd pochodziło paliwo. Z kolei z zeznań z dnia 16 marca 2006 r. wynika, że obrotem olejem napędowym zajmował się A. K.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie oparł się, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, na akcie oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. w sprawie o sygnaturze akt [...]z dnia 7 marca 2007 r. przeciwko A.K. i innym, w tym między innymi przeciwko: M. B., K.K., G. M., J. S., K. C. S. D. i H. L.. Z jego treści wynika, że ww. osoby w okresie od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca stycznia 2006 r. dokonywały oszustw na szkodę Skarbu Państwa doprowadzając do uszczuplenia należności publicznoprawnej poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz przez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych. Wyjaśniono, że podejrzani brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Celem tej grupy było popełnianie przestępstw polegających na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i tym samym osiągnięcie zysków. W celu zalegalizowania paliwa, założono podmioty gospodarcze do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży. Powstały firmy: FH J. S., A. sp. z o.o., E. oraz T. . Faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. W 2004 r. dystrybucja oleju następowała tylko przez spółkę R.. W 2005 r. pojawiła się spółka B., która miała dokładnie tych samych odbiorców oleju napędowego co spółka R.. Zadaniem spółki B. było legalizowanie paliwa m.in. pochodzenia z B. i wprowadzenie go na rynek. Każdy z członków grupy był ważnym ogniwem w jej działalności: A. K. był koordynatorem działań i kierownikiem; G. M. firmował swoim nazwiskiem spółkę B. , która wprowadzała na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia; M. B. poprzez spółkę R. wprowadzał na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia; J. S. założył firmę "słup" zajmującą się tworzeniem faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; K. C. wypisywała fikcyjne faktury; S. D. zajmowała się księgowością; H.L.zapewniał faktury VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółki R. i B. nie posiadały koncesji na obrót paliwami. Organ podał, że A. K. wykonywał usługi transportowe dla firmy T. –A. K. w Z.. Na terenie tej firmy znajdowała się stacja benzynowa należąca najpierw do firmy R., a później do firmy B., w której zaopatrywał się w paliwo. Fakt ten podatnik potwierdził w swoich zeznaniach. Podał, że rozliczał się zawsze z A. K., który prowadził na terenie firmy T. różne interesy np. handlował węglem i prowadził stacje paliw. Usługi w okresie od listopada 2004 r. do sierpnia 2006 r. A. Kuc wykonywał jedynie dla firmy T.-A.K. ze Z.. Zeznał, że fakturę na sprzedaż usług transportowych wystawiał jeden raz w miesiącu, pieniądze otrzymywał zawsze gotówką, ale po potrąceniu pieniędzy za paliwo kupowane w firmach R. i B.. Tankował różne ilości paliwa, zawsze do pełna, kilka razy dokonywał zakupu paliwa na innych stacjach. Jednakże faktur zakupu oleju napędowego z innych stacji nie przedłożył. Dodał również, że: właścicielem firmy T. była A. K., a A. K. - jej mąż, też przebywał na terenie firmy, "właściwie to Pan A. K. prowadził tam różne działalności gospodarcze i nie zwracałem uwagi, że faktury są z innych firm niż firma T.". Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych w postępowaniach: karnym, jak i podatkowym prowadzonych w stosunku do wystawców faktur, na podstawie których A. K. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały wystawione przez spółki, które nie prowadziły rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Ich działalność polegała jedynie na obrocie fakturami. Fakt ten potwierdzają - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zeznania samych oskarżonych i świadków złożone w trakcie przesłuchań np. księgowej K. C. czy prezesów spółek M. B. i G. M.. W związku z zakwestionowaniem nabycia paliwa przez te spółki, sprzedaż przez nie produktu ropopochodnego nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przez co nie powstają zobowiązania w zakresie tych czynności na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawowym dokumentem umożliwiającym podatnikowi odliczenie podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towarów i usług. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Celem bowiem wystawienia faktury jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, lecz dlatego, iż dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dlatego istnieje, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że faktury otrzymane przez A. K. od spółek R. i B. nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu oleju napędowego, ponieważ nie zostały wystawione przez te spółki w związku z obowiązkiem udokumentowania czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, powodującej obowiązek podatkowy. W konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego. Podstawą prawną zakwestionowania odliczenia jest § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty, celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i następnie regulującego te kwestie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem skarżącego organ przeprowadził wadliwą i sprzeczną z zasadami zdefiniowanymi w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej ocenę materiału dowodowego, który został zebrany w sposób niewystarczający dla prawidłowej oceny faktów. Jednocześnie organ nie uwzględnił okoliczności działania podatnika w dobrej wierze i wywiódł negatywne dla niego skutki prawne wyłącznie z bezprawnego działania osób trzecich. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że świadczył usługi transportowe samochodem ciężarowym, polegające na przewozie towarów spożywczych i konfekcjonowanych artykułów przemysłowych dla firmy T. ze Z., za które otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur sprzedaży usług. Usługi te rozliczane były w trybie miesięcznym na podstawie zestawienia tras oraz innych dokumentów spedycyjnych. Rozliczeń tych dokonywano ze spedytorami firmy T., tj. H. W. i T.P.. Skarżący podniósł, że podstawowym kosztem przy prowadzeniu usług transportowych, jest koszt związany z zakupem paliwa. Stacja benzynowa Spółki R., później B., znajdowała się na terenie firmy T., dla której świadczono usługi transportowe, dlatego paliwo do ciężarówki najczęściej tankowane było właśnie w tym miejscu. Ponadto, stacja ta umożliwiała rozliczanie się za zakupione paliwo raz w miesiącu, po otrzymaniu zapłaty za świadczone usługi dla firmy T.. Zakup paliwa na stacji odbywał się w oparciu o dokumenty WZ, które w chwili tankowania rejestrowane były w odpowiednim zeszycie, natomiast faktura wystawiana była najczęściej raz w miesiącu. W ocenie skarżącego nieuzasadnione jest postawienie tezy, że zakup paliwa do ciężarówki generującej przychód ze świadczonych usług transportowych nie miał miejsca. Skarżący podniósł, że zakup paliwa odbywał się na stacji benzynowej, na której paliwo tankowało wiele innych pojazdów, a stacja obsługiwana była przez konkretne osoby wskazane przez skarżącego, tj. Z. G.i D. B.. Skarżący uważa, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających fikcyjność transakcji zakupu paliwa na stacji znajdującej się na terenie spedycji transportowej T., czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił. Fakt, że spółki R. i B. kupowały paliwo od zorganizowanej grupy przestępczej, nie ma żadnego związku z transakcją zakupu paliwa na stacji benzynowej tej firmy przez inne podmioty, które w procederze przestępczym nie brały udziału. Skarżący zarzuca organowi podatkowemu, że oparł swoją decyzję na bogatej dokumentacji związanej z działaniem osób trzecich, natomiast sam nie wykonał praktycznie żadnych czynności sprawdzających dotyczących transakcji zakupu paliwa przez skarżącego, a złożone przez niego - w trakcie postępowania - dokumenty pominął. Strona podniosła, że nie mogła wiedzieć o jakichkolwiek powiązaniach przestępczych spółek R. i BO., jak również nie przypuszczała, że kupowane paliwo może pochodzić z nielegalnych źródeł. Powołując się na wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., sygn akt I FSK 340/05 i WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2009r., sygn. akta I SA/Kr 694/09 przedstawiła pogląd o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu zbadania czy w sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, że nabycie paliwa nastąpiło na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego i w dobrej wierze. W tym kontekście strona przywołała też orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04: Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL. Zdaniem strony w oparciu o zharmonizowane prawo podatkowe nie można nakładać na podatnika działającego w dobrej wierze negatywnych konsekwencji, a budżet państwa powinien ponieść ciężar finansowy oszustwa. Ponadto, jak wynika z wyroku ETS w sprawie Optigen, wspólny system VAT nie pozwala, aby osobie nabywającej towary w dobrej wierze, nie wiedzącej o oszustwach sprzedawcy odmawiać prawa do odliczenia na tej podstawie, że umowa zgodnie z krajowym prawem cywilnym jest nieważna. Dostawa towarów przeznaczona dla podatnika, który zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym popełnionym przez sprzedawcę, jest bowiem dostawą towarów w rozumieniu VI Dyrektywy, w związku z którą powstaje prawo do dokonania odliczenia podatku. Zasada neutralności podatkowej wynikająca z dyrektyw VAT sprzeciwia się temu, aby sama nieważność transakcji wynikająca z przepisów prawa krajowego skutkowała utratą przez podatnika prawa do odliczenia. Zdaniem A. K. brak jest podstaw do stwierdzenia, że wiedział lub mógł wiedzieć, iż bierze udział w procederze oszustwa podatkowego. Uważa, że nie brał udział u w takim oszustwie podatkowym, ponieważ wszystkie zawierane transakcje były prawidłowo udokumentowane i rozliczone zarówno przez sprzedawcę, jak i nabywcę. Strona zarzuciła, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w przeważającej części (90 %) zawierają opis postępowania prokuratorskiego, karnego i podatkowego prowadzonego wobec osób trzecich. Powołał się w tym kontekście na wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 590/07, w którym Sąd orzekł, że podatnik nie może wywodzić skutków prawnych w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podatnik naruszył prawo, obniżając podatek należny o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez spółki R. i B.. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). W związku z tym należy stwierdzić, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Przewidziane w cytowanych przepisach prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków (zob.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 560/11). Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz od dnia 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W myśl przywołanych przepisów, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią w części dotyczącej tych czynności, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tych przepisów wskazuje, że ograniczenie w nich zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i ich celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Warto w tym miejscu przywołać wyrok z dnia 30 października 2003 r. (III SA 215/02 ), w którym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...). Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Teza ta, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje w pełni na aprobatę również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, gdyż we właściwy sposób określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego, organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Podkreślić należy, że warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która; - po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, - po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, - po trzecie przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08). W wyroku z dnia 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1241/10 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu §14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia, a od dnia 1 czerwca 2005 r. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie ulega wątpliwości, że z przepisów tych nie wynika żaden dodatkowy warunek dla ich zastosowania np. w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, iż podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, że firmy R. i B. nie dokonały żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły ich dalej odsprzedać, w związku z czym podmioty te nie spełniły także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług, tj. nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zarówno spółka R., jak i B. nie były właścicielami oleju napędowego, który rzekomo sprzedały skarżącemu. Z akt sprawy wynika niezbicie, że osoby działające w ramach tych dwóch firm działały w ramach grupy przestępczej, która m.in. obracała pustymi fakturami w celu zalegalizowania środków finansowych pochodzących ze sprzedaży substancji ropopochodnych, oleju opałowego przeklasyfikowanego lub przerabianego na niby olej napędowy. Proceder przestępczy polegał na tym – jak ustalono to w trakcie postępowania – że paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwiania oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, wyłącznie za gotówkę. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne tak, aby uprawdopodobnić kupno komponentów, jak też sprzedaż, a ponadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dowody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano poprzez wpłaty na konta "firm fakturowych". Następnie dzięki przepływowi środków przez konta tych firm, środki finansowe wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania przestępczego procederu, w którym działały firmy R. i B., polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie na przeklasyfikowywaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia tego sposobu działania grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Większość firm zaangażowanych w ten proceder korzystała z ww. możliwości. Z akt sprawy wynika, że prezes firmy R. M.B. oraz prezes firmy B. – G. M., których podpisy znajdują się na spornych fakturach (d.: akta adm. segregator I, k. nr 704-748) wyjaśnili, że faktycznie nigdy nie zajmowali się obrotem paliwami (d.: akta adm. segregator III, k. nr 219-222; 235-237; 238-247). Powyższe znajduje potwierdzenie również w zeznaniach innych osób uczestniczących w obrocie pustymi fakturami w tym S. D. księgowej firmy R., a następnie B. (d.: akta adm. segregator III, k. nr 217-218; 232-234), J.S., który założył firmę zajmującą się tworzeniem faktur nieodzierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych (d. akta adm. segregator III, k. nr 248-253). Środki finansowe uzyskane w ramach prowadzonego procederu z firmy R. i B. trafiały do A. K. – organizatora działań przestępczych. K. C. także zajmująca się księgowością firm zeznała, że mając trudną sytuację finansową zgodziła się na dodatkową pracę, którą zaproponował jej A.K.. Miała ona polegać na wypisywaniu w domu faktur VAT. Jak zeznała A.K. dostarczał jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Otrzymywała bloczki faktur niewypisanych. Były one ostemplowane i ponumerowane. Wypisywała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa na rzecz innych odbiorców. Treść tych faktur wypisywała według instrukcji A.K.. Odbiorcami tych faktur było około 100 firm, których nazw nie pamięta. Pod potrzeby tych faktur tworzone były inne dokumenty księgowe. Czasami kwoty na dokumentach KW i KP dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur, bądź rozbijane na mniejsze kwoty, by nie przekraczało to przepisów dotyczących obrotu gotówkowego. Nigdy nie miała kontaktu z paliwem. Za wypisywanie faktur otrzymywała od A. K. wynagrodzenie w wysokości około 700 zł miesięcznie przez okres od maja 2002 r. do listopada 2005 r. (d.: akta adm. segregator III, k. nr 212-216). Dokładny opis powyższych działań, został szeroko omówiony w decyzjach organów podatkowych. Godzi się podnieść, że firmy R.i B. nie posiadały żadnej bazy, która pozwoliłaby na składowanie paliwa. Pomioty te nie otrzymały także koncesji na obrót paliwami. Zauważyć należy, że A. K. realizował działalność nie tylko przy wykorzystaniu firm R. i B., ale również - jako zaplecze - firm G. i T.. Ta ostatnia formalnie należała do jego żony – A.K.. Dokonywał sprzedaży paliwa i dysponował wiedzą w tym zakresie, w jego gestii leżała organizacja dystrybucji paliwa, to on i jego żona byli właścicielami nieruchomości oraz dystrybutorów znajdujących się w J.. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność, że skarżący wykonywał usługi transportowe na rzecz firmy T.-A.K. (w okresie od listopada 2004r. do sierpnia 2006r. wyłącznie na rzecz tej firmy). Paliwo – jak skarżący podał – nabywał tylko od firm R. i B. wyłącznie na stacji w Z., na terenie na którym siedzibę posiadała firma T.. Jak zeznał za wykonane usługi transportowe rozliczał się z firmą T. po potrąceniu należności za paliwo nabyte według faktur od R. i B.. Wyjaśnił, że żadnej współpracy z firmami R. i B. nie nawiązał. Jednocześnie nie zwracał uwagi na okoliczność, że w wystawionych fakturach jako sprzedający wskazane są inne podmioty, niż firma T., z którą dokonywał kompensaty (d.: akta adm. segregator I, k. nr 699-701). Istotna jest także okoliczność, że właściwe dla R. i B. organy podatkowe zakwestionowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa i jednocześnie wydały decyzje w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że spółki te nie prowadziły sprzedaży oleju napędowego, a były jedynie wystawcami faktur, w których wykazały podatek. Zasadnie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy ustaliły, że sporne faktury zostały wystawione przez spółki, które nie prowadziły rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Spółki te zajmowały się jedynie obrotem fakturami, nie nabywały żadnego paliwa, w związku z tym sprzedaż także produktu ropopochodnego nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym miejscu warto przywołać wyrok NSA z 11 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 688/09, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która nie rodziłaby u niego obowiązku podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ewentualny obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturach jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Szeroko do tego zagadnienia odniósł się NSA w wyroku z dnia 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1241/10 wyjaśniając, że zgodnie z art. 169 kodeksu cywilnego, brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Nie ma znaczenia w tym zakresie okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. NSA stwierdził, że ewentualna szkoda jaką skarżący poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być podstawą roszczenia wobec niego na drodze postępowania cywilnego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są także przywołane w skardze orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. W rozpoznawanej natomiast sprawie organy podatkowe udowodniły, że firmy R.i B. nie dokonały żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły ich dalej odsprzedać, w związku z czym podmioty te nie spełniły także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zauważyć należy, że organ wykazał na s. 12-13 zaskarżonej decyzji (pomimo że nie miał takiego obowiązku) brak należytej staranności po stronie skarżącego, który nawet nie zainteresował się faktem, że otrzymane przez niego faktury wystawione są przez inne podmioty niż firma T., a z którymi jak twierdził, nie nawiązał współpracy. Skarżący wskazał, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił, i które otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Odwoływanie się w tym przypadku do przepisów kodeksu cywilnego nie ma żadnego znaczenia. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez R. i B., tymczasem ze zgromadzonych dowodów, w tym zeznań ww. osób wynika, że przedsiębiorcy, wskazani w fakturach jako sprzedawcy, nie zawierali żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupowali na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. R. i B. nie dysponowali towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firmy te nie mogły sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firmy te nie dysponowały ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur, nie posiadały także koncesji na obrót paliwami. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 ltego 2010r., sygn. akt I SA/Łd 255/10). Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Na gruncie prawa podatkowego nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia dowodów, w tym zeznań przywołanych wyżej świadków, co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłby nabycie oleju napędowego od firm R. i B.. Podnieść należy, że postanowieniem z dnia 14 października 2010r. (d.: akta adm. segregator nr I, k. nr 994) organ I instancji włączył do akt podatkowych dokumenty w postaci m.in. list wpłat, list spedycyjnych, przewozowych, kwitów wagowych, zleceń transportowych, dokumentów WZ, KW, ubezpieczeń komunikacyjnych, wyciągów z rachunków. Organ odwoławczy na s. 11 zaskarżonej decyzji odniósł się do tych dowodów wskazując, że nie dotyczą one zakupu oleju napędowego od spółek R. i B.. Organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania M. B., G. M., J. S., S. D., A. K., K. C., a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. D.Dudra H.Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska