I SA/Bd 531/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi S.[...] spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] grudnia 2024 r. określił [...] Sp. z o.o. ("Strona", "Skarżąca", "Spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ wskazał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Wskazał, że w oparciu o ustalenia opisane w wyniku kontroli z [...] maja 2024r. wydanym dla [...] Sp. z o.o. Sp. k. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął [...] maja 2024r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy, poprzez zawyżenie w deklaracjach VAT-7 [...] Sp. z o.o. Sp. k. podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę [...]zł za miesiące od stycznia do grudnia 2019 roku, wskutek posłużenia się wystawionymi w sposób nierzetelny fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., NIP [...], które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie [...]zł. Pismem z [...] listopada 2024 roku, stosownie do przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zawiadomił [...] Sp. z o.o. Sp. k. o zawieszeniu, z dniem [...] maja 2024r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego. Pismo doręczono pełnomocnikowi Strony ustanowionemu w toku kontroli celno-skarbowej [...] listopada 2024r. Zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem podatkowym, w trybie przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, dokonał także Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] - pismem z [...] czerwca 2024r. doręczonym zarówno pełnomocnikowi Strony [...] czerwca 2024r. oraz [...] Sp. z o.o. [...] czerwca 2024r. W odpowiedzi na pismo organu, Prokuratura Okręgowa w B. poinformowała, że nadzoruje śledztwo w sprawie o sygn. [...] wszczęte w dniu [...] lutego 2024 roku dot. podmiotu [...] Sp. z o.o. i innych w trakcie, którego są przesłuchiwane ustalone osoby w charakterze świadków, uzyskiwane dokumenty i realizowane zaplanowane czynności, także w ramach pomocy prawnej. ŚIedztwo znajduje się w fazie in rem. Organ wykluczył, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. DIAS wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), w odniesieniu do wystawionych przez [...] Sp. z o.o. faktur, a w konsekwencji ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. w myśl art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ doszedł do przekonania, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie świadczyła usług na rzecz Strony oraz nie dokonywała dostaw towarów, za czym przemawiały następujące okoliczności: - brak pracowników; większość spraw spółki oraz wszystkie sprawy dotyczące usług świadczonych na rzecz Skarżącej miał rzekomo załatwiać M. R. nieodpłatnie (bezinteresownie) co budzi poważne wątpliwości, gdyż wymagałoby to dużego zaangażowania z jego strony; wątpliwości te są tym bardziej uzasadnione, iż M. R. zgłosił organowi podatkowemu, że od [...] listopada 2017 r. mieszka we [...]; na tę okoliczność powołał się także w toku kontroli celnoskarbowej odmawiając stawienia się w charakterze świadka; nie dano wiary późniejszym zeznaniom M. R., z których wynika, że za prowadzenie spraw [...] Sp. z o.o. nie otrzymywał wynagrodzenia w [...], a otrzymywał takowe poza jej granicami, gdyż nie znajdują one oparcia w materiale dowodowym ([...] Sp. z o.o. w rachunku zysków i strat za 2019 r. nie wykazała kosztów wynagrodzeń, nie złożyła również żadnych deklaracji/informacji potwierdzających wypłatę wynagrodzeń), a z wcześniejszych wyjaśnień świadka jednoznacznie wynikało, iż pomagał "Panu [...] zupełnie bezinteresownie" w podziękowaniu za pomoc jaką ten wcześniej, przez wiele lat, udzielał rodzinie M. R.; - brak jakiejkolwiek korespondencji i dokumentów (poza fakturami VAT i umową ramową) potwierdzających współpracę Skarżącej z [...] Sp. z o.o. i prowadzenia uzgodnień co do zakresu prac, cen, terminów wykonania; - wyjaśnienia Spółki i M. R. w zakresie dotyczącym uzgodnień cenowych dokonywanych pomiędzy Spółką i [...] Sp. z o.o., wg których R. P. (prezes komplementariusza Skarżącej) przed złożeniem ofert cenowych do [...] [...] S.A. konsultował te ceny z M. R. w celu ustalenia, czy [...] Sp. z o.o. będzie w stanie wykonać usługę 20% taniej niż wykazana w ofercie, wskazują, że relacje pomiędzy podmiotami odbiegały od powszechnie spotykanych w biznesie, gdyż w rzeczywistym obrocie gospodarczym informacje o warunkach na jakich zawierane są transakcje z odbiorcami nie są przekazywane dostawcom; - brak dokumentów potwierdzających przywóz na teren [...] [...] S.A. elementów konstrukcji, - rozbieżności w wyjaśnieniach M. R. i [...], co do prowadzenia spraw [...] Sp. z o.o.; wg wyjaśnień [...] sprawy spółki prowadził jego ojciec, który zmarł w marcu 2020 r.; z wyjaśnień M. R. wynika, iż on prowadził sprawy [...] Sp. z o.o. i przekazywał informacje do zarządu o prowadzonej działalności (o postępie poszczególnych prac, o fakturach wystawionych za ich wykonanie i otrzymanych płatnościach, pracach wykonanych przez podwykonawców i dokonanych na ich rzecz płatnościach); - brak ponoszenia przez [...] Sp. z o.o. typowych dla działalności gospodarczej kosztów takich jak np. zakup materiałów biurowych, zakup usług księgowych oraz niespotykanie wąski krąg dostawców (pięć podmiotów); - unikanie przez M. R. składania wyjaśnień co do okoliczności faktycznych prowadzenia działalności przez [...] Sp. z o.o. oraz operacji gospodarczych wynikających z wystawionych dokumentów: nie złożył wyjaśnień pomimo przyrzeczenia, ze dopowie na wszystkie pytania przestane mu na piśmie, nie złożył zeznań w wielu kwestiach dotyczących rzekomej działalności gospodarczej [...] Sp. z o.o., nie wskazał np. kto w kontaktach z [...] Sp. z o.o. reprezentował głównych dostawców, tj. [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.; w toku przesłuchania nie odpowiedział na szereg pytań, w tym dotyczących między innymi współpracy pomiędzy [...] Sp. z o.o. i Stroną; - sprzeczności w zeznaniach (wyjaśnieniach) M. R. i J. S.; pierwszy twierdził, iż postęp wszystkich prac śledził przez telekonferencje na żywo z R. P. i J. S., przez "szereg dziesiątek wideokonferencji" J. S. pokazywał mu etapy wykonywanych poszczególnych prac; z zeznań J. S. jednoznacznie wynika, iż w żaden sposób nie kontaktował się z M. R. w sprawach wykonywanych robót; - brak wiarygodnych dowodów zakupu materiałów niezbędnych do wykonywania zleconych przez Stronę na rzecz [...] Sp. z o.o. usług, gdy z wyjaśnień Strony wynika, że materiały te w 80-90% miał zapewnić [...] Sp. z o.o. Organ podał, że większość usług i towarów, które zostały wykazane na fakturach, [...] Sp. z o.o. miała zakupić od [...] Sp. z o.o. Natomiast podmiot ten miał nabywać te usługi i towary od [...] Sp. z o.o., a ta z kolei od [...] Sp. z o.o. Żaden z tych podmiotów nie zatrudniał pracowników oraz wszystkie unikają kontaktu z organami podatkowymi (nie odbieraj korespondencji bądź nie odpowiadaj na pisma). Ewidencje w zakresie ruchu samochodowego prowadzone przez [...] [...] S.A. nie zawierają wpisów, które wskazywałyby, że na teren zakładu tej firmy w B. wjeżdżały samochody z firm [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. czy [...] Sp. z o.o. Specjalnym ogniwem w łańcuchu dostawców utworzonym do dokonywania oszustw podatkowych zdaniem organu była [...] Sp. z o.o. Podmiot ten działał jako rzekomy podwykonawca [...] Sp. z o.o. Na początku 2018r. podmiot ten zatrudnił pracowników, których zatrudnienie kontynuowane było również w 2019r. Pracownicy ci od wielu lat faktycznie realizowali roboty zlecone do wykonania Stronie przez [...] [...] S.A. (wcześniej byli oni zatrudnieni w [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.). Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym tytułem wynagrodzeń z narzutami [...] Sp. z o.o. w 2019 r. poniosła koszty w wysokości [...] zł. Z ustaleń organu wynika, że według faktur i informacji pozyskanych od [...] Sp. z o.o. (wcześniej [...] Sp. z o.o. Sp. k. – podmiot zarządzany przez M. P. i R. P.), [...] Sp. z o.o. w 2019 r. poniosła również koszty wynajmu samochodów, innych środków trwałych i narzędzi (podnośników nożycowych, [...], przecinarek, wiertarek, tokarki, frezarki i innych) w wysokości [...] zł. Dokonała również nabyć towarów i usług od [...] Sp. z o.o. Natomiast w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. [...] Sp. z o.o. wystawiła dla [...] Sp. z o.o. faktury VAT o wartości netto tylko [...] zł. Organ podał, że dowody z zeznań pracowników pokazują, iż pomimo faktu, że [...] Sp. z o.o. formalnie zatrudniała pracowników, to w rzeczywistości świadczyli oni pracę dla [...] Sp. z o.o. Sp. k., a Strona zachowywała się jak ich pracodawca. W zasadzie żaden z pracowników nie znał firmy [...] ani żadnej z osób z jej kierownictwa. Wszystkie sprawy związane z pracą załatwiali z J. S. zatrudnionym u Strony na stanowisku kierownik-brygadzista. Pięciu przesłuchanych pracowników potwierdziło, iż ich bezpośrednim przełożonym w pracy byt właśnie J. S.. On nadzorował ich pracę, wydawał polecenia, decydował co i jak ma by zrobione, spisywał co było zrobione i jaki materiał został użyty. To właśnie J. S. przekazywali informacje o swojej nieobecności, usprawiedliwiali spóźnienia, czy też uzgadniali ewentualne urlopy. Jemu zgłaszali również potrzebę zakupienia materiałów potrzebnych do wykonania prac, jeżeli nie było ich w magazynie. Do niego zgłaszali zapotrzebowanie na odzież roboczą i on im ją wydawał. [...] Sp. z o.o. formalnie zatrudniała pracowników, jednak nie świadczyła usług podwykonawczych dla [...] Sp. z o.o. o czym wiedziała takie Strona, gdyż pracownicy cały czas pozostawali w jej dyspozycji. [...] Sp. z o.o. formalnie zatrudniała pracowników (ponosiła koszty pracownicze), jednak nie organizowała i nie nadzorowała ich pracy. Z zeznań R. D. wynika, iż pełnił on rolę brygadzisty ale wyłącznie w czasie nieobecności J. S.. W ocenie organu nie ma też przesłanek do przyjęcia, że w organizowanie i nadzorowanie robot wykonywanych przez pracowników [...] Sp. z o.o. na terenie [...] [...] S.A. zaangażowany byt [...], który zgodnie z wpisem w KRS byt prezesem Zarządu [...] Sp. z o.o. do [...] lutego 2019 r., czy też [...], który funkcję tę objął w badanym okresie po dokonaniu zmian na tym stanowisku. Z ewidencji wejść/wjazdów przekazanych przez [...] [...] S.A. wynika, że osoby te w 2019 r. ani razu nie były na terenie Zakładu tej spółki w B., gdzie realizowane były prace. [...] ani Volodymyr Ilchuk w badanym okresie nie byli wspólnikami [...] Sp. z o.o., a za prowadzenie spraw spółki, zgodnie ze złożonymi informacjami PIT-11 i PIT-8b, nie otrzymywali żadnego wynagrodzenia. Rodzi to wątpliwość organu, czy ww. osoby faktycznie w jakikolwiek sposób angażowały się w prowadzenia spraw [...] Sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że większość pracowników [...] Sp. z o.o., którzy wykonywali w 2019r. prace zlecone Stronie przez [...] [...] S.A. zajmowała się realizowaniem usług na rzecz [...] [...] S.A. od wielu lat. W latach 2010-2012 zatrudniał ich R. P., prowadząc indywidualną działalność gospodarczą pod firma FHU "[...]". Z końcem 2012r. działalność została zlikwidowana (według zeznań R. P. z uwagi na utratę płynności finansowej). W 2011 r. zawiązana została [...] Sp. z o.o., a w 2013 r. [...] Sp. z o.o. Sp. k., które to spółki reprezentował R. P.. Po likwidacji FHU "[...]" jej pracownicy zostali przejęci przez [...] Sp. z o.o. (wg KRS prezesem Zarządu, a później prokurentem tej spółki byt M. R.). Ze świadectwa pracy przedłożonego przez jednego z pracowników wynika, że [...] Sp. z o.o. przejęła zakład pracy jakim była FHU "[...]" (lub jego część), stając się nowym pracodawcą. W następnych latach pracownicy przechodzili do kolejnych firm, m.in. w 2016 do [...] Sp. z o.o. i w 2017 do [...] Sp. z o.o. Z zeznań pracowników wynika przy tym, że pomimo zmian pracodawców w ich pracy nic się nie zmieniało. Niezmiennie pracowali na terenie Zakładu [...] [...] S.A. w B. realizując usługi na jej rzecz, mieli te same obowiązki, korzystali z tych samych pomieszczeń i narządzi. Żaden nie potrafił wskazać innego bezpośredniego przełożonego poza J. S.. Organ nie dał wiary zeznaniom Strony, że przejecie pracowników FHU "[...]" przez [...] Sp. z o.o. wiązało się z kłopotami finansowymi R. P. (utratą płynności finansowej). Zgodnie z informacjami PIT/B działalność jego firmy była bardzo rentowna. W latach 2010-2012 przy przychodach na poziomie około 2 mln zł rocznie uzyskiwał z tej działalności dochody roczne w przedziale od blisko 0,5 mln zł do blisko 1 mln zł. Nie budzi wątpliwości organu, że kluczowym aktywem umożliwiającym generowanie tych dochodów byli pracownicy posiadający umiejętności wykonania prac na instalacjach produkcyjnych [...] [...] S.A. Likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą FHU "[...]" nie wiązała się z zaprzestaniem świadczenia usług na rzecz [...] [...] S.A., gdyż działalność w tym zakresie była kontynuowana przez spółki zarządzane przez R. P. – [...] [...] Sp. z o.o. i później [...] Sp. z o.o. Sp. k. Oczywistym wydaje się zatem, że względy biznesowe przemawiały za tym, aby zatrudniać pracowników w tych spółkach. Takie rozwiązanie dawało spółkom możliwość realizacji największych zysków i minimalizowało ryzyko przejęcia świadczenia usług przez inny, konkurencyjny podmiot. Organ zauważył, że [...] Sp. z o.o. Sp. k. miała możliwość zatrudnienia pracowników także później, tj. w czasie, kiedy świadczyła usługi na rzecz [...] [...] S.A., a pracownicy byli formalnie przejmowani przez kolejnych pracodawców. Jednak nie zrobiła tego. Angażowała się natomiast w organizowanie przejścia pracowników do kolejnego pracodawcy ("[...] przynosił do stołówki umowy o pracę w celu ich podpisania przez pracowników"). Dysponując pracownikami formalnie zatrudnionymi w [...] Sp. z o.o. Strona miała pełną świadomość tego, że usługi nie są świadczone przez [...] Sp. z o.o., ani jej podwykonawców. Mając szczegółową wiedzę o tym jak prace były wykonywane, ilu pracowników było zaangażowanych w ich realizację, jakie materiały dostarczyła [...] Sp. z o.o. i za jaką kwotę wynajmowany byt sprzęt i narzędzia potrzebne do realizacji prac (faktury od [...] Sp. z o.o. Sp. k.), Strona potrafiłaby dość precyzyjnie ocenić wartość kosztów poniesionych na realizację usług przez [...] Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę fakt, ze dokumentacja przedstawiona przez [...] Sp. z o.o. pokazuje, że koszty te wynosiły ok. 853 tys. zł, wydaje się oczywistym, że w legalnym obrocie Strona nie akceptowałaby faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w wysokości ponad 2,7 mln zł. Za tym, że [...] Sp. z o.o. Sp. k. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym wskazuje – w ocenie organu – również niechęć Strony do składania zeznań pozwalających na ustalenie mechanizmu działania całego procederu. R. P. nie odpowiedział m.in. na pytania: czy wcześniej byt pracodawcą pracowników, którzy faktycznie wykonywali prace zlecone Stronie przez [...] [...] S. A.; kto byt podwykonawcą Strony przed zawarciem umowy z [...] Sp. z o.o.; czy przed 2018 r. M. R. reprezentował inne firmy w kontaktach ze Stroną; czyją własnością były narzędzia i urządzenia przechowywane na terenie warsztatu wynajmowanego przez [...] Sp. z o.o. Sp. k., z których w 2018 r. oraz 2019 r. korzystali pracownicy realizujący prace zlecone przez [...] oraz czy zostały przywiezione na teren [...] po zawarciu umowy z [...] Sp. z o.o., a wcześniej ich tam nie było. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom/zeznaniom M. R. i R. P., wskazującym na rzetelność faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Strony, gdyż nie znajdują one oparcia w pozostałym materiale dowodowym. Ponadto M. R. w toku przesłuchania nie odpowiedział na większość pytań co całkowicie podważa jego wiarygodność. Od odpowiedzi na niektóre pytania uchylił się także R. P., co pokazuje, że również jemu zależało na nieujawnianiu niewygodnych dla Strony faktów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., iż zebrany materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, ze faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego [...] Sp. z o.o. nie świadczyła usług na rzecz Strony i nie dokonywała dostaw towarów. Celem jej działania było dokonywanie oszustw podatkowych. Jej rola polegała na generowaniu faktur VAT z podatkiem naliczonym, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych m.in. Strony. Do tego celu organizatorzy oszukańczego procederu wykorzystywali także inne spółki tworzące łańcuch podmiotów, które generowały faktury potwierdzające rzekome świadczenie usług. Co charakterystyczne dla tego procederu, podmioty występujące na początku łańcucha, generujące pierwsze faktury, nie rozliczały się z podatku od towarów i usług. Pracownicy, którzy wykonywali prace zlecone Stronie faktycznie pozostawali w dyspozycji Strony, rozporządzał nimi kierownik – brygadzista [...], choć formalnie większość z nich była zatrudniona w [...] Sp. z o.o. Podmiot ten wypłacał im wynagrodzenia. Według dokumentacji [...] Sp. z o.o. wynajmował także narzędzia i urządzenia, z których pracownicy korzystali przy wykonywaniu prac, dokonywał również zakupu materiałów, z których część została wwieziona na teren [...] [...] S.A. i zużyta do wykonywania prac. Część pracowników formalnie nie była nigdzie zatrudniona (pracowali "na czarno"). Wytworzona dokumentacja wskazuje, iż [...] Sp. z o.o. miała działać jako podwykonawca [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. wystawiała dla Strony faktury VAT o wartości 2,7 mln zł. W celu zminimalizowania swoich zobowiązań podatkowych wynikających z wygenerowanych faktur sprzedaży do swoich ewidencji VAT [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. wyprowadziły faktury od [...] Sp. z o.o., z których wynikało, że większość usług zleconych Stronie przez [...] [...] S.A. wykonała [...] Sp. z o.o. i jej rzekomi podwykonawcy nie zatrudniali pracowników i nie dokonywali nabyć towarów potrzebnych do realizacji usług zleconych Stronie przez [...] [...] S.A. Faktycznie podmioty to zajmowały się wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT. W ten sposób wygenerowano dla Strony podatek naliczony w wysokości blisko 630 tys. zł. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] Sp. z o.o. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Składała pliki JPK_VAT i deklaracje podatkowe w celu uwiarygodnienia rzetelność wystawianych faktur, które faktycznie nie dokumentowały żadnych czynności. Ich wystawienie i wprowadzenie do obiegu prawnego miało służyć Stronie dla potrzeb skompensowania podatku należnego z tytułu faktycznie dokonanej sprzedaży na rzecz [...] [...] S.A., a tym samym do zmniejszenia obciążeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy. Usługi zlecone przez [...] [...] S.A. faktycznie wykonywała Strona, dysponując pracownikami, którzy formalnie byli zatrudnieni w [...] Sp. z o.o. i pracownikami zatrudnionymi "na czarno". Strona organizowała i nadzorowała ich pracę. Zakupiła także większość materiałów niezbędnych do wykonania robot. W trakcie realizacji prac Strona kupowała brakujące narzędzia, zapewniała także pracownikom odzież roboczą, rękawice i okulary ochronne, środki czystości. Część usług służących realizacji robót Strona zakupiła "w szarej strefie". W ocenie organu Strona dysponowała również majątkiem, który zgodnie z dokumentacją [...] Sp. z o.o. wynajmowała od [...] P sp. z o.o. sp. k. Zakup części materiałów potrzebnych do realizacji prac zleconych przez [...] [...] S.A. udokumentowano fakturami wystawionymi na [...] Sp. z o.o. W celu upozorowania, iż podmiot ten byt faktycznie podwykonawcą tych prac. Podsumowując ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku naliczonego oraz przytoczone przepisy prawne stwierdzono, że [...] sp. z o.o. sp.k. (obecnie [...] sp. z o.o.) w rozliczeniach podatku od towarów i usług za badany okres, bezpodstawnie uwzględniła kwoty podatku naliczonego określone w fakturach VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o., co skutkowało zawyżeniem kwot podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7: za styczeń 2019 r. [...] zł, za luty 2019 r. o [...] zł, za marzec 2019 r. o [...] zł, za kwiecień 2019 r. [...] zł, za maj 2019 r. o [...] zł, za czerwiec 2019 r. o [...] zł, za lipiec 2019 r. [...] zł, za sierpień 2019 r. o [...] zł, za wrzesień 2019 r. o [...] zł, za październik 2019 r. o [...] zł, za listopad 2019 r. o [...] zł oraz za grudzień 2019 r. o [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i pozwala na stwierdzenie, Spółka świadomie uczestniczyła w procederze obrotu fakturami opisującymi transakcje, które w rzeczywistości nie zaistniały. W skardze wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji oraz o umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucono naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p.") przez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa; - zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP przez jej niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji nieuwzględniającej zasady praworządności wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza szereg istotnych przepisów prawa; - art. 2a, 121 § 1 i 2 i 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w tym nie uzupełnienie materiału dowodowego poprzez umożliwienie wypowiedzenia się co do okazanych dokumentów przez świadka M. R., a w konsekwencji brak możliwości konfrontacji dowodowej przez Skarżącą – prezesa zarządu Skarżącej R. P.; - art. 181 O.p. przez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka najważniejszego kontrahenta spółki nabywającej usługi M. R., co dalej jest związane z brakiem dokonania konfrontacji dowodowej z zeznaniami strony oraz konfrontacji dowodowej z posiadanymi przez organ podatkowy dokumentami, które to są kwestionowane przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabywanymi usługami, które to w trybie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, iż wystawione faktury VAT z tytułu wykonanych czynności nie miały miejsca w okolicznościach, w których faktycznie Skarżąca nabywała usługi, rozliczała usługi, ewidencjonowała nabycia usług i zgodnie z prawem pomniejszała podatek należny o podatek naliczony; - art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzając, iż czynności, od których Skarżąca pomniejszyła podatek VAT naliczony nie zostały dokonane w okolicznościach, z których w sposób ewidentny wynika, iż nabywane usługi miały miejsc i w rzeczywistości zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wskazać jeszcze należy, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, o czym Skarżąca została poinformowana (k. 36 akt sądowych), jednak we wskazanym terminie nie zażądała rozpoznania sprawy w innym trybie. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii zgodności z prawem: 1) odmówienia Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z uwagi na uznanie, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane; 2) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W pierwszej kolejności Sąd dokonał kontroli sprawy po kątem upływu okresu przedawnienia i możliwości wydania przez DIAS decyzji względem Skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. W ocenie Sądu słusznie DIAS stwierdził, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy nie uległy przedawnieniu bowiem wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia. Podać należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją, przedawnienie winno nastąpić dla miesięcy od stycznia do listopada 2019 r. z upływem [...] grudnia 2024 r., a dla grudnia 2019 r. z dniem [...] grudnia 2025r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W zaskarżonej decyzji wskazano, że pismem z [...] listopada 2024 r., stosownie do przepisu art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zawiadomił [...] Sp. z o.o. sp. k. o zawieszeniu, z dniem [...] maja 2024r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego. Pismo doręczono pełnomocnikowi Spółki [...] listopada 2024 r. Zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem podatkowym, w trybie przepisu art. 70c O.p., dokonał także Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z [...] czerwca 2024r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki [...] czerwca a Skarżącej [...] czerwca 2024r. Następnie DIAS podał, że organ postępowania przygotowawczego dokonał przesłuchania świadka, włączył do akt sprawy wybrane dokumenty z akt kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w Spółce, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji i przekazanie wybranych dokumentów z postępowań podatkowych prowadzonych w [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Ponadto DIAS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o przekazanie informacji na jakim etapie jest prowadzone postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przedłożenie harmonogramu czynności wraz z podaniem daty ich podjęcia i zakończenia w ramach dochodzenia dotyczącego Skarżącej. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi i dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy w ocenie Sądu słusznie DIAS stwierdził, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Działania organu w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego przeanalizował i zgromadził materiały, które pozwoliły na przesłuchanie świadka i dalsze gromadzenie materiału dowodowego. Zaznaczenia także wymaga, że dochodzenie w sprawie [...] Sp. z o. o. sp. k. za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w B. (postanowienie z [...] sierpnia 2024 r.), co - w ocenie Sądu - wyklucza stwierdzenie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, włącznie dla wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Podkreślenia przy tym wymaga na tle przedmiotowej sprawy, że sąd administracyjny bada zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a nie kontroluje prawidłowości postępowania organów ścigania prowadzących postępowanie przygotowawcze. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził uchybienia organów podatkowych w powyższym zakresie. Mając na względzie sformułowane przez Spółkę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Podać należy, że przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 713/20). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Mając powyższe na uwadze odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M. R. oraz braku dokonania konfrontacji z zeznaniami przedstawiciela Skarżącej oraz z posiadanymi przez organ podatkowy dokumentami, wskazać należy, że okoliczności jakie miały być zbadane w toku wnioskowanych czynności były przedmiotem ustaleń w postępowaniu. DIAS dysponował protokołami z przesłuchania zarówno świadka M. R., jak i R. P. przesłuchanego w charakterze strony i w związku z tym odstąpił od przeprowadzenia dowodu, co w ocenie Sądu nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Stanowisko M. R. zostało zaprezentowane w jego wyjaśnieniach z [...] września 2022 r. i potwierdzone w zeznaniach z [...] listopada 2023 r. Zeznania, które świadek złożył odnosząc się dokumentów mu okazanych (zamówienie i faktura dotyczące robót o największej wartości) nic do sprawy nie wniosły. Świadek potwierdził, że roboty zostały wykonane, należność uregulowana przelewem, nie podał jednak żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowych robót. W toku przesłuchania przeprowadzonego [...] listopada 2023 r. M. R. nie odpowiedział na większość pytań zadanych mu przez przesłuchującego i pełnomocnika Skarżącej. Składając zeznania wyjaśnił, że ze względu na ciężki wypadek drogowy, leczenie i pobyt w szpitalu z powodu chorób, których nie wymienił (twierdząc, iż to jego prywatna sprawa) oraz odległy pięcioletni czas odpowie precyzyjnie na zadane pytania po uprzednim skorzystaniu ze swojego komputera, notatek, zapisków, relacji google oraz komunikatorów, z których wykonał kopie takich jak Telegram, WhatsApp i dwóch innych. Zadeklarował, że prześle odpowiedzi w terminie 14 dni elektronicznie jednak tego nie zrobił. Zasadnie zatem organ stwierdził, że okazywanie M. R. poszczególnych faktur wraz ze zleceniami (zamówieniami) wystawionymi przez [...] [...] S.A. w celu ustosunkowania się do nich miało drugorzędne znaczenie. Fakt, że pracownicy prowadzący postępowanie podatkowe nie zabrali na przesłuchanie całych akt sprawy (a jedynie wybrane dokumenty) nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższego za niezasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zebrane dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Natomiast odmowa uwzględnienia wniosku Spółki w zakresie postępowania dowodowego nastąpiła w zgodzie z przepisami prawa. Sąd zwraca uwagę, że organy w sprawie bardzo dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co rzutowało na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała okoliczności, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Podkreślenia wymaga przy tym, że prezes zarządu Skarżącej R. P. oświadczył w dniu [...] sierpnia 2024 r., że chce złożyć zeznania po przesłuchaniu świadka M. R., który nie stawił się na wezwanie organu na ten termin. W ocenie Sądu postawa przedstawiciela Skarżącej nie świadczyła o dążeniu Spółki do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Uzależnianie przedstawienia organowi stanowiska Spółki (złożenia wyjaśnień) od uprzedniego przesłuchania nieobecnego we wskazanym terminie świadka M. R. nie zasługiwało na aprobatę i świadczyła o braku współpracy Skarżącej z organem. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych powyżej przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich będących kontrahentami Skarżącej. Organy podatkowe celem realizacji zasady prawdy materialnej, odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W wyniku powyższego nie potwierdzono, że [...] sp. z o.o. dokonała sprzedaży towarów i usług objętych spornymi fakturami. Podkreślić należy, iż wyciągnięcie przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącą wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie przedłożonych przez Spółkę oraz zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. W związku z powyższym należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy - przedstawiony w części wstępnej niniejszego uzasadnienia i przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że DIAS naruszył przepisy prawa materialnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa Skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających sprzedaż towarów i usług przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury" i zostały wystawione w celu dokonania oszustwa podatkowego (uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur). Stanowisko to Skarżąca kwestionuje. W ocenie Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organu I i II instancji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Jak wynika z przywołanych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r.; sygn. akt III SA/Wa 2411/15). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02; pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach wskazują jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów, że celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie Spółka nie podważyła skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentów w postaci faktur, wyjaśnień Strony, pism organów, protokołów przesłuchań świadków, wpisów w KRS, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że wniosek o nierzetelności zakwestionowanych faktur wywiedziono na podstawie tego, że [...] Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT za wykonanie największych robót w tej samej dacie, w której Skarżąca wystawiła faktury z tytułu zaliczek otrzymanych od [...] [...] S.A. na realizację przedmiotowych robót, co pokazuje, że faktury były wystawiane według "zapotrzebowania" Spółki. Tak samo, wbrew stanowisku Spółki dowody z zeznań świadków J. S., M. W., A. S., K. K., R. D. i M. P. nie potwierdzają, że usługi były realizowane przez [...] Sp. z o.o. lub jej podwykonawców. Zeznania świadków wskazują, że pracownicy formalnie zatrudnieni w [...] Sp. z o.o. faktycznie pozostawali w dyspozycji Skarżącej, która organizowała i nadzorowała ich pracę. Z J. S. załatwiali wszystkie sprawy związane z pracą. Nie mieli żadnego kontaktu z [...] Sp. z o.o. Rola [...] Sp. z o.o. polegała na generowaniu faktur VAT z podatkiem naliczonym, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych Spółki. Do tego celu organizatorzy oszukańczego procederu wykorzystywali także inne spółki tworzące łańcuch podmiotów, które generowały faktury potwierdzające rzekome świadczenie usług przy czym podmioty występujące na początku łańcucha, generujące pierwsze faktury, nie rozliczały się z podatku od towarów i usług. Mechanizm funkcjonowania poszczególnych spółek oraz ich wzajemne powiązania został szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji, a Sąd przytoczył je w części sprawozdawczej uzasadnienia. Organ zasadnie uznał, że brak było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi zostały wykonane przez [...] Sp. z o.o. Analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, Sąd doszedł do przekonania co do zasadności stanowiska organu w przedmiocie fikcyjności faktur z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie DIAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej w skardze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem Skarżąca była świadoma, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej. Zauważyć należy, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11; z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono wystąpiło w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2060/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. "pustych faktur") bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 741/17). W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. "puste faktury", co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. "pustymi fakturami"), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. "puste faktury" (także w ramach odwrotnego obciążenia) to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego braku wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. W przedmiotowej sprawie przywołane podmioty posłużyły się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, a Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem, mającym na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Niemniej jednak, niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wykazał podstawy faktyczne przyjęcia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, co wyklucza możliwość przyjęcia, że działała w warunkach "dobrej wiary". W zakresie transakcji z [...] Sp. z o.o. organ ustalił, że Skarżąca usługi zlecone jej do wykonania przez [...] [...] S.A. wykonywała we własnym zakresie, dysponując pracownikami, którzy formalnie zostali zatrudnieni w [...] Sp. z o.o. oraz korzystając m.in. z samochodów, narzędzi i urządzeń, które wg dokumentacji [...] Sp. z o.o. wynajmowała od [...] Sp. z o.o. sp. k. Spółka zakupiła przy tym większość niezbędnych materiałów potrzebnych do wykonania usług. Nabywała również brakujące narzędzia, rękawice, okulary i środki czystości dla pracowników. Dysponując pracownikami formalnie zatrudnionymi w [...] Sp. z o.o. Spółka miała pełną świadomość tego, że usługi nie są świadczone przez [...] Sp. z o.o., ani jej podwykonawców. Za świadomością Skarżącej w zakresie rozliczania "pustych faktur" przemawia również to, że na realizację robót objętych tymi zamówieniami Spółka otrzymywała zaliczki, co z kolei powodowało obowiązek wystawiania faktur i obowiązek zapłaty podatku. W każdym z przeanalizowanych przypadków w tym samym dniu, w którym Skarżąca wystawiła fakturę na zaliczkę otrzymaną od [...] [...] S.A. na realizację określonych robót, [...] Sp. z o.o. wystawiła do Skarżącej fakturę za wykonanie tychże robót, choć faktycznie roboty te nie były jeszcze wykonane. Takie działanie wskazuje na to, że faktury były wystawiane przez [...] Sp. z o.o. według zapotrzebowania Skarżącej. Ponadto Skarżąca pomimo szczegółowej wiedzy o tym jaka była wartość kosztów poniesionych na realizację usług przez [...] Sp. z o.o. (ok. 1 mln zł) akceptowała faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. za te usługi na kwotę ponad 3,5 mln zł. Takie postępowanie Skarżącej słusznie zostało przez DIAS uznane za odbiegające od standardów w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Całokształt ustalonych, a przywołanych powyżej, okoliczności uprawniał DIAS do wniosku, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach nastawionych na oszustwo podatkowe. Reasumując, w ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT. Prawidłowości powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe uznały faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej za nierzetelne, co skutkuje uznaniem, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to bezpodstawne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organy dokonały bowiem prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania powyższego przepisu ustalając Skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie do treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c u.p.t.u. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca (tak jak to miało miejsce w przypadku ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie) albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Skoro zatem Skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustaliły Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz. W ślad za stanowiskiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 280/21, należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1217/22). W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby działanie Skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Spółka świadomie rozliczała "puste faktury". Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów materialnych: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom Ordynacji podatkwej, a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.