I SA/Bd 552/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił M. C. (skarżącej) prowadzącej działalność gospodarczą, w ramach której realizowała dostawy produktów reklamowych i świadczyła usługi związane z szeroko rozumianą działalnością reklamową, rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 roku. Zdaniem organu I instancji strona zawyżyła podatek naliczony o łączną wartość 357.660,82 zł wynikającą z 189 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "F. " oraz 2 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "E. ". W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zakwestionowane dokumenty źródłowe nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych. W ocenie organu podatniczka nie podjęła żadnych działań mających na celu weryfikację kontrahentów, mimo że istniały przesłanki mogące świadczyć o ich nierzetelności. Tym samym nie zachowała należytej staranności, będącej warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2014 r. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy fakturom wystawionym przez spółkę "F." oraz spółkę "E." towarzyszyły dostawy towarów. Skarżąca twierdzi, że wystawione przez te podmioty faktury dokumentują rzeczywiste dostawy, a wszelkie nieprawidłowości związane z dokumentacją kontrahentów pozostawały poza jej świadomością. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku strony, zeznania niemal wszystkich świadków potwierdzają tezę wynikającą z zaskarżonej decyzji, że spółka "F." realizowała jedynie ułamek dostaw towarów związanych z reklamą spośród wskazanych w wystawionych fakturach. Ustalono, że spółka ta mogła dokonać nabycia materiałów reklamowych od spółki z o.o. "P. ". W konsekwencji także możliwe było dostarczenie tych towarów skarżącej. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie uznał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w 8 fakturach VAT, wystawionych przez tego dostawcę, ponieważ miały one związek z rzeczywistą dostawą towarów. Na drobną skalę zrealizowanych dostaw wskazują przede wszystkim możliwości tego dostawcy oraz przedmiot jego działalności. Poza tym jej przedstawiciel M. H., był widziany przez świadków z częstotliwością z jaką pojawiał się z towarem lub po zapłatę, czyli sporadycznie. Jedynie zeznania B. C. – męża skarżącej, w pewnym zakresie mogą potwierdzać transakcje dokonywane z firmą "F.". Jednakże okoliczności dostaw oraz współpracy przedstawiane w tych zeznaniach nie zostały potwierdzone przez innych świadków, m.in. osoby niewątpliwie przebywających regularnie na posesji, na której działała spółka "F.", a zatem nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też z logicznego punktu widzenia, uzasadnionym było przyjęcie tych zeznań jako dowodu o ograniczonej wartości dowodowej. Jednocześnie organ podkreślił, że B. C. w niniejszej sprawie nie może być uznany za bezstronnego świadka. W kontrolowanym okresie był on bowiem faktycznym zarządcą przedsiębiorstwa skarżącej i posiadał dominującą rolę w podejmowaniu wszelkich decyzji związanych zakupami i dostawami. Był on także jedyną osobą odpowiedzialną za kontakty handlowe z firmą "F." oraz jako jedyny twierdził, że M. H. dokonywał regularnych dostaw towarów, które w danej chwili były potrzebne w firmie skarżącej, a także kilka razy w tygodniu osobiście dokonywał tych dostaw. Jednocześnie nawet B. C. nie potwierdził wykonywania szeregu usług na rzecz skarżącej oraz dostaw urządzeń mających zastosowanie w budownictwie. W odniesieniu do transakcji z firmą "E." organ wskazał, że mąż skarżącej nie pamiętał faktu nabycia towarów reklamowych od tej firmy, ani nawet faktu współpracy z tą spółką. Również inne okoliczności nie potwierdzają związku z rzeczywistą dostawą faktur z dnia [...] i [...] marca 2013 r., na których jako wystawca widnieje ta spółka. Wskazano, że do [...] marca 2013r. właścicielką 98% udziałów w tej spółce była M. J., pozostałe natomiast udziały były w posiadaniu jej syna - W. J. oraz jego żony. Spółka "E." zajmowała się obrotem środkami ochrony roślin oraz opryskami, jednakże w 2013 roku nie dokonywała żadnej sprzedaży. Nie znajdują także potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy twierdzenia, że spółka ta rozliczyła się z budżetem, w szczególności z tytułu dostaw realizowanych na rzecz skarżącej. Spółka złożyła deklaracje za miesiące od stycznia do kwietnia 2013r., jednakże nie wykazała w nich sprzedaży ani podatku z tego tytułu. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, dokumenty będące w posiadaniu skarżącej z uwagi na ograniczenia informatyczne nie mogły być wystawione i wydrukowane w takim układzie i formacie w dniu, który na nich widnieje. Organ wskazał na dokumenty KP spółki "F.", na których widnieje data wystawienia sprzed dnia nabycia licencji umożliwiającej wystawienie dokładnie takiej dokumentacji. Wyjaśniono, że dopiero po wykupieniu licencji możliwe byłoby naniesienie pewnych danych na dokument. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku faktur z dnia [...] i [...] marca 2013r., na których jako wystawca widnieje spółka "E.". Również te faktury nie mogły być wystawione w datach na nich widniejących. Analiza ich wydruków doprowadziła do wniosków, że ich sporządzenie było możliwe dopiero w dniu [...] czerwca 2013r. Działanie takie nie oznaczało, jak twierdzi strona, że u jej dostawców istniały drobne nieprawidłowości w wystawianiu dokumentów KP. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że posługiwała się ona dokumentacją, która powstawała dopiero kilka miesięcy po dacie rzekomej dostawy. Skarżąca akceptowała taki stan rzeczy, a nawet odliczała podatek zawarty w fakturach, które jeszcze nie zostały wystawione. Taki stan rzeczy sugeruje, że powstawały one nie w związku z rzeczywistymi dostawami towarów, lecz żeby uzasadnić podatek naliczony wykazany w rozliczeniach dla podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji dokonał kompletnej analizy zgromadzonych dowodów i wskazał jakie dowody były podstawą rozstrzygnięcia, a jakim wiarygodności odmówił i z jakiej przyczyny. Stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, m.in. zeznań świadków, kontrahentów, oraz ustaleń dokonanych przez inne organy. Dokonane ustalenia są spójne i logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż firmy wskazane jako dostawcy skarżącej, prowadziły drobną działalność w zakresie obrotu środkami ochrony roślin. M. H. reprezentujący spółkę "F." wykonał kilka dostaw na rzecz strony w związku z czym był kilkukrotnie widziany w siedzibie prowadzonej przez nią firmy. W pozostałych przypadkach faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały żadnej sprzedaży, a jedynie miały stanowić podstawę do obniżenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska skarżącej, że nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: . • art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 168 dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że transakcje z tytułu których skarżąca odliczyła podatek nie miały miejsca; 2) naruszenie przepisów postępowania: • art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; • art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organy podatkowe nie uwzględniły znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie wszystkich istniejących wątpliwości z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; • art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, a w ślad za tym naruszenie art. 120 w związku z art. 187 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192; • art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącą oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia M. C., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie reklamy pod nazwą "M. ", za okres od stycznia do listopada 2013 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 357.660,82 zł zawartego w fakturach VAT, wystawionych przez spółkę z o.o. "F." oraz spółkę z o.o. E.". Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność wyżej wymienionych kontrahentów skarżącej. W odniesieniu do spółki "F." organ ustalił, że w 2013 roku spółka ta zajmowała się obrotem środkami ochrony roślin. Tego rodzaju przedmiot działalności został wskazany przez spółkę "F." w KRS. Spółkę tę reprezentował M. H.. Spośród 197 faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej, aż 189 nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji gospodarczych. W fakturach wskazano, że przedmiotem dostaw miały być głównie materiały reklamowe, usługi związane z dystrybucją tych materiałów, składanie mebli, usługi budowlane oraz sprzęt budowlany. W pozostałych 8 przypadkach, faktury wystawione na rzecz skarżącej dokumentowały faktyczną sprzedaż (materiały reklamowe w tym między innymi: banery reklamowe, folie, atramenty). Spółka "F." miała prowadzić działalność gospodarczą w miejscowości W. pod nr [...], gdzie miała działać jako punkt partnerski hurtowni środków ochrony roślin i nawozów. Umowa najmu nieruchomości położonej we W. zawarta pomiędzy spółką a Spółdzielczym Zespołem Kółek Rolniczych we W. przewidywała wykorzystywanie tej nieruchomości wyłącznie na cele utworzenia biura punktu partnerskiego hurtowni środków ochrony roślin i nawozów. J. S. - likwidator [...] we W., przesłuchany w dniu [...] stycznia 2014 r. (k. 459-461) zeznał, że bywał przynajmniej dwa razy w tygodniu pod tym adresem, lecz nie dostrzegł ciągłej i zorganizowanej działalności spółki "F.". Nie było tam pracowników, nie zgłaszali się też kontrahenci. Nie dostrzegł także żadnej maszyny czy urządzenia. Przyznał, że M. H. zrobił szyld i pomalował budynek (inne prace remontowe wymagałyby jego aprobaty), jednakże działalność wykonywana przez niego miała charakter sporadyczny i polegała na odbiorze korespondencji oraz trzykrotnie dostrzegł jak dostarczono na paletach towar, który był rozładowany na podwórzu. Po dniu 15 lipcu 2013r. natomiast zauważył, że M. H. zajmował się rozwożeniem węgla. Z kolei [...], prowadzący w tym miejscu skład węgla, wskazał na oznaki wykonywania "jakiejś" działalności przez "F." do czerwca 2013r., ponieważ do tego czasu znajdował się tam szyld tej spółki, jednakże nie widział pracowników, wózków widłowych czy innych maszyn i urządzeń. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że pomalowanie budynku czy wywieszenia szyldu z nazwą firmy nie świadczy, wbrew stanowisku skarżącej, o prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z zakwestionowanych faktur. Spółka "F." chciała jedynie zaznaczyć swoją obecność na nieruchomości położonej we W. pod nr [...], natomiast nie miało to związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wynika to także z ustaleń pracownika Urzędu Skarbowego w M., który przebywając pod wskazanym adresem w dniu roboczym, tj. w dniu [...] maja 2013 r. nie stwierdził obecności jakichkolwiek osób. Teren był ogrodzony, a brama zamknięta na kłódkę (adnotacja służbowa - k.451). Z kolei H. L. – osoba zatrudniona w firmie skarżącej, nie tylko nie potwierdził dokonania zakupów, lecz także nie przedstawił żadnych okoliczności mogących potwierdzać rzeczywistą realizację tych dostaw. Zeznał (k. 479-481), że pracował w firmie "M." od [...] sierpnia 2013 r., a dwa miesiące wcześniej (czyli od czerwca 2013r.) pojawiał się pomagając w firmie. W tym czasie widział M. H. dwu, trzykrotnie, w tym tylko raz, najprawdopodobniej we wrześniu 2013r. wizyta ta miała związek z dostawą towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że organ nie kwestionuje 8 przypadków dostaw od powyższej spółki do firmy skarżącej. Świadek nie znał też nazwy "F.", a B. C. nie wspominał o miejscowości W.. Nie był też w stanie podać jakiegokolwiek dostawcy do firmy skarżącej. H. L. nie widział także dostaw mebli, ich montażu, a także nie dostrzegł przyczepy, która miała być wynajmowana przez skarżącą od spółki "F.". Stwierdził, że roboty związane z termoizolacją w firmie "M." trwały w momencie jego zatrudnienia i zakończyły się późną jesienią 2013r. Tymczasem znajdująca się w dokumentacji firmy skarżącej faktura VAT dotycząca nabycia tego rodzaju usługi została wystawiona przez spółkę "F." w dniu [...] kwietnia 2013r. H. L. przedstawił także organizację działalności firmy "M." wskazując, że w rzeczywistości kontrolę sprawował B. C., natomiast jego żona sporadycznie wykonywała proste projekty. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że zakwestionowane faktury potwierdzają nabycie towarów od spółki "F.". Jedynie B. C. – mąż skarżącej, potwierdził dokonanie zakupów od spółki "F." w skali wynikającej z wystawianych przez ten podmiot faktur. Z kolei skarżąca zeznała (k. 890-892), że wszelkimi kontaktami handlowymi oraz obsługą dostaw oraz płatnościami zajmował się wyłącznie mąż - B. C.. Stwierdziła, że nie rozmawiała z przedstawicielem spółki "F.", ani nie zna jej pracowników. M. H. skojarzyła jako właściciela tej spółki i widziała go dwukrotnie. Nie była w siedzibie spółki, nie wiedziała nic o jej zapleczu technicznym, ani nie pamiętała, aby ten kontrahent świadczył jakiekolwiek usługi. Zeznała, że towary były transportowane do siedziby firmy "M." w M. przy ul. [...]. Natomiast B. C. zeznał (k. 465-468), że faktycznie prowadził działalność zarejestrowaną na żonę. Stwierdził, że sam nawiązał współpracę ze spółką "F." i był jedyną osobą, która była odpowiedzialna za kontakty handlowe. Stwierdził, że spółce tej zlecał każde większe zamówienie dotyczące plakatów, ulotek czy też gadżetów reklamowych. Nie było jednak podpisanej umowy. Według B. C. towar zawsze miał być przywożony do siedziby firmy "M.". M. H. przyjeżdżał regularnie kilka razy w tygodniu z towarem lub w przypadku, kiedy towar przywoził jego współpracownik o imieniu "[...]", M. H. w ciągu kilku godzin przyjeżdżał po zapłatę. Płatności bowiem dokonywane były wyłącznie przez niego, gotówką i tylko M. H., który nie zgodził się na zapłatę przelewem. B. C. twierdził także, że spółka ta dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym zakresie. Był kilka razy w siedzibie spółki "F." i widział kilku pracowników, dostawy samochodami ciężarowymi z kontenerami, czy towar leżący na zewnątrz hal. Nie widział jednak żadnych maszyn i urządzeń. Zeznania B. C. pozostają w sprzeczności z zeznaniami osób niewątpliwie przebywających regularnie na posesji we W. pod nr [...]. Wskazać należy, że wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Dopiero gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że okoliczności dostaw oraz współpracy przedstawiane w zeznaniach B. C. nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Jak bowiem już wcześniej zauważono we W. nie stwierdzono jakiś widocznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie było tam pracowników, maszyn czy urządzeń. Nie magazynowano tam również jakiejkolwiek większej ilości wyrobów, czy materiałów niezbędnych do produkcji gadżetów reklamowych. Zasadnie organ podatkowy uznał, że B. C. w niniejszej sprawie nie może być uznany za bezstronnego świadka. W kontrolowanym okresie był on bowiem faktycznym zarządcą firmy "M.", mężem skarżącej. Powyższa ocena materiału dowodowego znajduje także potwierdzenie w ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w spółce "F." w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. W toku tego postępowania stwierdzono bowiem, iż prowadziła ona działalność gospodarczą w znacznie mniejszym zakresie niż wynika to z wystawionych przez nią faktur. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż zdecydowana większość faktur wystawionych między innymi na rzecz M. C. w całości lub w części nie dokumentuje faktycznych transakcji gospodarczych. Na tej podstawie, w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. (k. 484-502), określono spółce "F." między innymi wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka "F." nie wniosła odwołania do organu drugiej instancji, w związku z czym powyższa decyzja stała się ostateczna. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wprawdzie moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, bowiem art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Również w odniesieniu do spółki "E." okoliczności sprawy nie potwierdzają rzeczywistej dostawy w oparciu o faktury z dnia [...] i [...] marca 2013 r., na których jako wystawca widnieje ta spółka. B. C. podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2014 r. na pytanie, czy zna jest mu firma "E.", odpowiedział, że nie. Do [...] marca 2013r. właścicielką 98% udziałów w tej spółce była M. J., pozostałe natomiast udziały były w posiadaniu jej syna - W. J. oraz jego żony. Spółka "E." zajmowała się obrotem środkami ochrony roślin oraz opryskami, jednakże w 2013 roku nie dokonywała żadnej sprzedaży. Nikt w niej nic nie robił. Spółka prowadziła działalność gospodarczą do kwietnia 2012 r. (przesłuchanie W. J. z dnia [...] lutego 2014 r., k. 469-470). Nie znajdują także potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy twierdzenia skarżącego, że spółka ta rozliczyła się z budżetem, w szczególności z tytułu dostaw realizowanych na rzecz skarżącej. Spółka złożyła deklaracje za miesiące od stycznia do kwietnia 2013r., jednakże nie wykazała w nich sprzedaży ani podatku z tego tytułu. Zatem argumentacja ta jako nietrafiona nie może być uznana za dowód faktycznych kontaktów handlowych. W dniu [...] marca 2013r. udziały spółki zostały zbyte na rzecz J. K.. W dniu [...] września 2013r. nastąpiła zmiana adresu siedziby spółki "E.", a jej wspólnikiem został J. R.. Osoba ta występuje jako prezes zarządu wielu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzących działalność gospodarczą w W. pod trzema adresami, w tym przy ul. [...]. Ostatecznie pod tym adresem zarejestrowano zarówno spółkę "E." jak "F." i w obu przypadkach jej właścicielem stał się J. R., który skutecznie unika jakiegokolwiek kontaktu z organami podatkowymi i kontroli skarbowej. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca była w posiadaniu dokumentów, które nie mogły być wystawione i wydrukowane w takim układzie i formacie w dniu, który został na nich wskazany. Mianowicie, posiadała dokumenty KP spółki "F.", na których widnieje data wystawienia sprzed dnia nabycia licencji umożliwiającej wystawienie posiadanych dokumentów KP. Dopiero po wykupieniu licencji (co nastąpiło w dniu [...] czerwca 2013 r.) możliwe byłoby naniesienie pewnych danych na ten dokument. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku faktur z dnia [...] i [...] marca 2013r., na których jako wystawca widnieje spółka "E.". Również te faktury, z uwagi na brak licencji, nie mogły być wystawione w datach na nich widniejących. Analiza ich wydruków doprowadziła do wniosków, że ich sporządzenie było możliwe dopiero w dniu [...] czerwca 2013r. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że strona posługiwała się dokumentami, które powstawały dopiero kilka miesięcy po dacie rzekomej dostawy. Skarżąca akceptowała taki stan rzeczy, a nawet odliczała podatek zawarty w fakturach, które jeszcze nie zostały wystawione. Nie sposób przyjąć, że strona nie wiedziała, jak twierdzi w skardze, o nieprawidłowościach występujących przy wystawianiu dowodów KP. Tym samym rację należy przyznać organom podatkowym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestionowanym fakturom nie towarzyszył żaden obrót towarowy, były fikcyjne. W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niewątpliwym celem tego przepisu jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy lub świadczenie usług, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W skardze strona podnosi, że sporne transakcje miały miejsce. Twierdzi, że nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Podnosi, że weryfikowała swoich kontrahentów przed dokonaniem transakcji. Kontrahenci ci musieli dostarczyć dokumenty rejestracyjne, w tym REGON, NIP, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, KRS oraz potwierdzenie rejestracji jako czynny podatnik VAT. Należy jednak zauważyć, że do akt sprawy strona nie załączyła tych dokumentów. Nadto, zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, że skarżąca nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Spółka "E." nie dokonywała żadnych dostaw na rzecz skarżącej. B. C. nie znał spółki "E.". We W., gdzie miała znajdować się siedziba spółki "F." nie stwierdzono oznak działalności gospodarczej w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur. Co więcej po dniu [...] czerwca 2013 r. spółka ta nie miała już nawet prawa do korzystania z tej nieruchomości, bo wygasła umowa najmu, a po tej dacie działał tam już inny podmiot gospodarczy. Powyższe okoliczności B. C. powinien był zauważyć, gdyby faktycznie wizytował to miejsce. Ponadto zapłata następowała gotówką, przy czym dowody KP dokumentujące wypłatę gotówki były nierzetelne bowiem zostały wystawione znacznie później niż to wynika z ich treści. Trudno również uznać, że skarżąca nie wiedziała, że później, niż data wystawienia zostały sporządzone także faktury dokumentujące zakup od spółki "E.". W odniesieniu do spółki "F." dokonano płatności w formie gotówkowej w łącznej kwocie prawie 1,4 mln złotych. Rozliczeń tych dokonano przy tym z podmiotem, który nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń, zajmował się obrotem środkami roślin (co wynikało z wpisu do KRS), bez zawartej umowy pisemnej regulującej choćby podstawowe zasady współpracy. Za nieprawdopodobną należy uznać również sytuację, w której miały odbywać się regularne i częste dostawy od spółki "F." (ok. 200 transakcji od stycznia do listopada 2013 r.), a pracownik firmy skarżącej – H. L., co do zasady przebywający codziennie w miejscu wykonywania przez M. C. działalności gospodarczej, tylko dwa lub trzy razy osobiście widział M. H., o którym niewiele lub zgoła nic nie słyszał tak, jak i o spółce "F.", ani o prowadzeniu przez nią działalności w miejscowości W.. Nie można też przyjąć, że strona nie wiedziała, iż faktura VAT dotycząca nabycia usługi termoizolacji została wystawiona przez spółkę "F." w dniu [...] kwietnia 2013r., gdy tymczasem roboty związane z termoizolacją zostały zakończone dopiero późną jesienią 2013 r. Nawet jednak gdyby przyjąć, tak jak to utrzymuje skarżąca, że między nią a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, to był to obrót związany z transakcjami obarczonych oszustwem podatkowym. Przyjęcie takiego założenia umożliwiałoby stronie odliczenie podatku naliczonego, lecz tylko w sytuacji gdyby wykazała należytą staranność w obrocie tym towarem. Należy zauważyć, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania prowadzonych działań. Skoro, jak wskazano wyżej, istniały okoliczności wskazujące na występowanie nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury, podatnik powinien podjąć wszelkie środki ostrożności, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Zdaniem Sądu, ograniczenie się przez skarżącą do weryfikacji rzetelności kontrahentów na podstawie wskazanych wyżej dokumentów rejestracyjnych, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, trudno uznać za wystarczające. Przede wszystkim skarżąca winna podjąć działania mające na celu sprawdzenie źródła pochodzenia towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez dostawcę. W konsekwencji, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentują one żadnego obrotu towarowego (co trafnie przyjęły organy podatkowe), jak również wtedy gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy związany z transakcjami obarczonych oszustwem podatkowym. W pierwszym bowiem przypadku skarżąca musiała mieć świadomość nadużycia podatkowego, natomiast w drugim przypadku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachowała należytą staranność. Okoliczność, że skarżąca miała problemy zdrowotne i rodzinne powodujące, że bieżącym prowadzeniem firmy zajmował się jej mąż, nie oznaczają, że M. C. nie ponosi odpowiedzialności za stwierdzone uchybienia, tym bardziej, iż B. C. działał w jej imieniu i na jej rzecz. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca powołuje się na swoje oświadczenie z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz oświadczenie z dnia [...] grudnia 2014 r. złożone przez M. H.. Należy zauważyć, że M. H. w swoim oświadczeniu nie wskazuje żadnych dowodów potwierdzających jego słowa, a zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniom zawartym w tym oświadczeniu. Ponadto należy podkreślić, iż organ podatkowy (wbrew twierdzeniom strony) uwzględnił źródło pochodzenia towarów, które zostało wskazane w przedmiotowym oświadczeniu (cyt.: "towar dostarczony na rzecz firmy M. (...) pochodził w głównej mierze od firmy P. K."). W toku bowiem postępowania kontrolnego ustalono, iż niewielka część towaru, który spółka "F." dostarczyła na rzecz M. C., został zakupiony od spółki z o.o. "P." z siedzibą w W.. Natomiast dalszą część wyjaśnień M. H. dotyczącą rzekomych źródeł pochodzenia towarów (cyt.: "a także od innych firm"), w związku z ich ogólnikowym charakterem, zasadnie uznano za gołosłowne. Było to tym bardziej uzasadnione, iż w spółce "F." przeprowadzono postępowanie kontrolne zakończone wydaniem wskazanej decyzji, w którym to postępowaniu zweryfikowano źródła pochodzenia towarów będących następnie przedmiotem dostawy na rzecz odbiorców powyższej spółki (w tym między innymi M. C.). W skardze zarzucono również organowi podatkowemu, iż nie wziął pod uwagę oświadczenia M. C. zawartego w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r., z którego wynika mi.in, iż: "(...) nigdy nie wchodziła w posiadanie «pustych faktur» oraz faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Zdaniem pełnomocnika strony zostało ono złożone na podstawie art. 180 § 2 O.p. Należy jednak zauważyć, że oświadczenie to nie jest oświadczeniem strony złożonym w trybie art. 180 § 2 O.p. W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2014 r. pełnomocnik oświadczył jedynie, że strona za jego pośrednictwem takie oświadczenie składa. Jednak nie złożyła go osobiście, jak i nie złożyła go pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Ponadto twierdzenia zawarte w tym oświadczeniu nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. W skardze zarzucono również organowi kontroli skarbowej, iż nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r., tj. przesłuchania M. H. oraz oględzin miejsca prowadzenia przez stronę działalności w M. przy ul. [...]. Wskazać należy, iż w toku niniejszego postępowania kontrolnego wzywano M. H. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwania były kierowane pod wszystkie znane organowi kontroli skarbowej adresy, pod którymi mógł przebywać wyżej wymieniony. Korespondencja ta nie została podjęta. Uwzględniając powyższe i biorąc pod uwagę dotychczas zebrany materiał dowodowy pozwalający prawidłowo ustalić stan faktyczny, organ kontroli skarbowej zasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. H. w charakterze świadka. Odnośnie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca wykonywania przez nią działalności gospodarczej zauważyć należy, że organ podatkowy nie kwestionował faktu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Ponadto, stwierdzenie rzeczywistego prowadzenia działalności przez firmę "M." pod wskazanym adresem, jej zakresu i rozmiaru w grudniu 2014 r. nie ma znaczenia dla oceny rzetelności faktur potwierdzających zakupy dokonane w 2013 r. od wskazanych spółek. W skardze strona wskazała również, że do zastrzeżeń z dnia [...] grudnia 2014 r. do protokołu kontroli załączyła wydruki fotokopii (k. 914) świadczących jej zdaniem o tym, iż spółka "F." rzeczywiście dostarczyła na jej rzecz towary. Przedmiotowe wydruki przedstawiają zdjęcia ulotek i pojazdu ciężarowego, na których umieszczono informacje dotyczące P.P.H.U.T. "K. " s.c. K. K., P. S., ul. [...], [...] I., tj. jednego z odbiorców strony. Powyższe materiały mogą co najwyżej świadczyć o tym, że skarżąca wykonała kiedyś jakieś usługi bądź sprzedała towary na rzecz powyższego podmiotu gospodarczego, czego organ podatkowy w żadnej mierze nie kwestionuje. Nie można jednak na podstawie tych wydruków w żaden sposób wywieść, iż stanowią one dowód tego, że spółka "F." zrealizowała dostawy towarów na rzecz M. C.. Strona podniosła także, że organ nie kwestionował ilości sprzedanego przez nią towaru, co jej zdaniem ma istotne znaczenie w kontekście kwestionowania dostaw od spółki "F.". Rzeczywiście w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano posiadania przez M. C. towarów w asortymencie i ilościach wykazanych na fakturach wystawionych przez powyższą spółkę. Jednak organ ustalił, że źródłem dostaw towarów wynikających ze spornych faktur nie mogły być spółki "F." i "E.". Organ podatkowy zauważył, że M. C. w tym okresie była w stanie sama wykonywać tego rodzaju produkty, jakie były wyszczególnione na fakturach wystawionych przez spółkę "F.". Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując materiał dowodowy, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Ponadto, skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie oznacza też, że została naruszona zasada in dubio contra fiscum. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera także wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniesiono się także do podnoszonych przez stronę zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc