I SA/Bd 760/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę Pismem z dnia [...] r. strona zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok w kwocie [...]zł. Jako podstawę wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." W uzasadnieniu odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Jednocześnie wskazała, iż wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W tym zakresie wskazała na zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z dnia [...] r. oraz kopię umowy o pracę z dnia [...] r. zawartej z PW "E. ". Zdaniem strony, wobec braku uwzględnienia dochodów wynikających z tych dokumentów, nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Skarżąca wniosła o uchylenie wskazanej decyzji ostatecznej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po wznowieniu postępowanie w sprawie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia w całości wskazanej decyzji ostatecznej. Organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się do wskazywanej przez stronę podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, że przedłożone przez skarżącą dowody i wynikające z nich okoliczności nie spełniają przesłanek zawartych w tym przepisie, bowiem były one znane organowi podatkowemu pierwszej instancji już na etapie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Zatem nie można nadać im przymiotu dowodu, który jest "nowy", "nieznany organowi" i "wyszedł na jaw". Organ zaznaczył, że w toku przeprowadzonego postępowania zwykłego wynikające z zaświadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. oraz z umowy o pracę zawartej w dniu [...] r. okoliczności były znane organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe i były przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji, a także poddane ocenie w toku uprzednio prowadzonego postępowania. Wbrew zatem twierdzeniom strony, organ podatkowy pierwszej instancji przy ustalaniu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok uwzględnił przedmiotowe dochody w swoim rozliczeniu. Odnosząc się do drugiej przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. organ podał, że w złożonym wniosku o wznowienie postępowania podatkowego skarżąca powołała się na wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny na podstawie przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o osiemnaście miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Oznacza to, że odroczenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o osiemnaście miesięcy, dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy, o ile jednak ustawodawca wcześniej nie zmienił lub nie uchylił tego przepisu. W przedmiotowym przypadku jednak ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) uchylony został art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Mając zatem na uwadze, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła zmiana ustawowa w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, przywracająca stan zgodności z Konstytucją, brak jest podstaw prawnych do wznawiania postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że gdyby przedmiotem wniosku było żądanie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wyłącznie w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., właściwym trybem byłaby odmowa wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p., bowiem do uchylenia przedmiotowego przepisu doszło nie na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale ustawy zmieniającej, a w takich przypadkach brak jest podstaw do wznowienia postępowania. Ponieważ jednak w przedmiotowym wniosku skarżąca jednocześnie wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy zasadnie wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie i następnie przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia. Reasumując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5, ani w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez przyjęcie, iż brak jest podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisu prawa, którego niekonstytucyjność stwierdzono wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13; naruszenie art. 120 O.p. poprzez orzekanie w sprawie na podstawie przepisu niekonstytucyjnego i jednocześnie wyeliminowanego z systemu prawa podatkowego, a ponadto stosowanie niekonstytucyjnej normy prawnej do stanu faktycznego z 2007 roku; naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie, że nakładanie podatków i innych danin publicznych może odbywać się na podstawie przepisu, który nie jest zawarty w żadnej ustawie, a uprzednio został uznany za niekonstytucyjny. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że w obrocie prawnym nie może funkcjonować i wywoływać skutków prawnych dla podatnika decyzja, która została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Wskazując na wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 podniosła, że określenie przez Trybunał Konstytucyjny innego terminu utraty mocy obowiązującej przepisu prawa nie znosi podstawowego skutku prawnego orzeczenia polegającego na obaleniu domniemania konstytucyjności tego przepisu. W ocenie skarżącej, wobec uchylenia przez ustawodawcę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), przepis ten jako niekonstytucyjny nie może być podstawą prawną decyzji podatkowej. Dlatego organ podatkowy pierwszej instancji winien uchylić wadliwą decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Ponadto skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem strony, dowody te są istotne dla sprawy i wskazują na posiadanie dochodów w 2007 roku. Wobec braku uwzględnienia dochodów wynikających z przedstawionych dokumentów, nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego za 2007 rok. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r. B. K. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. ustalającej jej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 i jako podstawę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 i 8 O.p. Art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi, że wznawia się postępowanie zakończone decyzją, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W tym względzie skarżąca powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji i jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że zakwestionowany przepis utraci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki Trybunału z: 31 marca 2005 r., SK 26/02; 24 października 2007 r., SK 7/06; 16 lutego 2010 r., P 16/09; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10; postanowienie NSA z 31 maja 2016 r., II OSK 360/16 i z 30 marca 2016 r., II OSK 611/16). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (w wyroku TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału - brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16; postanowienie NSA z dnia 2 września 2016 r., II FSK 989/16; postanowienie NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 1928/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2016 r., I SA/Bd 392/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2016 r., I SA/Rz 830/16). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca uchylił ten przepis z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251). W konsekwencji, zdaniem Sądu, decyzja organu podatkowego wskazująca na brak zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest prawidłowa. Nie można bowiem przyjąć, że skarżąca oparła swą skargę na ustawowej przesłance wznowienia, bowiem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy. Natomiast do czasu derogacji, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w porządku prawnym. Zasadnie także organ podatkowy nie stwierdził istnienia przesłanki wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Natomiast pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał pierwotną decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 1163/07; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2014 r., I GSK 82/13). Ponadto, nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., FSK 2470/04). W toku postępowania wznowieniowego skarżąca wskazywała na nieuwzględnienie przez organ w rozliczeniu podatku dochodowego za 2007 r. jej dochodów z umowy o pracę zawartej z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "E." D. G. oraz z zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Na dowód tego przedłożyła zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z dnia [...] roku oraz umowę o pracę z dnia [...] roku zawartą z powyższą firmą. Zdaniem strony dowody te posiadające przymiot nowości i istotności dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi podatkowemu, który ją wydał. Podkreślenia jednak wymaga, że w toku przeprowadzonego postępowania w zakresie nieujawnionych dochodów wynikające z przedłożonych dokumentów dochody były znane organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe i były przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji. Wskazać należy, że w dniu [...] roku w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. została złożona informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za okres od [...] roku do [...] roku, w którym firma "E." wykazał uzyskane przez skarżącą w 2007 roku przychody z tytułu wynagrodzenia w wysokości [...] zł. W 2008 roku wpłynęła również do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. informacja o dochodach uzyskanych przez stronę z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (PIT - 11 A) wystawiona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T., w której wykazano dochód w wysokości [...] zł. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 rok złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. w dniu [...] roku został wykazany zarówno przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, jak i przychody z innych źródeł - z zasiłków z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...]zł (zeznania PIT-36 za 2007 rok – k. 47). Zeznanie to było przedmiotem analizy przez organ podatkowy, co wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok (str. 2 tej decyzji). W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 120 O.p. i art. 217 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. L. Kleczkowski Z. Pietrasik E. Kruppik – Świetlicka