I SA/Bd 798/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. W złożonym odwołaniu z dnia [...]. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią wniesionego odwołania wezwał skarżącego do sprecyzowania zarzutów przeciw decyzji oraz wskazania dowodów uzasadniających wniesione żądanie. P. z dnia [...]. skarżący uzupełnił wniesione odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 145 § 1 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (D. U. z 2012r., poz. 270 ze. zm., dalej: "O.p." poprzez brak doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie postępowania, doręczanie innych pism i postanowień przez organ wprawdzie na adres doręczeń podany przez skarżącego (ul. T.), jednak osobie nieuprawnionej i nie upoważnionej do odbioru korespondencji adresowanej do strony; art. 148 i art. 149 O.p. poprzez doręczenie pism, wezwań oraz decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji osobie, która nie jest stroną, nie jest osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji, nie jest zameldowana i nie zamieszkuje pod adresem zamieszkania skarżącego, nie jest domownikiem, sąsiadem bądź dozorcą domu, oraz nie została upoważniona przez stronę do odbioru jakiejkolwiek korespondencji oraz nie podjęła się oddania jej adresatowi; art. 123 § 1 O. p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału strony, pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego na skutek doręczenia pism osobie nieuprawnionej; art. 122, art. 187 § 1 O. p. poprzez brak podjęcia z urzędu działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego doręczeń, w sytuacji, gdy organ na podstawie zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek mógł wywnioskować, iż pisma wysyłane na ul. [...] doręczane są osobie nie będącej pełnomocnikiem strony, nie posiadającej jakiegokolwiek upoważnienia do odbioru korespondencji, ani nie będącej domownikiem, sąsiadem, dozorcą domu. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia określonych w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do kwietnia 2009r. oraz od czerwca do grudnia 2009r. i zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń i maj 2009r. W tym zakresie organ wskazał, że Pierwszy Urząd Skarbowy w B. postanowieniem z dnia [...]. wszczął wobec strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karnoskarbowy (Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm., dalej: "k.k.s.") w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. Pismem z dnia [...]., skutecznie doręczonym w dniu [...]., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił podatnika, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. Zdaniem organu, Pierwszy Urząd Skarbowy w B. podjął przed upływem terminu przedawnienia skuteczne działania poprzez zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań oraz wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutu. W celu przedstawienia postawionego zarzutu, Pierwszy Urząd Skarbowy w B. dwukrotnie wzywał stronę do stawienia się w organie, co świadczy, że podatnik został skutecznie poinformowany przez organ pierwszej instancji o toczącym się wobec niego postępowaniu karno-skarbowym i stawianych zarzutach. Odnosząc się do przedmiotu sporu, którym jest ustalenie, czy doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji wynika, iż przedmiotową decyzję odebrała w dniu [...]. pracownica firmy "P. " E. W.. Przesyłka została skierowana na adres podany przez stronę: ul. [...], [...] B., gdzie mieści się należąca do skarżącego kamienica, w której działalność gospodarczą w wynajętym lokalu prowadzi firma "P.". Firma ta, jak wynika z treści zeznań złożonych przez stronę, należy do syna skarżącego, a jedną z osób w niej zatrudnionych jest E. W., która również zamieszkuje w tej kamienicy pod numerem lokalu 3. Ponadto z protokołu kontroli wynika, że kamienica ta jest jednym z miejsc prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że kierowane do skarżącego pisma odbierały zatrudnione w firmie "P." - E. W. i H. M., które znajdowały się w czasie doręczania przez Pocztę [...] kierowanych do podatnika przesyłek w miejscu swojej pracy, ale również w miejscu pracy skarżącego, czyli w miejscu prowadzenia przez niego działalności. Odbierając kierowaną do strony korespondencję pod wskazany adres (ul. T. 37) E. W. podawała się naprzemiennie za pełnoletniego domownika lub upoważnionego pracownika do odbioru korespondencji, a H. M. za upoważnionego pracownika, przy czym, jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru, obie osoby każdorazowo zobowiązywały się do oddania pism adresatowi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, E. W. miała ustne upoważnienie do odbioru korespondencji, którą następnie przekazywała podatnikowi. W tym zakresie organ wskazał, że świadek podczas przesłuchania zeznała, iż grzecznościowo odbierała korespondencję strony nie tylko z urzędu skarbowego. Odebrane przesyłki przekazywała osobiście lub zostawiała w mieszkaniu na piętrze, albo w skrzynce listowej. W związku z powyższym organ uznał, iż postawione w odwołaniu zarzuty doręczania omyłkowo zaskarżonej decyzji i pozostałej korespondencji E. W., która nie podjęła się jej oddania podatnikowi nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie organu, E. W. została przez skarżącego upoważniona do odbioru korespondencji i mu ją przekazywała. Powyższe znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, z których wynika, że podatnik czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, odpowiadając na kolejne pisma organu pierwszej instancji. Potwierdzeniem odbioru i przekazania przez E. W. przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję jest również dochowanie przez stronę ustawowego terminu do złożenia odwołania. Odnosząc się od zarzutu, iż skarżący o okolicznościach wydania decyzji organu pierwszej instancji, jej dacie i numerze dowiedział się z rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący w złożonych zeznaniach w dniu [...]. odmiennie wskazał, iż z treścią decyzji zapoznał się w 2015r. w Izbie Skarbowej w B.. Powyższe wskazuje, iż stanowisko strony w tym zakresie przedstawione w odwołaniu jest sprzeczne ze złożonymi zeznaniami. Dodatkowo organ podkreślił, iż informacje dotyczące zaskarżonej decyzji podatnik posiadał już w dniu [...]. składając odwołanie od zaskarżonej decyzji, natomiast z aktami przedmiotowej sprawy, w których znajdował się również egzemplarz zaskarżonej decyzji oraz zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji podpisane przez E. W. w dniu [...]. podatnik zapoznał się w Izbie Skarbowej w B. dopiero w dniu [...]., zatem już po złożeniu odwołania jak i pisma uzupełniającego, które zostało sporządzone w dniu [...]. Ponadto skarżący złożył niespójne ze sobą zeznania, co do otrzymania zaskarżonej decyzji, albowiem odpowiadając na pytanie 12 zeznał, że decyzji nie otrzymał i nie została mu przekazana, jednak odpowiadając na pytanie 22 zeznał, że nie pamięta czy decyzję otrzymał. Podważa to zdaniem organu odwoławczego zasadność złożonych w odwołaniu zarzutów, dotyczących przekazania przez E. W. zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawny organ uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji nie zbadał zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek, ani nie zapytał skarżącego, czy osoba odbierająca korespondencję jest osobą upoważnioną do jej odbioru. W tym zakresie organ wskazał, że podatnik czynnie uczestniczył w postępowaniu i odpowiadał na pisma organu pierwszej instancji, zatem brak było podstaw do badania prawidłowości doręczeń. Tym bardziej, że skuteczności doręczeń korespondencji podatnik nie kwestionował na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, nie zostały naruszone przepisy art. 145 § 1, art. 148 oraz art. 122, art. 187 § 1 O.p., gdyż doręczenie zaskarżonej decyzji oraz pozostałej kierowanej do strony korespondencji nastąpiło zgodnie z wymogami art. 148 § 2 pkt 2 O.p., tj. w miejscu pracy (prowadzenia działalności) do rąk osoby przez stronę upoważnionej. W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatnik bezpodstawnie dokonał odliczenia: 1) podatku naliczonego - z 5 faktur, z których prawo do odliczenia przysługiwało w innych okresach rozliczeniowych, czym naruszył art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT); 2) podatku naliczonego - na podstawie kserokopii 5 faktur wystawionych przez PPUH "M. " M. H., czym naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT; 3) podatku naliczonego - poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie w rejestrze 3 faktur, czym naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 3 tej ustawy; 4) podatku naliczonego - poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu - za maj 2009r. błędnej kwoty podatku naliczonego z 1 faktury, czym naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 3 tej ustawy; 5) podatku naliczonego - z duplikatów faktur wystawionych przez: E. S.A., [...] T. C. Sp. z. o. o., [...] G. Sp. z o. o., dla których prawo do odliczenia powstało w innych okresach rozliczeniowych z uwagi na wyznaczenie w tych fakturach terminu płatności, czym naruszył art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżący w tym zakresie nie sformułował w odwołaniu żadnych zarzutów. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja" poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z momentem poinformowania strony o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym między innymi dwukrotne wysłanie wezwania do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, które pozostało bez odpowiedzi skarżącego, bądź doręczenie stronie pisma z dnia [...]., które nie zawiera jakichkolwiek informacji o postępowaniu karnoskarbowym i związku tego postępowania z niniejszą sprawą, co w świetle powołanego w uzasadnieniu skargi orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014r. o stwierdzenie niegodności z Konstytucją m. in. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi samoistną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; - art. 145, art. 147, art. 148 oraz art. 149 O.p. poprzez ich błędną interpretację polegającą na wprowadzeniu przez organ terminu i podmiotu nieznanego ustawie, mianowicie "osoby upoważnionej do doręczeń", która nie jest stroną, nie jest osobą wyznaczoną przez pracodawcę do odbioru korespondencji, nie jest pracownikiem strony, nie zamieszkuje pod adresem zamieszkania skarżącego, a zatem nie jest domownikiem, sąsiadem, bądź dozorcą domu, a ponadto nie posiada pełnomocnictwa szczególnego do odbioru jakiejkolwiek korespondencji, które zostałoby zgłoszone organowi, ani nie jest w jakikolwiek inny sposób wymieniona w tych przepisach; - art. 145 O.p. poprzez uznanie za udowodnione założenie, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie, podczas gdy z okoliczności podnoszonych przez skarżącego wynika, że decyzja ta została przekazana przez doręczającego listonosza pracownicy firmy "P.", która jest najemcą lokalu w kamienicy należącej do skarżącego; - art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia z urzędu działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego doręczeń, w sytuacji, gdy organ na podstawie zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek mógł wywnioskować, iż pisma wysyłane na ul. [...] doręczane są osobie nie będącej pełnomocnikiem strony, nie posiadającej jakiegokolwiek upoważnienia do odbioru korespondencji ani nie będącej pracownikiem strony, domownikiem, sąsiadem, bądź dozorcą domu; - art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania wbrew zasadzie dwuinstancyjności, tj. wydanie decyzji drugiej instancji bez doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ stoi na błędnym stanowisku stwierdzając, iż w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest czy podatnik posiadał wiedzę o tym, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek taki skarżący uznał za nieuzasadniony zarówno w świetle obszernie powołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji przepisów art. 114a k.k.s. oraz o stwierdzenie niezgodności z art. 2 Konstytucji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Zdaniem skarżącego, z powołanego w uzasadnieniu skargi orzecznictwa wynika jednoznacznie, iż organ chcąc osiągnąć skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien był przekazać podatnikowi informacje na podstawie, których mógłby się on dowiedzieć, w jakiej konkretnie sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe i bez najmniejszej wątpliwości stwierdzić, że wiąże się ono z niewykonaniem przez niego zobowiązania, w przedmiocie którego toczy się postępowanie podatkowe. Tymczasem, z treści pisma z dnia [...]. nie wynika: kiedy podatnik dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i jego przedmiocie; jaki jest związek tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym strony; kiedy została doręczona stronie informacja o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe; kiedy doręczono stronie odpis postanowienia o przedstawieniu zarzutów karnoskarbowych; ewentualnie, kiedy podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo karne skarbowe; oraz naruszenie jakich przepisów z k.k.s. zarzuca się skarżącemu w prowadzonym postępowaniu, z podaniem ich treści i jaki mają one związek ze sprawą. Ponadto skarżący podniósł, iż żaden przepis prawa nie wiąże wysłania dwukrotnego wezwania do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu z zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co sugeruje organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Końcowo w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżący podniósł, iż nie zostało doręczone mu żadne postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W tym zakresie wskazał, że w aktach sprawy nie znajduje się żadne zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej zawierającej takie postanowienie. Organ w treści zaskarżonej decyzji powołał się jedynie na okoliczność wydania postanowienia z dnia [...]. W ocenie strony, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, albowiem nie sposób wywodzić jakichkolwiek skutków prawnych z tak istotnego postanowienia, które nie zostało w sposób przewidziany prawem doręczone stronie. Odnosząc się do nieskuteczności doręczeń w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący podkreślił, że nie otrzymał decyzji organu pierwszej instancji, co znajduje potwierdzenie w treści odwołania z dnia [...]., jak i tej okoliczności, że strona nie odniosła się do części merytorycznej sporu. W tym zakresie skarżący wskazał, że przez długi czas szereg pism wysyłanych przez organ pierwszej instancji doręczana była pracownikowi firmy "P." - E. W.. Skarżący podkreślił, że osoba ta nie jest i nigdy nie była jego pełnomocnikiem posiadającym pełnomocnictwo ogólne, czy też pełnomocnictwo szczególne do spraw doręczeń. Zaznaczył, że takie pełnomocnictwo nie znajduje się ani w aktach spraw, ani w siedzibie organu podatkowego, ani w siedzibie Urzędu Pocztowego doręczającego korespondencję na ul. [...]. W konsekwencji, należało uznać, że decyzja organu pierwszej instancji, z uwagi na doręczenie jej osobie niebędącej stroną ani podmiotem wskazanym w ustawie Ordynacja podatkowa do odbioru korespondencji przeznaczonej dla strony, nigdy nie weszła do obrotu prawnego, albowiem tylko skuteczne doręczenie jest podstawą zaistnienia decyzji w obrocie prawnym. Zdaniem skarżącego, organ dokonał błędnej interpretacji przepisów dotyczących doręczeń, co miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ uznał bowiem za osoby, którym można doręczać pisma procesowe, w tym decyzje podatkowe, osoby które nie posiadały pełnomocnictwa, ani nie były innymi osobami z kręgu art. 145, art. 147 oraz art. 149 O.p. W ocenie podatnika, niedopuszczalne w tym zakresie jest uznanie takiego stanu rzeczy, gdzie decyzja podatkowa doręczana jest osobom, które zatrudnione są w niezależnym podmiocie gospodarczym, który poza łączącą ze skarżącym umową najmu, nie ma żadnych związków. Takiego związku nie mają pracownice firmy "P." - E. W. i H. M.. Stworzenie przez organ na potrzeby sprawy nieznanego ustawie podmiotu "upoważnionego do doręczeń" skarżący uznał za rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako : "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, oraz czy słusznie organ uznał, że skarżącemu prawidłowo została doręczona decyzja organu pierwszej instancji. W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zauważyć, że termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do kwietnia 2009r. oraz od czerwca do listopada 2009r. i zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń i maj 2009r. upływał z końcem 2014r. , natomiast za grudzień 2009 r. – z końcem 2015 r. Wskazać trzeba, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r., a decyzja organu drugiej instancji w dniu [...]. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, iż w zakresie zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do grudnia 2009r. oraz zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące styczeń i maj 2009r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. postanowieniem z dnia [...]. wszczął wobec M. M. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomieniem z dnia [...]., (t. 4, k. 1544-1545), skutecznie doręczonym w dniu [...] r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. poinformował skarżącego, że "(...) z dniem [...]. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Niniejszy przepis stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." W dniu [...]. organ wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Następnie pismem z dnia [...] r. wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. w charakterze podejrzanego celem złożenia wyjaśnień. P. zostało skutecznie doręczone w dniu [...] r. P. z dnia [...] r. ponowiono wezwanie, wyznaczając skarżącemu termin na dzień [...] r. P. zostało skutecznie doręczone w dniu [...] r. W odpowiedzi na powyższe wezwania pismem z dnia [...] r. skarżący poinformował organ, iż nie może stawić się w wyznaczonym terminie i prosi o wyznaczenie nowego terminu stawienia się w organie. Nowy termin, jak wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., został uzgodniony ze skarżącym telefonicznie i wyznaczony na dzień [...] r. W ustalonym dniu M. M. nie stawił się w organie pierwszej instancji. Istotne znaczenie dla oceny podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O,p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Zdaniem Trybunału organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Należy wskazać, że w związku z orzeczeniem Trybunału, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) został wprowadzony do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zdaniem skarżącego, aby zawiadomienie wywierało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawierać informacje o postępowaniu karnym skarbowym, przede wszystkim zaś informacje o tym, kiedy podatnik dowiedział się o toczącym się postepowaniu i jego przedmiocie, jak jest związek tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym strony, kiedy została stronie doręczona informacja o wszczęciu postępowania o przestępstwo karne skarbowe, kiedy doręczono podatnikowi odpis postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie – kiedy podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego, oraz naruszenia jakich przepisów z k.k.s. zarzuca się skarżącemu w prowadzonym postępowaniu, z podaniem ich treści i jaki one mają związek ze sprawą. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył w skardze szereg wyroków. Należy jednak zauważyć, że w świetle przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest konieczne, żeby przekazanie podatnikowi informacji było powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013r., I FSK 483/13). W orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego, lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe (por. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., I FSK 2024/13, wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., I FSK 483/13). Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13, z dnia 13 listopada 2014 r., I FSK 1606/13, z dnia 13 listopada 2014 r., I FSK 1766/13, z dnia 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13, z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13, z dnia 4 września 2014 r., I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., I FSK 1454/13, z dnia 23 października 2014 r., I FSK 1546/14). Nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1599/13, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1824/13). Wprawdzie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, jednakże obowiązek "poinformowania", czy też "zawiadomienia", o którym mowa, nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia podatnikowi zarzutów (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 maja 2015 r., I SA/Lu 390/15), w szczególności jeżeli zważy się, że – jak w rozpatrywanej sprawie - skarżący nie stawia się na wezwania organu celem przedstawienia mu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Trafnie zauważył również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 maja 2015 r., I SA/Gd 342/15, że dowodzenie przez podatnika, iż w treści zawiadomienia organ winien wskazać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia, nie znajduje oparcia w Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma przepisu, który zobowiązywałby organ podatkowy do podawania kwalifikacji prawnej danego przestępstwa bądź wykroczenia. W szczególności wymogów sformułowanych przez skarżącego co do treści zawiadomienia nie można wysnuć z brzmienia art. 70c O.p. Przepis ten wymaga jedynie zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Ponadto wskazać należy, że w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13 NSA stwierdził, że prawodawca nie wymaga bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Zdaniem NSA oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu. W rozpatrywanej sprawie skarżący zawiadomieniem z dnia [...]., doręczonym mu w dniu [...] r., został poinformowany, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tej sytuacji, nie można zgodzić się z podatnikiem, że nie miał wiedzy, iż zostało wszczęte wobec niego postępowanie karne skarbowe. Skarżący wiedział bowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Tym samym nie można zaakceptować poglądu autora skargi, że w sprawie tej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W skardze podatnik wskazał też, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z art. 2 Konstytucji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trzeba jednak zauważyć, że do tej pory przepis ten nie został uchylony i obowiązuje w systemie praw. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu tj. oceny czy decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu skutecznie doręczona, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa w tym zakresie. Podkreślić należy, że tut. Sąd wypowiedział się w kwestii prawidłowości doręczania skarżącemu pism i decyzji w postępowaniu podatkowym w sprawie ze skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008r. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 281/15 skarga strony została oddalona. Sąd w obecny składzie pogląd wyrażony w powołanym orzeczeniu w całości akceptuje wobec czego odwołuje się także do argumentacji w nim podniesionej. Należy zauważyć, że w myśl art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie natomiast z art. art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z kolei w myśl art. 148 § 1 i 2 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego, 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r.,I SA/Łd 600/99). Nie ma przy tym wymogu szczególnego upoważnienia przez adresata danej osoby do odbioru korespondencji. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarżący pismem z dnia [...] r. (t. 3, k. 1140) poinformował organ pierwszej instancji o zmianie adresu do doręczeń wszelkich pism, wskazując jako adres: "Bydgoszcz, ul. [...]", bez wskazania numeru lokalu. Zatem po wpływie tego pisma organy podatkowe, respektując wolę skarżącego, posługiwały się tym adresem w korespondencji urzędowej. Skarżący w piśmie tym nie zastrzegł, iż jest jedyną osobą upoważnioną do odbioru pism kierowanych pod ten adres. W odwołaniu podniesiono, że pod tym adresem mieści się kamienica należąca do skarżącego w której działalność gospodarczą w wynajętym lokalu prowadzi firma "P.". Firma ta, jak wynika z treści zeznań złożonych przez skarżącego w dniu [...]., należy do jego syna a jedną z osób w niej zatrudnionych jest E. W., która także zamieszkuje w tej kamienicy pod numerem lokalu 3. Jest to, także jak wskazano w protokole z kontroli podatkowej, jedno z miejsc prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Fakt ten nie był kwestionowany przez podatnika. W kamienicy tej działalność gospodarczą w wynajętym lokalu prowadzi również firma "P.". Z akt sprawy wynika, że kierowane do skarżącego przesyłki odbierały zatrudnione w firmie "P." - E. W. i H. M., które przebywały w czasie doręczania przesyłek w miejscu swojej pracy, ale akże w miejscu działalności gospodarczej skarżącego. Zdaniem Sądu dla oceny, czy odbioru korespondencji, w tym decyzji obu organów, podjęły się osoby upoważnione, należy dokonać na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych. Pod pojęciem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji należy uznać osobę, która podejmuje się odbioru korespondencji, jeżeli można uznać, że działa ona w imieniu adresata. Wskazać należy, że jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. została doręczona w dniu [...] r. – E. W.. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący w 14- dniowym terminie złożył odwołanie. Zatem skarżący w ustawowych terminach skorzystał z przysługującego mu środka zaskarżenia. Nie mniej skarżący podnosi, że E. W. nie jest i nigdy nie była osoba upoważnioną do odbioru korespondencji. Zatem doręczenie decyzji organu pierwszej instancji osobie nieuprawnionej oznacza, iż nie weszła ona do obiegu prawnego. Strona kwestionuje również fakt przekazania przez p. W. decyzji do jej rąk. Powyższe twierdzenia zawarte w skardze pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym. E. W. podczas przesłuchania w dniu [...].(tom 5, k-1585-1586) zapytana czy przekazała skarżącemu przesyłkę - decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] r., odebraną przez świadka w dniu [...] r. od pracownika pocztowego zeznała że odbierała i przekazywała wszelką korespondencję, nie tylko z urzędu skarbowego, gdy skarżący był nieobecny to przesyłki wrzucała do skrzynki na listy na korytarzu, nie wie jednak, co to była za korespondencja, ponieważ jej nie czytała. Odbierając korespondencję wyświadczała przysługę, gdyż skarżącego często nie było na miejscu. Zeznała również, że nie otrzymała od strony na piśmie żadnego upoważnienia do odbioru korespondencji, robiła to grzecznościowo na prośbę skarżącego cyt. "Spytał, czy mogłabym odbierać korespondencję kierowaną do jego osoby". Natomiast skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] r. (tom 5, k 1587-1589) zeznał, że pani W. grzecznościowo odbierała korespondencję nie tylko z urzędu skarbowego. Odebrane przesyłki przekazywała stronie osobiście lub zostawiała w mieszkaniu na piętrze, albo w skrzynce listowej. Skarżący oświadczył, że nie reagował na zaistniałą sytuację, bo była to jakaś pomoc i nie musiał jeździć na pocztę. Zeznał również, że "gro korespondencji" odbierał osobiście na poczcie, jednak tego zeznania nie potwierdzają akta sprawy z których wynika, że skarżący osobiście nie odbierał przesyłek kierowanych do przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania na adres ul. [...] w B.. Wszelką korespondencję odbierały bowiem panie W. lub M. . W związku z powyższym postawione w skardze zarzuty, iż decyzja organu pierwszej instancji tak jak i pozostała korespondencja doręczana była omyłkowo E. W., która nie podjęła się jej oddania skarżącemu, nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pani W. została bowiem przez skarżącego upoważniona do odbioru korespondencji i przekazywała ją stronie. Powyższe znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, z których wynika że skarżący czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, odpowiadając na kolejne pisma organu pierwszej instancji. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy , przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że strona nie zna treści decyzji organu pierwszej instancji , albowiem nie została jej doręczona, a o okolicznościach jej wydania, dacie i numerze dowiedziała się z rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. przez organ pierwszej instancji odnośnie pozyskania informacji o sygnaturze decyzji, jej przedmiocie oraz zachowania ustawowego terminu do wniesienia odwołania skarżący zeznał, iż "Wydawało mi się, że z treścią decyzji zapoznałem się w 2015 roku w Izbie Skarbowej w B.". Powyższemu twierdzeniu przeczą okoliczności z których wynika, iż informacje dotyczące zaskarżonej decyzji skarżący posiadał już w dniu [...] r. składając odwołanie od decyzji, natomiast z aktami przedmiotowej sprawy, w których znajdował się również egzemplarz zaskarżonej decyzji oraz zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji podpisane przez E. W. w dniu [...]. skarżący zapoznał się w Izbie Skarbowej w B. dopiero w dniu [...] r., zatem już po złożeniu odwołania jak i pisma uzupełniającego, które zostało sporządzone w dniu [...] r. i w tym samym dniu wysłane za pośrednictwem Poczty [...] do organu odwoławczego. Podkreślenia wymaga również, iż podczas przesłuchania odpowiadając na pytanie 12 skarżący zeznał , że decyzji nie otrzymał i nie została mu przekazana, jednak odpowiadając na pytanie 22 oświadczył , że nie pamięta czy decyzję otrzymał. Zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji sprzeczności wynikające z zeznań skarżącego a dotyczące braku wiedzy na temat numerów lokali znajdujących się w należącej do strony kamienicy przy ul. [...]. Skarżący zeznał bowiem, że nie podał numeru lokalu ponieważ nie wiedział, do którego lokalu przypisany jest jaki numer, gdyż od początku były problemy z numeracją, wyższe na dole, niższe u góry, nie wiedział więc, który lokal jaki ma numer. Jednak podczas tego samego przesłuchania oświadczył, że na piętrze znajduje się lokal, który jest aktualnie w remoncie, na parterze jest biuro - lokal nr [...], który wynajmuje synowi oraz lokal nr [...], który wynajmowany jest E. W.. Również najemcy nie mieli problemu z numeracją lokali , syn skarżącego na szyldzie umieszczonym na kamienicy jako adres swojej firmy wskazuje lokal numer [...], a E. W. jako miejsce zamieszkania (od sześciu lat) podaje lokal nr [...], ponadto na lokalach tych znajdują się tabliczki znamionowe z numerami, co potwierdzają zawarte w aktach sprawy zdjęcia. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy słusznie za niewiarygodne uznał wyjaśnienia, że numerów tych skarżący nie znał i dlatego nie podał organowi pierwszej instancji numeru lokalu pod który winna być doręczana korespondencja, a także, że nie chciał wprowadzić w błąd organu podatkowego. Istotnym w sprawie jest także fakt, iż w piśmie z dnia [...]. (tom 5, k. 1552-1557)- uzupełniającym złożone odwołanie, w którym zakwestionowano skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji jak i pozostałej korespondencji – skarżący podał ul. [...], czyli lokal w którym pracowała E. W., upoważniona przez stronę jak wykazał organ , do odbioru korespondencji. Skuteczność doręczeń kierowanych do skarżącego pism potwierdza także analiza akt sprawy, z których wynika, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania wysłał do skarżącego 9 pism. Pismami z dnia [...]. (t. 3, k. 1375-1377) i z dnia [...] (t. 4, k.1472) i [...]. wzywał go do złożenia duplikatów wymienionych w nich faktur VAT. Skarżący ustosunkował się do tych wezwań pismami: z dnia [...] r. (t. 4, k.1436), z dnia 23 czerwca 2014 r. (tom 4, k. 1447) powołując się w nich na wezwania organu z dnia [...]. z dnia [...] r., powołując się w nich na wezwanie organu z dnia [...] r., oraz pismem z dnia [...] r. (tom 4, k. 1506), powołując się na wezwanie z dnia 23 wrzesnia 2014 r. Powyższe dowodzi, iż M. M. otrzymywał korespondencję, nie był więc pozbawiony możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. Czynne uczestnictwo w postępowaniu potwierdza również sam skarżący, wskazując w skardze, że osobiście stawiał się na wezwania i przedkładał liczne faktury. Skoro skarżący stawiał się na wezwania organu pierwszej instancji, a wezwania kierowane były wyłącznie w formie pisemnej i wysyłane za pośrednictwem poczty, której skarżący sam nie odbierał, to wskazane wyżej osoby nie tylko odbierały, ale również przekazywały skarżącemu odebraną korespondencję. Tym samym skarżący nie ma podstaw do podważania skuteczności doręczeń ww. korespondencji. W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się ze stanowiskiem M. M. zawartym w skardze, jak i wyrażonym podczas przesłuchania w dniu [...] r., że E. W. jak i H. M. nie były upoważnione do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego. P. odbierane przez te osoby należy uznać za skutecznie doręczone skarżącemu w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. (to, że na niektórych drukach zwrotnego potwierdzenia odbioru listonosz zaznaczał, że wskazane osoby były domownikami, nie wpływa na skuteczność doręczeń). W tym miejscu podnieść należy, że także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego H. M. odebrała odpis zarządzenia o wezwaniu do uiszczenia wpisu sądowego (k. 52 akt sądowych). Skarżący nie podnosił, że zarządzenie to zostało doręczone nieprawidłowo, co więcej w ustawowym terminie stosowny wpis został uiszczony. Natomiast zawiadomienie o rozprawie w dniu [...] r. zostało odebrane przez E. W. (k. 58 akt sądowych) i pełnomocnik skarżącego na tę rozprawę stawił się . Końcowo już należy podkreślić, że w skardze, jaki i na rozprawie nie sformułowano żadnych konkretnych zarzutów merytorycznych związanych z określonym skarżącemu zobowiązaniem podatkowym czy kwotą podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd w tym zakresie również nie dopatrzył się nieprawidłowości. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.