I SA/Bd 829/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.66.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] maja 2022 r. określił J. D. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że w złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. [...] kwietnia 2018 r. zeznaniu PIT-36 za 2017 r. Podatnik zadeklarował przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Natomiast nie wykazał przychodów ani kosztów ich uzyskania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawierającej zapisy wskazujące na osiągnięte przez niego we wskazanym roku przychody oraz poniesione koszty. Z dokumentów wynika również, że za 2017r. Podatnik nie złożył deklaracji PIT-4R ani informacji PIT-11 wskazujących na zatrudnienie pracowników. Spółka [...] Sp. z o.o. (w której był zatrudniony) złożyła natomiast informację PIT-11, w której wykazała osiągnięte przez Stronę w 2017 r. przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Następnie ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaewidencjonował faktury VAT RR, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W toku kontroli podatkowej, tj. [...] lipca 2020r. Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 deklarując w niej przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W zeznaniu tym zadeklarował również przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwotach tożsamych jakie wykazał w pierwotnej wersji zeznania podatkowego złożonego [...] kwietnia 2018 r. Zatem zgodnie z art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") korekta zeznania nie wywołała skutków prawnych, gdyż była złożona w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Stronie w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w T. [...] sierpnia 2020 r., zaś pismem z [...] września 2020r. wniesiono wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej wraz z wnioskami dowodowymi. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] maja 2022r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 28 lutego 2023r. sygn. I SA/Bd 562/22 oddalił skargę. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] lipca 2024r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł. Organ podał, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł wynikającą z faktur RR zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów od następujących podmiotów: 1) 15 faktur VAT RR wystawionych przez: [...], w części dotyczącej zakupu jajek na łączną kwotę [...]zł, 2) 13 faktur VAT RR, na których jako wystawca widnieje A. W. (prawidłowo: W.), P., na łączną kwotę [...]zł, 3) 15 faktur VAT RR, na których jako wystawca widnieje J. K. (prawidłowo: K. ), L., na łączną kwotę [...]zł, 4) 8 faktur VAT RR wystawionych przez M. L., [...], na łączną kwotę [...]zł, 5) 18 faktur \/AT RR wystawionych przez A. P., W. 76, na łączną kwotę [...]zł - czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej: "u.p.d.o.f."). Oprócz ustaleń w powyższym zakresie stwierdzono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017r. Podatnik zaewidencjonował pod poz. 478 i poz. 487 dwukrotnie tę samą fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2017 r., w treści której jako dostawca widnieje błędnie M. K. (K. ), o wartości [...] zł netto. Ponadto: 1) w sierpniu 2017 r. pod poz. 450 zaewidencjował fakturę z [...] sierpnia 2017 r. wystawioną przez Spółdzielnię Mieszkaniową [...], T., o wartości [...] zł netto [...] zł VAT, z tytułu dzierżawy gruntu 20 m2 – niezwiązaną z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą; 2) w październiku 2017 r. pod poz. 544 i poz. 543 zaewidencjował dwie faktury wystawione przez Zakład Remontowo-Budowlany [...], T., nr [...] z [...] października 2017 r. o wartości [...] zł netto [...] zł VAT oraz nr [...] z [...] października 2017 r. o wartości [...] zł netto [...] zł VAT, dotyczące tego samego przedmiotu, tj. czynszu za wrzesień 2017 r. za najem lokalu o pow. 14 m2. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu, to przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. upływa [...] września 2025 r. Organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność uwzględnienia przez J. D. w kosztach uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur VAT RR, na których jako dostawcy widnieją rolnicy ryczałtowi, tj. P. Ż., A. W. (na fakturach: W.), J. K. (na fakturach: K. ), M. L. oraz A. P., które zdaniem organu podatkowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w ich treści osobami. Na fakturach VAT RR widnieją błędne dane (nazwiska) wymienionych osób oraz numery NIP. Wobec czego przyjęte do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. koszty uzyskania przychodów pomniejszono o wartość faktur VAT RR. Przy czym w przypadku faktur VAT RR, na których jako dostawca wskazany został P. Ż. zakwestionowano wyłącznie część ich wartości, dotyczącą towarów w postaci jaj. Skarżący nie kwestionował pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji opisanych szczegółowo na stronie 65-67 decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie weryfikując w toku kontroli instancyjnej wskazane powyżej ustalenia, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa w tej materii, w związku z tym uznał, iż pozostają one poza sporem. Z akt sprawy wynika, że od [...] października 2014r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...], której jako przeważający przedmiot działalności zgłosił transport drogowy towarów. Wśród pozostałych rodzajów działalności zgłosił: sprzedaż hurtową owoców i warzyw, sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach. Następnie rozszerzył zakres działalności o sprzedaż detaliczną owoców i warzyw w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych na straganach i targowiskach, pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. W toku prowadzonej działalności do działania w swoim imieniu powołał pełnomocnika H. D. (matkę). Z akt sprawy wynika, że od [...] czerwca 2019r. zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej. Pełnomocnictwo obejmowało: zmianę wpisu, wpis informacji o zawieszeniu i wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej, wniosek o wykreślenie wpisu w CEiDG, prowadzenie spraw za pośrednictwem punktu kontaktowego. Ze złożonych przez Podatnika wyjaśnień wynika, iż poza prowadzeniem własnej działalności gospodarczej studiował zaocznie i jednocześnie pracował na umowę zlecenie w firmie [...] Sp. z o.o. Organ podał, że w 2013 r. wobec H. D. orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat. H. D. wznowiła działalność gospodarczą [...] czerwca 2019 r. pod nazwą [...]. W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej za 2017r. Podatnik osiągał przychody z tytułu sprzedaży żywności, w tym owoców i warzyw oraz z tytułu usług transportowych. Sprzedaż towarów i usług udokumentowana została fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów gospodarczych oraz paragonami wystawionymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W działalności gospodarczej wykorzystywał dwie kasy fiskalne. W 2017r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował przychód w łącznej wysokości [...] zł oraz wystawił 69 faktur sprzedaży, których głównymi kontrahentami byli: [...]. Towary handlowe obejmowały w większości artykuły spożywcze, w tym warzywa i owoce, a w przypadku firmy [...] Sp. z o.o. – usługi transportowe. Organ podatkowy nie doszukał się nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, zatem pozostają one poza sporem. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w 2017 r. Podatnik poniósł łączne koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, z czego zakup towarów handlowych wyniósł [...] zł. Oprócz faktur wystawionych przez sprzedawców, co do których organ podatkowy nie miał zastrzeżeń, główny udział w strukturze zakupów miały zakupy od rolników ryczałtowych udokumentowane spornymi fakturami VAT RR, na których jako dostawcy widnieją następujący rolnicy ryczałtowi: [...] (15 faktur na kwotę [...]zł, kwota sporna [...] zł), A. W. (prawidłowo: W.; 13 faktur na kwotę [...]zł), J. K. (prawidłowo: [...], 15 faktur na kwotę [...]zł), M. L. (8 faktur na kwotę [...]zł), A. P. (18 faktur na kwotę [...]zł). Pozostałe wydatki w kwocie [...]zł obejmowały: najem, dzierżawę gruntu (sierpień 2017 r.), usługi telekomunikacyjne, dostęp do Internetu, opłaty za użytkowanie terminala, leasing, serwis pojazdu, zakup paliwa i akcesoriów do samochodu, opłaty za przejazd autostradą, przegląd kas. W ocenie organu ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania przemawiają za tym, że wskazane faktury VAT RR nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy firmą [...] jako nabywcą i rolnikami jako dostawcami. Faktury te wystawione zostały na potrzeby wykazania towarów handlowych, lecz nie dokumentują one faktycznych ich zakupów od osób, które wskazane zostały w ich treści jako dostawcy. Analiza faktur dowiodła, że posłużono się danymi dostawców – rolników, z którymi wcześniej współpracowali rodzice Strony, celem uprawdopodobnienia źródła pochodzenia towarów w postaci warzyw, owoców i jaj. Wykreowanie faktur VAT RR wiązało się z koniecznością udokumentowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wystąpienia sprzedaży towarów na znaczne wartości. Procederowi temu sprzyjała specyfika handlu na giełdzie spożywczo-przemysłowej w T. i brak przywiązywania przez rolników uwagi do dokumentowania dostaw. Istotny dla sprawy jest również fakt, iż zeznania świadków – A. W., J. K., M. L., P. L., A. P., zaprzeczają sprzedaży Skarżącemu bądź jego rodzicom produktów rolnych w 2017 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w odwołaniu zarzuty, że organ podatkowy winien był przeprowadzić oględziny – zweryfikować gospodarstwo M. L. celem ustalenia, czy znajdowało się w nim rzeczywiście 12 kur, a także przeprowadzić oględziny giełdy pod kątem zawierania na niej transakcji z rolnikami ryczałtowymi, czyli w miejscu dokonywania przez nich sprzedaży organ uznał za bezpodstawne, gdyż nie sposób oczekiwać, by oględziny przeprowadzone na giełdzie towarowej, podczas prowadzonego postępowania podatkowego w latach 2020-2024, miały dowieść prawdziwości transakcji rzekomo przeprowadzonych w 2017r. Za nietrafione organ uznał także przeprowadzenie dowodu z oględzin gospodarstw rolników widniejących na kwestionowanych fakturach, tak samo jak w przypadku oględzin giełdy towarowej, nie stanowiłoby to rzetelnego, niepodważalnego dowodu, ponieważ w ciągu kilku lat gospodarstwa mogłyby zmienić swój charakter, mogłaby się zmienić np. ilość posiadanych użytków rolnych bądź zwierząt gospodarskich. Przesłuchani sąsiedzi M. L. nie potwierdzili prowadzenia fermy hodowli kur, która z pewnością byłaby zauważalna przez osoby zamieszkujące w sąsiedztwie rolników. Złożone w toku prowadzonego postępowania zeznania H. D. wskazujące, iż w imieniu rolników podpisywała faktury VAT RR oraz zeznania J. G. i [...] wskazujące na brak weryfikacji przez rolników danych zawartych na fakturach VAT RR, przemawiają zdaniem organu za tym, iż możliwym było wystawienie faktur VAT RR o dowolnej treści, niezgodnej ze stanem rzeczywistym, tj. wpisanie dowolnych produktów rolnych, ilości jak i wartości, a następnie posłużenie się nimi celem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów. Ujęte przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT RR zawierają nieprawdę nie tylko co ich treści w zakresie produktów rolnych, ilości i wartości, lecz wpisane zostały błędne nazwiska, numery NIP. Odbiegając od specyfikacji handlu na giełdzie towarowej, opisany proceder polegający na wystawianiu faktur VAT RR niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych w świetle obowiązujących przepisów jest niezgodny z prawem. Organ podkreślił, że żadne przepisy prawa nie pozwalają na podpisywanie faktur za wystawcę, a tym bardziej podpisywania jakichkolwiek dokumentów nie swoim nazwiskiem, co według zebranego materiału dowodowego czyniła H. D., działająca w imieniu J. D.. H. D. wypełniając faktury VAT RR oraz podpisując je za dostawcę – rolnika, kształtowała ich treść zarówno co do rodzaju i ilości asortymentu, jak i wartości. Organ podatkowy zauważył również, że faktury VAT RR zawierają niezgodne ze stanem rzeczywistym oświadczenie o treści: "Jednocześnie nabywca, jako podmiot obowiązany do wpłat na fundusz promocji produktów rolno-spożywczych oświadcza, że nalicza i pobiera z tytułu wpłaty na Fundusz Promocji Owoców i Warzyw kwotę [...]zł." Po pierwsze wskazana na fakturach kwota naliczonej wpłaty w wysokości [...] zł jest nieprawidłowa, gdyż powinna być zróżnicowana i zależna od wysokości faktury, a po drugie nie została przez Skarżącego uiszczona, gdyż zgodnie z informacją zawartą w piśmie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w B. z [...] lutego 2022 r. Skarżący nie figurował w bazie danych Wydziału Rozwoju Rynków Rolnych OT [...], a tym samym nie uczestniczył w mechanizmie Funduszy Promocji Produktów Rolno-Spożywczych. Wartości wpłat na Fundusz Owoców i Warzyw winny być zróżnicowane i zależne od wartości netto poszczególnych faktur. Organ podkreślił, że Podatnik oprócz faktur VAT RR nie przedłożył żadnych innych dokumentów, które wskazywałyby od kogo w rzeczywistości nabył płody rolne oraz jakie i na czyją rzecz poniósł z tego tytułu wydatki. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: 1. Art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji przez: a. weryfikację i danie wiary wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu dowodów, które przemawiają za uznaniem, że transakcje zakupu zawarte przez podatnika faktycznie miały miejsce; b. błędne uznanie, że na fakturach VAT RR celowo wpisywano nierzeczywiste transakcje; c. całkowicie dowolną, sprzeczną z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenę stanu faktycznego; d. bezrefleksyjne danie wiary rolnikom ryczałtowym, podczas gdy mieli oni powody by zeznać nieprawdę; e. brak dokonania oględzin stoisk i przebiegu transakcji sprzedaży przeprowadzanych przez rolników ryczałtowych, z którymi podatnik dokonywał transakcji, celem zweryfikowania ich zeznań, - co doprowadziło do błędnego uznania transakcji dokonanych przez Podatnika z P. Ż., A. W., J. G., A. P., M. L. i J. K. za nierzeczywiste; 2. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew logicznemu rozumowaniu i doświadczeniu życiowemu, a także brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i działanie w odgórnym przekonaniu o nieuczciwości podatnika, co doprowadziło do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p. przez brak przeprowadzenia własnego postępowania i rozpoznanie sprawy wyłącznie w zakresie prawidłowości działań podejmowanych przez organ I instancji, podczas gdy z art. 127 O.p. wynika, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne co oznacza, iż organ winien był przeprowadzić własne postępowanie w sprawie, a także odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania, a nie ograniczać się do próby konwalidacji decyzji organu I instancji przez obszerny opis działań organu I instancji; 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i dokonanie próby konwalidacji tego naruszenia przez obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo braku stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wydanej w I instancji, w szczególności w zakresie rzekomego zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu oraz uzasadnienia braku szacowania podstawy opodatkowania, co skutkowało naruszeniem zasady wyjaśniania przesłanek; 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 i 4 O.p. przez błędne uznanie zapisów w prowadzonej przez podatnika podatkowej książce przychodów i rozchodów za kontrolowany okres za nierzetelne oraz brak obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych w wyniku braku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy; 6. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania wbrew zasadom naczelnym postępowania, w szczególności przez: a. brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i dążenia do prawdy materialnej, a także dowolną i wybiorczą ocenę materiału dowodowego; b. brak działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 7. art. 2a O.p. i art. 8, art. 10, art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), które to naruszenia polegały na: a. nierozstrzyganiu wątpliwości faktycznych na korzyść Podatnika pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy; b. braku kierowania się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów przez przyjmowanie przez organ, a priori, że podatnik nie dokonał transakcji zakupu wykazanych w fakturach VAT RR; c. naruszeniu zasady, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wynikającej z art. 12 Prawa przedsiębiorców. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1, ust. 6 u.p.d.o.f. stanowiących podstawę wydania przedmiotowej decyzji przez błędne nieuznanie za koszty uzyskania przychodu, wydatków udokumentowanych fakturami VAT RR, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego określenia podatnikowi, kwoty zobowiązania podatkowego w PIT-36L za 2017 r.; 2. art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez brak dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której organ nie zakwestionował podatnikowi sprzedaży, lecz zakwestionował wydatki mające stanowić koszty uzyskania przychodów i w konsekwencji wydatki te całkowicie wyłączył z kosztów, podczas gdy powinien oszacować podstawę opodatkowania, bowiem oczywistym jest, że aby towar sprzedać, należy go wcześniej zakupić, co zostało przez Stronę udowodnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2025r. stanowiącym replikę na odpowiedz na skargę podtrzymano zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Strona podniosła, że wbrew twierdzeniom organu skarga nie stanowiła powtórzenia odwołania albowiem jako istotny podniesiono zarzut naruszenia art. 127 O.p. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy starał się naprawić błędy popełnione przez Naczelnika w zakresie "braków" w uzasadnieniu poprzez zbudowanie decyzji bardziej obszernej, jednak "tę prace powinien wykonać już organ I instancji". Takie działanie pozbawiało Skarżącego prawa do obrony swych praw już na etapie odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zbadał czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarżący sformułował zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań Sądu były więc zarzuty dotyczące prawa procesowego, gdyż przesądzenie poprawności proceduralnej wydanych w sprawie decyzji umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności uwzględnienia przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur \/AT RR, na których jako dostawcy widnieją rolnicy ryczałtowi tj. P. Ż., A. W. (na fakturach wskazany jest A. W.), J. K. (na fakturach wskazany jest J. K.), M. L. oraz A. P., które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w ich treści stronami. Jak wskazał organ na zakwestionowanych fakturach widnieją błędne dane (nazwiska) wymienionych osób oraz numery NIP. Przyjęte do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. koszty uzyskania przychodów pomniejszono o wartość wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT RR. Przy czym w przypadku faktur VAT RR, na których jako dostawca wskazany został P. Ż. zakwestionowano wyłącznie część ich wartości, dotyczącą towaru w postaci jaj. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań Skarżącego oraz zeznań i wyjaśnień dostawców widniejących na fakturach VAT RR, organ wskazał, że zakupami w firmie [...] zajmowali się rodzice Skarżącego - H. D. i A. D.. Z tego powodu rolnicy na etapie kontroli podatkowej nie potwierdzili transakcji ze Skarżącym. Dopiero na etapie postępowania podatkowego, po wskazaniu im, że w imieniu Podatnika zakupami zajmowali się rodzice Skarżącego, obszerniej wypowiedzieli się na temat transakcji. Sprzedaż płodów rolnych na rzecz rodziców Strony w 2017r. potwierdził D. Ż. oraz J. G.. Natomiast: A. W., J. K., M. L., P. L. oraz A. P. zaprzeczyli jakoby dokonywali sprzedaży warzyw, a D. Ż. zaprzeczył także sprzedaży jaj. Ponadto z zeznań H. D. wynika, iż w imieniu rolników podpisywała faktury VAT RR natomiast J. G. i [...] wskazali na brak weryfikacji przez rolników danych zawartych na fakturach VAT RR. Wskazane okoliczności przemawiają, w ocenie organu za tym, iż możliwym było wystawienie faktur VAT RR o dowolnej treści niezgodnej ze stanem rzeczywistym, tj. wpisanie dowolnych produktów rolnych, ilości, jak i wartości, a następnie posłużenie się nimi celem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów. W toku prowadzonego postępowania, celem weryfikacji zeznań i wyjaśnień złożonych przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach organ pierwszej instancji zwrócił się także do sąsiadów Skarżącego celem ustalenia ewentualnego źródła pochodzenia warzyw i owoców. Natomiast wezwania do osób zamieszkujących w sąsiedztwie [...] i D. Ż. oraz J. K. wystosowano celem ustalenia, czy wymienione osoby sprzedawały jaja. Informacje w zakresie danych personalnych sąsiadów Skarżącego oraz rolników ustalono na podstawie informacji przekazanych przez Starostwo Powiatowe w T. oraz Urząd Gminy w [...]. Z uzyskanych odpowiedzi, wynika, że wymienione osoby nie prowadzą hodowli kur oraz sprzedaży jaj. Przechodząc zatem do oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem rzetelności faktur VAT RR, wskazać należy, że organy oparły się m. in. na: dokumentacji podatkowej przedłożonej przez Stronę, dokumentach uzyskanych od różnych instytucji, w tym ZUS, Urzędu Gminy L., Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w B., źródłach osobowych w postaci zeznań świadków oraz Strony składanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego a także w toku postępowania karnego skarbowego, jak również wzięły pod rozwagę całość dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, która dotyczyła istotnej w sprawie kwestii - poniesienia wydatków, które Strona chciała zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały też pominięte wnioski dowodowe Strony (przesłuchanie świadków J. K. oraz [...]). Wszystkie te dowody - zdaniem Sądu - zostały zgromadzone z zachowaniem form przewidzianych przepisami prawa, przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i zostały ocenione we wzajemnej łączności z całokształtem materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało więc przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe, zgromadziły pełny materiał dowodowy, który został w sposób rzetelny i wyczerpujący oceniony zarówno przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego jak i przez DIAS. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyraźny ustosunkowały się też do wniosków dowodowych Skarżącego, wyjaśniając przesłanki, które przemawiały za ich nieprzeprowadzeniem (str. 39 zaskarżonej decyzji), w zgodzie z dyrektywami art. 188 i art. 191 O.p. Z wynikami ocen organów można zapoznać się przez lekturę uzasadnień decyzji organów obu instancji, które wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zostały sporządzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisie art. 210 § 4 O.p. Nie może więc odnieść skutku argumentacja Strony ukierunkowana na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie całokształtu materiału dowodowego. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób racjonalny i logiczny ocenił zarówno zeznania świadków jak i przedłożone przez Stronę nagranie video oraz skonfrontował je z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Tym samym organy podatkowe, wbrew stanowisku Strony skarżącej, zgodnie z obowiązującymi zasadami ogólnymi, wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały też i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i oceniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w trakcie postępowania dopuściły ponadto konieczne dowody, przesłuchały świadków, wystąpiły do podmiotów mających wiedzę w zakresie przebiegu operacji gospodarczych (hodowców kur, sąsiadów [...] i D. Ż. oraz J. K.) oraz wzięły pod uwagę dowody, które przedłożyła Strona. Przeanalizowano też w sposób dostateczny i wszechstronny obszerny materiał dowodowy sprawy, czyniąc to z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody oceniono ze wskazaniem ich wzajemnych relację, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu Strona, nie zdołała podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, gdyż własnych twierdzeń nie poparła konkretnymi dowodami i okolicznościami istniejącymi w 2017r. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego wiarygodności złożonych przez świadków zeznań podkreślić należy, iż oczywistym jest, że Strona postępowania broniąc swoich racji, za każdym razem, ilekroć zeznania świadków będą inne od oczekiwanych przez Stronę, nieodpowiadające jej założeniom, będą ocenione przez nią jako nierzetelne i niewiarygodne. W ocenie Sądu, brak jednak podstaw do pozbawienia ich waloru wiarygodności, czy ich podważenia. Jak zasadnie wskazywał organ, świadkowie w przedmiotowej sprawie zostali przesłuchani dwukrotnie, zarówno w toku postępowania podatkowego, przy udziale reprezentujących Skarżącego osób, jak również w toku dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celnego - Skarbowego w T.. Zeznania ich zostały złożone pod odpowiedzialnością karną i pomimo, że przesłuchania odbyły się w różnych datach, to są zbieżne w kwestii tego, że wszyscy zaprzeczyli sprzedaży w 2017 roku płodów rolnych na rzecz występujących w imieniu Skarżącego rodziców. Trudno przyjąć zamysł Skarżącego, że ww. rolnicy działając w celu ochrony własnych interesów w zaplanowany sposób każdy z nich zaprzeczył transakcjom ze Skarżącym. Zauważyć również należy, że przywołane w decyzji argumenty odnoszące się do relacji Skarżącego z księgową, stanowią istotny dowód w sprawie, gdyż obrazują jak wyglądała współpraca między tymi osobami i kto w rzeczywistości zajmował się kwestiami finansowymi w firmie oraz w jakich okolicznościach przedkładane były księgowej faktury VAT RR . Zatem niewygodny dla Skarżącego fakt niezadowalającej współpracy zarówno z jedną jak i drugą księgową wynikający z oświadczeń i przesłuchań świadków, nie pozbawia go mocy dowodowej w przedmiotowej sprawie. Natomiast podniesiony w skardze i piśmie procesowym zarzut, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera istotne braki, które winny wyeliminować ją z obrotu prawnego nie został w żaden sposób rozwinięty. Podatnik nie wskazał (poza oględzinami gospodarstwa i giełdy) jakie to są braki i co jego zdaniem powinno zostać zbadane bądź uzupełnione. Co więcej podkreślić należy, że w podniesiona w piśmie procesowym kwestia "większej obszerności" zaskarżonej decyzji względem decyzji organu pierwszej instancji co zdaniem Strony stanowiło próbę sanowania błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji mija się z prawdą. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego liczy 93 strony na których organ bardzo szczegółowo opisał przeprowadzone postępowanie, odniósł się do każdego dowodu, ocenił go, wyjaśnił którym dowodom i dlaczego nie dał wiary a także wskazał jakie przepisy prawa materialnego maja zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Zaskarżona decyzja, której uzasadnienie zamyka się na 44 stronach nie daje podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 127 O.p. za zasadny. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie wyjaśniające przed organem drugiej instancji opiera się na tych samych zasadach co postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, dlatego też organ wyższego stopnia dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed niższą instancją. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji czy zarzutów odwołania. Zasadniczo z zasady dwuinstancyjności postępowania nie można wywodzić obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, wbrew sugestiom Skarżącego, organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń. Powoływanie się na ustalenia czy dowody przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oraz ich aprobowanie nie stanowi naruszenia art. 127 O.p. DIAS był uprawniony stwierdzić, że w sprawie dokonano niezbędnych ustaleń i nie gromadził w związku z tym nowych dowodów. Co istotne sprawa była już przedmiotem ponownego postępowania prowadzonego na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji ze względu na niewystarczający materiał dowodowy, który został w konsekwencji przez organ pierwszej instancji uzupełniony. Podkreślić należy, że Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie, żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych jego elementów, a przy tym oderwanych od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji innych dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych w sprawie ustaleń. Całokształt materiału dowodowego sprawy, jak i jego ocena, a także wyprowadzone z niego wnioski spójne i logiczne zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano też z jakiego powodu niezasadne jest przeprowadzenie proponowanych przez Stronę wniosków dowodowych. W pełni zasadna jest ocena organów, w zakresie braku podstaw do przeprowadzenia oględzin gospodarstwa M. L. i innych rolników czy też giełdy towarowej w T.. W tym miejscu warto odwołać się do poglądów orzecznictwa, z którego wynika, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego i gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie nie mało to miejsca, co wynika w sposób wyraźny z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Również kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe dokonały analizy dostatecznie obszernego materiału dowodowego, czyniąc to sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Uznanie zatem przez organy, że konieczne było zakończenie postępowania podatkowego bez przeprowadzenia dowodów, które w sposób bezpośredni nie wskazywały na poniesienie przez Stronę wydatków zaliczonych do kosztów uzyskana przychodów - było prawidłowe i słuszne. W orzecznictwie zwracano wielokrotnie uwagę, a Sąd rozpoznający sprawę poglądy te popiera, że bezwzględne stosowanie zasady wynikająca z art. 122 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1241/10). Takiego stanu rzeczy akceptować nie sposób. Skoro zatem wnioskowane przez Skarżącego dowody sprowadzały się jedynie do polemiki z ustaleniami organów, a sama Strona w stosownym czasie nie dokumentowała w sposób należyty, przewidzianym przepisami prawa zdarzeń gospodarczych, a mimo to chciała uzyskać korzyść podatkową w postaci zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie nie zostało w sposób należyty we właściwym czasie udokumentowane, należało uznać, że jej inicjatywa dowodowa nie mogła przynieść, zamierzonego skutku. Stwierdzić też należy, że fakt, iż organy podatkowe oceniły materiał dowodowy sprawy odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, czy art. 210 § 4 O.p. Tym bardziej, że zdaniem Sądu, oceny organów podatkowych, w zakresie braku podstaw do uznania, że wydatki z zakwestionowanych faktur zostały rzeczywiście poniesione na rzecz osób widniejących na zakwestionowanych fakturach, są spójne, logiczne w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy oraz odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Wypełniona została więc w sposób należyty reguła z art. 191 O.p. W tym miejscu należałoby się odnieść do okoliczności, którą Strona całkowicie pomija. W niniejszej sprawie dnia [...] lutego 2024r. zapadł wyrok wydany przez Sąd Rejonowy w T. VIII Wydział Karny uznający Skarżącego winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 61 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. Wyrok ten jest prawomocny od dnia [...] lutego 2024r. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków od zasady związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu karnego. Wprowadzenie zasady mocy prawnej było uzasadnione dążeniem do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych organów w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie faktu popełnienia przestępstwa. Wiążąca wypowiedź w tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił (por. M. Romańska, komentarz do art. 11 nota 2 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. IV, WK 2016, powołane za LEX). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 p.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 k.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2020 r., o sygn. akt II OSK 825/18; z dnia 28 listopada 2019 r., o sygn. akt II GSK 1875/17; z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17; z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2070/09 i o sygn. akt I FSK 790/10; z dnia 19 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2274/15 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2019 r., o sygn. akt II CSK 360/18, LEX nr 2673068; z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II PK 135/18, LEX nr 2805058; z dnia 23 czerwca 2017 r., o sygn. akt I CSK 614/16, LEX nr 2376905). W świetle powyższych rozważań, za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i art. 23 O.p. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powszechnie przyjęta (w piśmiennictwie i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił jego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika; jest definitywny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu; nie został wyłączony na podstawie art. 23 u.p.d.f. oraz został właściwie udokumentowany. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest zatem udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie wydatkowania środków pieniężnych. O ile do wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, do udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że wydatek poniesiono w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy stronami, mające wpływ na wysokość osiągniętego łub potencjalnego przychodu. W związku z tym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek poniesiono. Poniesienie bowiem wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego. Podatnik ma zatem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztów i faktycznie takimi kosztami są. Na nim spoczywa więc obowiązek udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentów księgowych, które na taki fakt wskazują lub nie (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 88/11). W konsekwencji brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem, jak wynika z całokształtu materiału, zebranego w sprawie z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów dowodowego, Strona skarżąca zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesiono na rzecz osób widniejących na zakwestionowanych fakturach. Osoby te, co wynika z akt, nie dokonywały sprzedaży w 2017r. na rzecz Skarżącego (reprezentowanego w tych transakcjach przez rodziców). W świetle całokształtu materiału dowodowego organ zadanie uznał nierzetelność zakwestionowanych faktur, wobec czego nie mogły one stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z ww. faktur VAT-RR, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należało ustalenia DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące naruszenia przez Stronę przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Organ zakwestionował realność faktur VAT RR na podstawie konfrontacji znajdujących się w aktach wszelkich dowodów: spornych faktur VAT RR, protokołów przesłuchań stron transakcji oraz innych świadków, jak również wszelkich informacji z zakresu rolnictwa uzyskanych z wielu instytucji, mając także na względzie dowody zawnioskowane przez Stronę i przeprowadzone przez organ. Sąd podziela ponadto argumentację organu, że powyższego stanowiska, co do interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie mogła zmienić argumentacja Strony o osiąganiu przychodów ze sprzedaży towarów, których asortyment pokrywał się z zakwestionowanymi fakturami, a w związku z tym o nabywaniu surowca objętego spornymi fakturami. To nie organy podatkowe w toku postępowania powinny czynić bowiem starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych dostawców towarów, lecz Skarżący powinien dysponować wiarygodnymi informacjami o swoich dostawcach, co w sprawie nie miało miejsca. Strona nie wskazywała ponadto innych podmiotów poza ujawnionymi na zakwestionowanych fakturach, ani nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w kwocie wynikającej z faktur VAT RR. Rację miał więc organ, że nie zaszły podstawy do ewentualnego oszacowanie podstawy opodatkowania. Samo wystawienie faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów ordynacji podatkowej , jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1179/09, 21 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na poczynienie ustaleń świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Organy podatkowe nie były więc, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, uprawnione do oszacowanie wartości wydatków poniesionych przez Skarżącego który nie wykazał, że faktycznie je poniósł (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1764/07). Był to, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, obowiązek strony skarżącej, bo całokształt okoliczności faktycznych sprawy skutecznie podważył źródło pochodzenia towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy. W myśl art. 23 § 2 O.p. w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, brak jest podstaw do oszacowania dochodu. W sprawie takich dowodów, poza zakwestionowanym fakturami nie było. Tym samym prawidłowo organy podatkowe nie przeprowadziły oszacowania dochodu, ponieważ dokonane ustalenia faktyczne oraz zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na określenie dochodu Skarżącemu przez dokonanie korekty nieprawidłowych zapisów księgowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - ich nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów i osiągniętego dochodu. W związku z tym w ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych towarów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo, z zachowaniem zasad z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. uznały, iż zakwestionowane faktury VAT RR mają charakter fikcyjny, ponieważ dokumentują nabycie przez Skarżącego produktów rolnych, które nie miało miejsca. Nie było tym samym podstaw do oszacowania poniesionych przez Stronę wydatków co czyni zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. niezasadnym. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 2 O.p. jak również wskazanych w skardze przepisów ustawy prawo przedsiębiorców. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione a rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie czy stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji (art. 134 p.p.s.a.). Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono skargę.